III SA/Wa 117/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmudzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2012 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem z 10 lutego 2009 r. W. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot odstępnego z tytułu rezygnacji z realizacji przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. W sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny. Skarżąca zawarła ze spółką W. S.A. 10 października 2007 r. umowę przedwstępną zakupu 66/1000 udziału w nieruchomości i wpłaciła zadatek w wysokości 2.000.000 zł na poczet ceny zakupu. Dzięki tej transakcji Spółka chciała zwiększyć swój dotychczasowy udział w tej nieruchomości z 128/1000 do 194/1000 części. W przypadku wycofania się kupującego z transakcji wpłacony zadatek uległby przepadkowi. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej z W. S.A został wyznaczony na 9 listopada 2007 r. Spółka liczyła, że do 9 listopada 2007 r. uda jej się uzyskać finansowanie zewnętrzne na zapłatę reszty ceny nabycia ww. 66/1000 udziału w nieruchomości. Okazało się to niemożliwe, jednakże nadal były prowadzone rozmowy z potencjalnymi finansującymi. Wyznaczono zatem nowy termin zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. 4 grudnia 2007 r. Spółka wskazała, że aby wywiązać się ze swojego zobowiązania wobec spółki W. S.A. w terminie 4 grudnia 2007 r. i nie utracić w całości zapłaconego zadatku, podjęła decyzję o odsprzedaży części posiadanych już aktywów i 28 listopada 2007 r. zawarła ze spółkami "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. umowy przedwstępne sprzedaży posiadanego udziału w nieruchomości za łączną kwotę 17.000.000 zł. Na podstawie umów przedwstępnych "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. były zobowiązane do wpłaty zaliczek na zakup udziałów w wysokości odpowiadającej cenie za te udziały (17.000.000 zł). Sprzedający zastrzegł sobie w ww. umowach przedwstępnych prawo odstąpienia od zawarcia umów przyrzeczonych pod warunkiem zapłaty odstępnego. Termin zawarcia umów przyrzeczonych ze spółkami "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. upływał 10 czerwca 2008 r. W wyniku zapłaty przez "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. zaliczek w łącznej kwocie 17.000.000 zł Spółka uzyskała możliwość przeznaczenia tej kwoty na zapłatę ceny za nabycie udziału w nieruchomości od spółki W. S.A. 4 grudnia 2007 r. Dnia 4 grudnia 2007 r. Spółka zawarła przyrzeczoną umowę zakupu udziału w nieruchomości od W. S.A. i zapłaciła cenę sprzedaży. Przekazanie udziału w nieruchomości do używania nastąpiło wraz z zawarciem umowy zakupu udziałów w nieruchomości dnia 4 grudnia 2007 r. Udział w nieruchomości nabyty od W. S.A. stanowi w Spółce środek trwały. Nieruchomość jest wynajmowana przez Spółkę wielu najemcom. Spółka stwierdziła, że korzyści możliwe do uzyskania w przyszłości z tytułu posiadania znaczącego udziału w nieruchomości mogą być większe niż korzyści z tytułu zbycia części aktywów na rzecz "M." sp. z o.o. i "M." S.A. W związku z tym Spółka postanowiła wycofać się z transakcji zbycia udziału w nieruchomości na rzecz "M." sp. z o.o. i "M." S.A. i kontynuowała starania w celu uzyskania zewnętrznych źródeł finansowania. W marcu 2008 r. Spółka otrzymała kredyt bankowy i w związku z tym 10 marca 2008 r. złożyła oświadczenie o odstąpieniu od umów sprzedaży ze spółkami "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A., zwracając otrzymaną zaliczkę (równą cenie sprzedaży udziałów) oraz płacąc odstępne. Wysokość odstępnego zapłaconego przez Spółkę wyniosła łącznie 1.651.095,89 zł. W związku z powyższym zadano następujące pytanie, czy zapłacone przez Skarżącą spółkom "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. kwoty odstępnego stanowią koszt uzyskania przychodów Spółki? Zdaniem Skarżącej kwoty odstępnego zapłacone spółkom "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. są w całości kosztem uzyskania przychodów. Stanowią koszty bieżącej działalności Spółki i są związane z dysponowaniem przez Spółkę swoimi aktywami. Pośrednio koszt ten jest związany z pozyskaniem przez Skarżącą gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości będą generować przychody. Skarżąca podkreśliła, że przedmiotowe kwoty odstępnego stanowią koszt zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka wskazała, że do przedstawianego stanu faktycznego znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Skarżąca podniosła, że gotówka uzyskana z tytułu zbycia na rzecz "M." sp. z o.o. i "M." S.A. aktywów w dniu 28 listopada 2007 r. posłużyła do sfinansowania nabycia innych aktywów. Natomiast odstępne zapłacone ww. spółkom nie stanowi wprost kosztu nabycia tych aktywów. Termin zawarcia umowy przyrzeczonej ze spółkami "M." sp. z o.o. oraz "M." S.A. upływał bowiem dopiero 10 czerwca 2008 r. i dopiero po złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy przedwstępnej z datą 10 marca 2008 r. odstępne stało się wymagalne. Zatem związek odstępnego z umową nabycia udziału w nieruchomości od spółki W. S.A. dnia 4 grudnia 2007 r. był pośredni a poniesienie kosztu odstępnego w rozumieniu u.p.d.o.p. nastąpiło dopiero w 2008 r. i nie warunkowało ono nabycia udziału od spółki W. S.A. Podniosła, że odstępne nie może być zatem traktowane jako koszt związany z nabyciem udziału w nieruchomości od spółki W. S.A. w rozumieniu art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej kwoty odstępnego, jako służące zabezpieczeniu źródła przychodu, stanowić będą, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, czyli w momencie ich ujęcia w księgach, co miało miejsce w 2008 r. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej też: "DIS") w interpretacji z [...] maja 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, powołując się na przepisy art. 396, art. 389-390 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "K.c.") oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że wydatek poniesiony na "odstępne" nie spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo - skutkowym z przychodem. Zdaniem organu odstąpienie od umowy, nie uzasadnia możliwości zaliczenia związanej z odstąpieniem od umowy wypłaty "odstępnego" do kosztów podatkowych. Poniesienie tego wydatku nie mogło mieć jakiegokolwiek wpływu na wielkość uzyskanego przychodu. Ponadto wobec odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie Spółki, związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem w ogóle nie wystąpił, a więc wypłacone odstępne nie stanowiło dla Spółki kosztu podatkowego. DIS uznał ponadto, że Spółka miała możliwość uniknięcia zapłaty odstępnego doprowadzając do realizacji umowy przyrzeczonej. Zaznaczył, że już w momencie zawierania umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości Spółka zakładała ewentualność odstąpienia od sprzedaży, bowiem faktyczny zamiar sprzedaży obliczony był na pozyskanie środków finansowych, które były niezbędne dla finalizowania uprzednio zawartej umowy nabycia udziału w innej nieruchomości. Natomiast fakt nieobjęcia odstępnego ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie jest wystarczający dla podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak wydatku w katalogu kosztów negatywnych nie skutkuje automatycznie przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. DIS stwierdził, że z faktu istnienia instytucji odstępnego na gruncie prawa cywilnego nie należy wyprowadzać wniosku o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawa podatkowego. Zaznaczył ponadto, że nie można zapłaty odstępnego uznać za koszt poniesiony w celu zachowania czy też zabezpieczenia źródła przychodu. DIS za nieprzekonywujące uznał stanowisko Spółki, mówiące, że wydatek na odstępne jest kosztem bieżącej działalności Spółki jako związany z dysponowaniem swoimi aktywami i że jest pośrednim kosztem związanym z pozyskiwaniem gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości będą generować przychody. Nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla uznania przedmiotowego odstępnego jako wydatku służącemu zachowaniu czy też zabezpieczeniu źródła przychodów, wręcz odwrotnie - zapłata odstępnego to źródło uszczupla. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisu prawa procesowego – art. 121 § 1 O.p., wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca oparła swą argumentację w głównej mierze na twierdzeniach zawartych wcześniej we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Na poparcie swego stanowiska, co do zasadności uznania wydatków z tytułu odstępnego za koszt uzyskania przychodu, powołała wyrok NSA z dnia 12 maja 1999r, (I SA/Wr 482/97), z dnia 19 września 2001 (I SA/Łd 48/01), oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2004r. (III SA/Wa 2893/02). Wskazała, iż Skarb Państwa jest obciążany skutkami podejmowanego przez podatników ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego potwierdzeniem są przepisy art. 15 ust.1, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 5, pkt 25, pkt 26,pkt 39 oraz pkt 89a u.p.d.o.p. Nadto Dyrektor dokonując niekorzystnej dla Strony interpretacji art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., w sytuacji, gdy w podobnych sprawach zostały wydane zarówno korzystne, jak i niekorzystne rozstrzygnięcia, naruszył zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wyrokiem z 21 stycznia 2010 r., w sprawie o sygn. III SA/Wa 1554/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "Sąd I instancji" lub "WSA") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. WSA podniósł, iż w interpretacji indywidualnej, jako wnioskodawcę wskazano W. sp. z o.o. Z akt podatkowych wynikało, że wniosek z dnia 10 lutego 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez A. V. i R. G. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest członkiem zarządu, a druga prezesem zarządu. Do wniosku nie dołączono żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem w ocenie WSA brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać wnioskodawcę do jego usunięcia, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie objętym wnioskiem, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. W konsekwencji przeszkodą do załatwienia wniosku było nie tylko nieistnienie prawidłowego umocowania, ale także wykazanie jego istnienia w sposób prawnie nieskuteczny (po terminie). Powyższy wyrok WSA zaskarżył Minister Finansów, działający przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w W., wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Minister Finansów zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 106 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i art. 14c § 2 i art. 14h O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie przeprowadzenia, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów uzupełniających z dokumentu, dołączonego do akt odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, skoro wątpliwość dotyczyła umocowania osób występujących w charakterze zarządu spółki i jej rozstrzygnięcie miało istotne znaczenie dla sprawy oraz powodowało i powoduje zdaniem sądu konieczność wezwania składającej wniosek o interpretację, do usunięcia braku formalnego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tj. doręczenie dokumentu, z którego będzie wynikało umocowanie do reprezentowania wnioskodawcy o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa. Wyrokiem z 24 listopada 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. NSA podkreślił, że za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 106 § 3 p.p.s.a. Stwierdził, że dokument potwierdzający umocowanie R. G. i A. V. do reprezentowania strony w postępowaniu, znajdował się zarówno w aktach administracyjnych (wydruk z bazy internetowej), jak również i w aktach sądowych (nadesłany na wezwanie sądu odpis z KRS). Zdaniem NSA, jeżeli Sąd I instancji powziął wątpliwości dotyczące umocowania R. G. i A. V. do reprezentowania spółki, powinien był wydać na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. postanowienie o dopuszczeniu dowodu uzupełniającego z dokumentów na tę okoliczność, skoro w ocenie WSA miała ono istotne znaczenie dla sprawy. Nie przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z dokumentu znajdującego się w aktach i stanowiącego załącznik do skargi, i pominięcie jego treści w rozważaniach sądu na ten temat stanowi uchybienie procesowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto NSA wskazał, iż w aktach sądu pierwszej instancji znajduje się odpis aktualny z rejestru przedsiębiorców KRS Skarżącej z dnia 22 września 2009r., z którego jednoznacznie wynika, że R. G. był prezesem zarządu, a A. V. członkiem zarządu w dniu złożenia przed organem wniosku o interpretację. Jedyne bowiem zmiany dotyczące umowy spółki były dokonane w dniu 6 maja 2008r., tymczasem Spółka wniosek o interpretację wniosła 10 lutego 2009r.. Zachowując wynikający z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek orzekania na podstawie akt sprawy, sąd pierwszej instancji w ogóle nie musiałby stosować art. 106 § 3 p.p.s.a. Końcowo NSA stwierdził, iż rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni powyższe rozważania Sądu i dokona również merytorycznego rozpoznania sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej " p.p.s.a."), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczym problemem występującym w sprawie, jest możliwość uznania poniesionego przez Skarżącą wydatku z tytułu odstępnego za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania, albo zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodzić należy się poglądem Ministra, iż sam fakt nieobjęcia ustawowym wykazem wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., nie jest wystarczający do podatkowej kwalifikacji kosztu. Brak takiego wydatku w katalogu kosztów negatywnych, nie skutkuje automatycznym przyjęciem, że stanowi on koszt podatkowy. W ocenie Sądu pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu, a w rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie. Zagadnienie możliwości zaliczenia wydatku na zapłacenie kary umownej (odstępnego) w wyniku niewykonania umowy (odstąpienia od umowy przyrzeczonej), było już niejednokrotnie rozważane zarówno w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż co do zasady kary umowne i odszkodowania, będące następstwem niewykonania umów ( odstąpienia od umów) nie spełniają przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów. Również co do zasady, nie można zapłaty odszkodowań z tytułu odstąpienia od umowy uznać za koszt poniesiony w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła przychodów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2010r. ( II FSK 460/10), przyjmując, że nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy ma na celu zapobieżenie wystąpieniu starty lub jej ograniczenie, nie można racjonalnie powiązać takiego wydatku z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów; przepis art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swoją dyspozycją działań "negatywnych", zmierzających do ograniczenia straty. Zapatrywanie to zostało podzielone w wyroku NSA z dnia 27 października 2011r. ( II FSK 840/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł dostatecznych podstaw, aby odstąpić do prezentowanego wyżej stanowiska. W przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym - treścią którego, w postępowaniu interpretacyjnym, determinowana jest ocena dokonywana w tej sprawie z perspektywy art. 15 ust.1 u.p.do.p. - Spółka wskazała, iż podjęła najpierw decyzję o zobowiązaniu się do sprzedaży części aktywów stanowiących jej majątek, aby potem, kierując się chęcią zachowania tych aktywów, nie wykonać umów przyrzeczonych, płacąc z tego tytułu kwoty odstępnego w wys. 1.651.095,89 zł. Uzasadniając powyższą decyzję Spółka podniosła, iż korzyści możliwe do uzyskania w przyszłości z tytułu posiadania znaczącego udziału w nieruchomości mogą być większe niż korzyści z tytułu zbycia części aktywów na rzecz M. sp. z o.o. i M. SA. Skarżąca dowodziła, iż pośrednio koszt ten związany jest z pozyskaniem gotówki na nabycie innych składników majątkowych, które w przyszłości generować będą przychody. Strona podkreśliła, iż przedmiotowe kwoty odstępnego stanowią koszt zabezpieczenia źródła przychodów. Odnosząc się do powyższych twierdzeń przypomnieć należy, iż aby zakwalifikować zapłacone przez Spółkę odstępne do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi przede wszystkim wykazać związek między osiągniętym przychodem, a ponoszonym kosztem w takiej postaci, że możliwe jest, przy przyjęciu obiektywnych kryteriów, stwierdzenie, iż poniesiono wydatek w związku z działaniem które przyniosło, lub miało przynieść efekt w postaci uzyskania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła. Nie wystarczy samo subiektywne przekonanie podatnika o wpływie poniesionego wydatku na osiągnięcie przychodu (zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu). W ocenie Sądu wskazana we wniosku możliwość uzyskania w przyszłości większych przychodów, niż w przypadku realizacji umów przyrzeczonych, nie przesądza o działaniu w celu osiągnięcia przychodów, albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wydatki poniesione z tytułu odstąpienia od umów przyrzeczonych nie mogą być uznane jako poniesione w celu generowania przychodów za pomocą posiadanego już wcześniej majątku. Podobnie, wbrew stanowisku Skarżącej, nie można uznać, aby poniesione wydatki stanowiły koszt zabezpieczenia, czy zachowania źródła przychodów. Skarżąca nie wskazywała, by wykonanie umów przyrzeczonych, od których odstąpiła, spowodowało utratę źródła przychodów przez utratę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonanie rzeczonych umów doprowadziłoby w istocie do zmiany posiadanych przez Spółkę aktywów na środki pieniężne z tytułu ich sprzedaży. Możliwość prowadzenia dalszej działalności więc pozostanie. Kalkulacja Skarżącej nie tyle jest uwarunkowana zamiarem zabezpieczenia źródła przychodów przed jego zniweczeniem, co chęcią zapobieżenia straty wynikającej z niekorzystnych – w jej ocenie kontraktów i próbą wyjścia z tego przez zapłatę odstępnego. Elementem tej kalkulacji bałaby także możliwość przerzucenia kosztów odstąpienia na Skarb Państwa. Zdaniem składu orzekającego przy niezmienionej zasadzie, zgodnie z którą, decydującym kryterium klasyfikacji kosztów podatkowych jest działanie podatnika nakierowane na jeden z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f., cele te należy postrzegać uwzględniając specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika oraz sytuacji, w jakiej podejmuje on określone działania lub zaniechania. W tym kontekście istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego, uwzględnić również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika. Istnieją sytuacje, gdy gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą czynników zewnętrznych, niezależnych od podatnika (wzrost cen, obniżenie popytu, zmiana koniunktury), pozwalają na uznanie, ze zapłacone odstępne spełnia wymogi z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podatnik musi jednak wykazać, iż poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności, a przy zachowaniu należytej staranności nie mógł zapobiec okolicznościom, które doprowadziły, do poniesienia wydatku. W stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę – którym związany jest organ jak i sąd - sytuacja taka nie zachodzi. Podatnik zapłacił odstępne, czyli poniósł stratę, na skutek działań zależnych tylko od niego. Nadto mając na uwadze sekwencję zdarzeń przedstawionych przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, trudno w ocenie Sądu ocenić jako w pełni przemyślane i dokonane przy dołożeniu należytej staranności działanie podatnika, który przystępując do poważnej inwestycji zakupu środka trwałego w postaci nabycia udziału w nieruchomości, zawiera w tym celu umowę przedwstępną, wpłaca zadatek w wys. 2.000.000,00 zł, nie mając zagwarantowanego źródła sfinansowania tej inwestycji, w sytuacji, gdy termin umowy przyrzeczonej ustalony został na miesiąc po zawarciu umowy przedwstępnej. Zdaniem Sądu wydatków będących konsekwencją takich decyzji – Skarżąca podnosiła, iż wydatki z tytułu zapłaty odstępnego są pośrednio związane z uzyskaniem gotówki niezbędnej do sfinalizowania uprzednio zawartej umowy nabycia udziału w nieruchomości - nie można przerzucać na Skarb Państwa. Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z faktu, iż organ podatkowy nie podzielił stanowiska Skarżącej, w sytuacji, gdy – jak podnosi Skarżąca – w podobnych spawach wydawane były zarówno korzystne, jak i niekorzystne rozstrzygnięcia, nie można wywodzić naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych wszystkich względów Sąd orzekając na podstawie art. 190, art. 133 §1, oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a orzekł jak w sentencji .