III SA/Wa 1170/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. ze skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej również: "Dyrektor", "DIAS") z [...] marca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej również: "Naczelnik", "NUS") z [...] listopada 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe E. A. (dalej również: "Podatnika", "Spadkodawcy") w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 91.894,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz orzekającej o odpowiedzialności E. M. (dalej również: "Strony", "Skarżącej") jako spadkobiercy za zaległość podatkową Spadkodawcy w ww. podatku w kwocie 91.894,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia śmierci Spadkodawcy, tj. od 8 lutego 2015 r. w wysokości 6.531,00 zł, a także orzekającej o uprawnieniu Strony jako spadkobiercy Podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 336,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Na podstawie umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z [...] sierpnia 2013 r. Strona, będąca opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionego E. A. , dokonała w jego imieniu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi za kwotę 501.000,00 zł. Przedmiotowy lokal Podatnik nabył w dniu 21 marca 2011 r. w drodze dziedziczenia po synu – M. A. . Organ pierwszej instancji ustalił, że Podatnik nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu. Ponadto wskazał, że 2 czerwca 2015 r. do organu wpłynęła informacja PIT-40A o dochodach uzyskanych w 2014 r. od organu rentowego wystawiona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. na nazwisko Podatnika. W deklaracji tej wykazano: a) przychód Podatnika z emerytur-rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń w wysokości 48.134,80 zł, b) dochód podatnika z emerytur-rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń w wysokości 48.134,80 zł, c) zaliczka na podatek od emerytur-rent krajowych w kwocie 4.378,00 zł, d) kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne – 3.730,46 zł. Z kolei [...] lutego 2016 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła informacja PIT-11A o dochodach uzyskanych w 2015 r. od organu rentowego wystawiona przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w W. na nazwisko Podatnika. W deklaracji tej wykazano: a) przychód Podatnika z emerytur-rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń 4.021,79 zł, b) dochód Podatnika z emerytur-rent krajowych oraz innych krajowych świadczeń 4.021,79 zł, c) zaliczka na podatek od emerytur-rent krajowych w wysokości 366,00 zł, d) kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 311,69 zł. Naczelnik ustalił także, że Podatnik zmarł [...] lutego 2015 r. Zgodnie zaś z aktem poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2015 r. Rep. A nr [...] spadek po Podatniku, na podstawie testamentu, nabyła w całości siostra – E. M. . W związku z niezłożeniem przez Podatnika zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2013 r. z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w W. przy ul. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień Spadkobiercy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUS decyzją z [...] listopada 2019 r. określił zobowiązanie podatkowe Spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie w wysokości 91.894,00 zł, orzekł o odpowiedzialności Strony jako spadkobiercy za zaległość podatkową Spadkodawcy w ww. podatku w kwocie 91.894,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi do dnia śmierci Spadkodawcy, tj. do 8 lutego 2015 r. w wysokości 6.531,00 zł oraz orzekł o uprawnieniu Strony jako spadkobiercy Podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 336,00 zł. Organ pierwszej instancji, po przywołaniu treści art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i 2, art. 105 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej również "o.p."), wskazał, że spadkobiercą po zmarłym E. A. jest E. M. , co wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2015 r., Rep. A nr [...]. Powołując się następnie na przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej również "u.p.d.o.f."), tj. m.in. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. oraz na dokonane ustalenia stanu faktycznego sprawy NUS wskazał, że Spadkodawca uzyskał przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w kwocie 501.000.00 zł. Po pomniejszeniu przychodu o koszty odpłatnego zbycia wynoszące 17.349,15 zł dochód z transakcji sprzedaży lokalu Podatnika wyniósł 483.650,85 zł. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Naczelnik uznał, że wskazywane przez Stronę wydatki w kwocie 39.900.00 zł związane z opłaceniem pobytu Spadkodawcy w domu opieki nie stanowią wydatków na własne cele mieszkaniowe, które dawałyby możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji podatek z tytułu uzyskanego przez Podatnika dochodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego wynosi kwotę 91.894,00 zł (483.651,00 zł x 19%). Naczelnik zaznaczył, że stosownie do art. 100 § 1 o.p. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy nalicza się do dnia otwarcia spadku. W niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej w wysokości 91.894,00 zł naliczone od 30 kwietnia 2014 r. do dnia śmierci, tj. 8 lutego 2015 r. wynoszą 6.531,00 zł. Ponadto NUS wskazał, że z rozliczenia podatkowego z tytułu uzyskanego przez Podatnika dochodu z emerytur/rent krajowych za 2015 r. powstała nadpłata w kwocie 366,00 zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła: 1) obrazę art. 31 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm., dalej również "k.r.o."), poprzez jego niezastosowanie i pominięcie tej okoliczności, że małżonka Podatnika – B. E. nabyła prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. na podstawie umowy sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części terenu z 24 czerwca 1988 r., pozostając wówczas z E. A. w ustawowej wspólności majątkowej, a w konsekwencji pominięcie tej okoliczności, że Podatnik stał się właścicielem przedmiotowego lokalu już w roku 1988 - na skutek nabycia ww. lokalu do ustawowej wspólności małżeńskiej przez jego małżonkę B. E.; 2) obrazę przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 zez zm., dalej również "Konstytucja RP") w zw. z art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa i prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne. Zdaniem Strony subsumpcja przedmiotowego przepisu dokonana przez NUS, a polegająca na odmowie prawa do rozliczenia kosztów mieszkania w domu opieki, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., prowadzi de facto do dyskryminacji osób starszych lub chorych, które wymagają specjalistycznej opieki i swoje własne cele mieszkaniowe realizują poprzez pobyt w odpowiedniej placówce - zamiast pobytu w lokalu mieszkalnym. Prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno polegać na przyznaniu Podatnikowi uprawnienia do rozliczenia kosztów pobytu w Domu Opieki "P." [...] w L., które to koszty były przeznaczone wyłącznie na jego własne cele mieszkaniowe; 3) obrazę przepisu art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj.: a) odstąpienie od zbadania treści księgi wieczystej lokalu przy ul. [...] w W. (księga wieczysta nr KW [...]) udostępnionej do powszechnego użytku w ramach publicznego rejestru ksiąg wieczystych oraz odstąpienie od zbadania historycznych właścicieli przedmiotowej nieruchomości (tj. danych wynikających z ww. księgi, dział II), a w konsekwencji zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej, kiedy Spadkodawca (jako małżonek B. E., pozostający z nią w ustawowej wspólności majątkowej) nabył w rzeczywistości przedmiotowy lokal; b) odstąpienie od zbadania jakie były rzeczywiste i pełne (tj. ponad bezsporną kwotę 39.900,00 zł) koszty pobytu (mieszkania) Spadkodawcy w Domu Opieki "P." [...] w L.; 4) obrazę art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, a w konsekwencji wadliwe uznanie, że odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. nastąpiło przed upływem 5 lat od momentu jego nabycia, podczas gdy prawidłowo należało ustalić, że Podatnik przedmiotowy lokal odziedziczył po swoim synu – M. A. , zaś okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez M. A. ; 5) obrazę art. 133 § 1 oraz § 2 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w niniejszej sprawie oraz doprowadzenie do niewykonalności zaskarżonej decyzji tak w dniu jej wydania, jak i trwale w przyszłości, tj. dowolne przyjęcie, że podatnikiem w niniejszym postępowaniu jest E. M. , podczas gdy osoba taka nie figuruje w bazie PESEL pod takimi danymi, jak też nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego (wedle oświadczenia pracowników Urzędu Skarbowego W.). W związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 233 § 2 o.p. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, a to z tego względu, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części - wraz ze wskazaniem wytycznych organowi pierwszej instancji, by w celu uzupełnienia postępowania dowodowego: a) przeprowadził dowód z akt księgi wieczystej nr KW [...] w celu ustalenia, że Spadkodawca został właścicielem lokalu przy ul [...] w W. 24 czerwca 1988 r. na skutek nabycia ww. lokalu do ustawowej wspólności małżeńskiej przez jego małżonkę B. E. , b) wystąpił do Domu Opieki "P.", ul. [...] L., o podanie kwot wydatkowanych przez Podatnika na własne cele mieszkaniowe, na rachunek bankowy ww. Domu Opieki w okresie od sierpnia 2013 r. do 8 lutego 2015 r., tj. daty śmierci Podatnika. Decyzją z 23 marca 2020 r. przywołaną na wstępie Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo orzekł o zakresie odpowiedzialności i uprawnień Strony jako spadkobiercy po zmarłym E. A. . Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2015 r., Rep. A nr [...] spadek na podstawie testamentu nabyła w całości siostra E. M. . Zarzut jakoby organ pierwszej instancji skierował decyzję do osoby niebędącej stroną, a tym samym zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 o.p. był nieuzasadniony. Wskazywana przez Stronę okoliczność, że nie figuruje ona w bazie PESEL pod numerem [...], który stanowi zasadniczy identyfikator podatkowy, nie oznaczała w żadnej mierze, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w niniejszym postępowaniu oraz że doszło do wydania decyzji na prawnie nieistniejący podmiot. Jakkolwiek w rejestrze PESEL pod numerem [...] Strona figuruje pod innym nazwiskiem, tj. F. , to nie ulega wątpliwości, że jest to ta sama osoba fizyczna. DIAS zauważył, że również w korespondencji kierowanej do organów podatkowych w niniejszym postępowaniu Strona posługuje się nazwiskiem M. , wskazując przy tym powyższy numer PESEL. O skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną można byłoby mówić jedynie, gdyby została wydana w stosunku do innej osoby fizycznej, nie będącej spadkobiercą E. A. . DIAS nie zgodził się z zarzutem, jakoby zaskarżona decyzja została wydana na prawnie nieistniejący podmiot, powołując się na art. 135 o.p. Za niezrozumiały, a zarazem bezpodstawny, Dyrektor uznał także zarzut, jakoby zaskarżona decyzja miałaby być niewykonalna zarówno w momencie jej wydania, jak i na trwałe w przyszłości. Decyzja została skierowana do właściwej strony postępowania, a także została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Przechodząc do oceny kwestii czy uzyskany przez Spadkodawcę dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego na mocy umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z [...] sierpnia 2013 r. Rep. A [...] stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, DIAS zwrócił uwagę, że należy przede wszystkim rozstrzygnąć czy do odpłatnego zbycia lokalu doszło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie. Po przywołaniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że lokal mieszkalny nr 1 położony w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi Spadkodawca nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po synu M. A. , zmarłym 21 marca 2011 r., a zatem odpłatne zbycie lokalu stanowi źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił następnie, że znana jest mu treść przepisu art. 31 § 1 k.r.o., niemniej Strona nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów, które miałyby świadczyć, jakoby do nabycia lokalu mieszkalnego przez Spadkodawcę doszło w roku 1988 w związku ze wskazywaną umową z 24 czerwca 1988 r. Ponadto powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z dowodami sprawy, tj. zarówno z treścią księgi wieczystej (KW [...]), jak i z innymi dokumentami, m.in. zgłoszeniem SD-Z2 z 5 czerwca 2012 r., czy też z treścią aktu notarialnego z [...] sierpnia 2013 r. Rep. A nr [...]. W ocenie DIAS gołosłowne twierdzenie Strony, że przedmiotowy lokal został nabyty przez Spadkodawcę już w roku 1988 w wyniku zawarcia przez B. E. umowy sprzedaży lokalu z 24 czerwca 1988 r. nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Skoro nabycie przez Pana E. A. przedmiotowego lokalu nastąpiło w roku 2011, to jego odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył, Spadkodawca osiągnął przychód w kwocie 501.000,00 zł, tj. w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z 2 sierpnia 2013 r., Rep. A Nr [...] pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 17.349,15 zł. Dyrektor wskazał na koszty odpłatnego zbycia obejmujące koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości: 15.405,75 zł, koszty taksy notarialnej sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 1.580,00 zł oraz należnego od taksy podatku od towarów i usług w wysokości 363,40 zł. Strona nie przedstawiła natomiast dowodów dokumentujących nakłady poniesione przez Spadkodawcę na zbywany lokal w czasie jego posiadania. Dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu DIAS ustalił na kwotę 483.650,85 zł (501.000,00 zł - 17.349,15 zł), zaś podatek należny wyliczony zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi kwotę 91.894,00 zł, co czyni poprawne ustalenia dokonane w tym zakresie przez organ pierwszej instancji. W przekonaniu DIAS zasadnie organ pierwszej instancji nie uznał za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe wskazywanej przez Stronę kwoty 39.900,00 zł, albowiem wpłaty dokonywane za pobyt Spadkodawcy w domu opieki nie mieszczą się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zdaniem DIAS, w omawianej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa wymagające zastosowania art. 2a o.p., tj. zasady in dubio pro tributario. Przyjęta w tym zakresie przez organ pierwszej instancji wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oparta na językowym brzmieniu przepisów była prawidłowa, a tym samym zarzut błędnej wykładni, która miałaby naruszać konstytucyjną zasadę równości wobec prawa był nieuzasadniony. Za zupełnie bezpodstawny Dyrektor uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, albowiem powyższy przepis wprowadzony został do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. na mocy art. 1 pkt 4 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: "ustawa zmieniająca"). Zgodnie zaś z art. 16 ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym tą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 6 i art. 6a ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą, oraz art. 7b ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą, które stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2018 r. Zgodnie zaś z art. 17 ustawy zmieniającej ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., z wyjątkiem art. 11 i art. 12, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Tym samym argument Strony, że pięcioletni okres, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia nabycia nieruchomości przez M. A , tj. spadkodawcy E. A. był nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego NUS nie naruszył przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanego art. 122 o.p. Organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący ustalił stan faktyczny sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszelkie niezbędne elementy wynikające z art. 210 § 1 o.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające wymogi z art. 210 § 4 o.p. Naczelnik prowadząc postępowanie zapewnił także Stronie czynny udział w postępowaniu. Także na etapie postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji wyznaczono Stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Strona jednak nie skorzystała. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także orzeczenie o kosztach procesu według norm obowiązujących, zarzucając 1) obrazę art. 31 § 1 k.r.o., poprzez jego wadliwą subsumcję (a w zasadzie jej zaniechanie) i ograniczenie zastosowania ww. przepisu do konstatacji, że jest on znany organowi, a także nienadanie stosownej wagi tej okoliczności, że małżonka Podatnika – B. E. , nabyła prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. na podstawie umowy sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części terenu z 24 czerwca 1988 r., pozostając wówczas z E. A. w ustawowej wspólności majątkowej, a w konsekwencji zaniechanie prawidłowego ustalenia, iż Podatnik stał się właścicielem przedmiotowego lokalu już w roku 1988 na skutek nabycia ww. lokalu do ustawowej wspólności małżeńskiej przez jego małżonkę B. E. ; 2) obrazę przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. w zw. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 2a o.p., poprzez naruszenie zasady równości wszystkich wobec prawa i prawa wszystkich do równego traktowania przez władze publiczne, albowiem ww. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały nadużyte ze szkodą dla praw podatnika zagwarantowanych Konstytucją RP, zaś subsumcja przedmiotowego przepisu dokonana przez organ pierwszej instancji, polegająca na odmowie prawa do rozliczenia kosztów mieszkania w domu opieki, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., prowadzi de facto do dyskryminacji osób starszych lub chorych, które wymagają specjalistycznej opieki i swoje własne cele mieszkaniowe realizują poprzez pobyt w odpowiedniej placówce - zamiast pobytu w lokalu mieszkalnym, przy czym prawidłowe zastosowanie ww. przepisów winno polegać na przyznaniu Podatnikowi uprawnienia do rozliczenia kosztów pobytu w Domu Opieki "P." [...] w L, które to koszty były przeznaczone wyłącznie na jego własne cele mieszkaniowe; 3) obrazę art. 122 o.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i zaniechanie podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, tj.: a) dokonania prawidłowej oceny znaczenia treści księgi wieczystej lokalu przy ul. [...] w W. (księga wieczysta nr KW [...]), a w konsekwencji zaniechanie miarodajnego ustalenia prawdy obiektywnej, a w szczególności okoliczności, kiedy Spadkodawca (jako małżonek B. E., pozostający z nią w ustawowej wspólności majątkowej) nabył w rzeczywistości przedmiotowy lokal, b) odstąpienie od zbadania, jakie były rzeczywiste i pełne (tj. ponad bezsporną kwotę 39.900,00 zł) koszty pobytu (mieszkania) Spadkodawcy w Domu Opieki "P." [...] w L.; 4) obrazę art. 133 § 1 oraz § 2 o.p., poprzez niezastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w niniejszej sprawie oraz doprowadzenia do niewykonalności zaskarżonej decyzji, tak w dniu jej wydania jak i trwale w przyszłości, tj. dowolne przyjęcie, że podatnikiem w niniejszym postępowaniu jest Skarżąca, podczas gdy osoba ta (wedle jej oświadczenia) nie figuruje w bazie PESEL pod takimi danymi, jak też nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego (wedle oświadczenia pracowników Urzędu Skarbowego W. ). W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., zwanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. W wypadku niestwierdzenia wad skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze (por. wyrok NSA z 28 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1000/16) z tym, że nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych. Badając legalność zaskarżonej decyzji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Postawą do takiego rozpoznania sprawy stanowi regulacja z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany, albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego Wydziału, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] marca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2019 r. określającą zobowiązanie podatkowe E. A. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 91.894,00 zł od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie oraz orzekająca o odpowiedzialności Skarżącej jako spadkobiercy E. A. za zaległość podatkową Spadkodawcy w ww. podatku w kwocie 91.894,00 zł wraz z odsetkami naliczonymi od dnia śmierci Spadkodawcy, tj. od 8 lutego 2015 r. w wysokości 6.531,00 zł, a także orzekająca o uprawnieniu Strony jako spadkobiercy Podatnika do zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 336,00 zł. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 97 § 1 o.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy W myśl art. 98 § 1 o.p. do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Stosownie zaś do art. 100 § 1 o.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Przepis art. 100 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a o.p. Odnosząc się do zarzutu obrazy art. 133 § 1 i 2 o.p. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 133 § 1 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl zaś art. 133 § 2 o.p. stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa. Sąd wskazuje, że majątkowe prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego nie wchodzą do spadku (art. 97 § 1 o.p.), ale też kwestią niebudzącą wątpliwości jest to, że z mocy przepisu prawa podatkowego (art. 98 § 1 i 2 o.p.) do zobowiązań podatkowych i innych należności, za które odpowiadają spadkobiercy, stosuje się wprost przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Organ podatkowy, prowadząc postępowanie, o którym mowa w art. 100 § 1 o.p., ustala stan faktyczny sprawy, odpowiedzialność spadkobierców i jej zakres. Z tego też tytułu w oparciu o posiadane dane określa należności, o których mowa w art. 98 § 1 i 2 o.p. (zakres przedmiotowy), i spadkobierców odpowiedzialnych za te należności (zakres podmiotowy). Podmiotowy zakres odpowiedzialności spadkobierców organ określa w oparciu o posiadane prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia albo europejskie poświadczenie spadkowe. Wszystkie te kwestie są elementem stanu faktycznego. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że prawidłowo orzeczono o zakresie odpowiedzialności i uprawnień Skarżącej jako spadkobiercy po zmarłym E. A. , co wynika z aktu poświadczenia dziedziczenia z [...] maja 2015 r., Rep. A nr [...], zgodnie z którym Skarżąca spadek po Podatniku nabyła w całości na podstawie testamentu, sporządzonego w formie aktu notarialnego w dniu 19 grudnia 2008 r. przed G. S. notariuszem w W. za numerem Rep. A [...]. Wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że nie Skarżąca nie figuruje w bazie PESEL pod numerem [...], nie oznacza, że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w niniejszym postępowaniu oraz że doszło do wydania decyzji na prawnie nieistniejący podmiot. Bezsporne bowiem było w sprawie, że Skarżąca, urodzona 21 września 1947 r., córka F. i I. , zamieszkała w [...], [...] jest spadkobiercą po zmarłym Podatniku, co wynika z ww. wspomnianego notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia - Skarżąca nabyła w całości spadek na podstawie testamentu. W akcie tym figurują dane Skarżącej, w szczególności podany numer PESEL: [...]. Jakkolwiek w rejestrze PESEL pod numerem [...] Skarżąca figuruje pod innym nazwiskiem, tj. "F. " (. E), to nie ulega wątpliwości, że jest to ta sama osoba fizyczna. Skarżąca nie twierdzi zresztą, że osoba o nazwisku "F. " nie jest nią, lecz jedynie powołuje się na rozbieżność nazwisk, pod którymi jest znana. Co więcej, w korespondencji kierowanej do organów podatkowych w niniejszym postępowaniu Skarżąca posługiwała się nazwiskiem "M. ", wskazując przy tym powyższy numer PESEL. O skierowaniu decyzji do osoby niebędącej stroną można byłoby mówić jedynie, gdyby została wydana w stosunku do innej osoby fizycznej, nie będącej spadkobiercą E. A.. Nie można także zgodzić się z zarzutem, jakoby decyzja organu pierwszej instancji, a w konsekwencji i decyzja organu odwoławczego, zostały wydane na prawnie nieistniejący podmiot, albowiem w przypadku, gdy stroną postępowania jest osoba fizyczna, to należy mieć na względzie art. 135 o.p., który stanowi, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Całkowicie chybiony jest zatem zarzut Skarżącej naruszenia wspomnianego art. 133 § 1 i 2 o.p., jakoby decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Bezpodstawny jest również zarzut, jakoby decyzja NUS miałaby być niewykonalna zarówno w momencie jej wydania, jak i na trwałe w przyszłości. W ocenie Sądu decyzja ta została skierowana na właściwą stronę postępowania, a także została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Argument o rzekomej niewykonalności decyzji jest niezrozumiały i całkowicie chybiony. Stoi w sprzeczności chociażby z okolicznością uiszczenia przez Stronę w dniu 29 stycznia 2020 r. wpłaty podatku określonego tą decyzją, o czym pełnomocnik Skarżącej poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w piśmie z 3 lutego 2020 r. dołączając dowód dokonania przelewu, o czym trafnie wspomniał organ drugiej instancji. Przechodząc do zarzutów i argumentów Skarżącej co do błędnego przyjęcia przez organy podatkowe daty nabycia przez Spadkodawcę lokalu mieszkalnego przy ul. [...] przez co miało dojść do obrazy przepisu art. 31 § 1 k.r.o., Sąd zauważa, że zebrany materiał dowodowy stoi w sprzeczności z twierdzeniem Skarżącej w tym zakresie. Przypomnieć należy, że kwestia czy uzyskany przez Spadkodawcę dochód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego dokonanego na mocy umowy sprzedaży z 2 sierpnia 2013 r. stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu wymagała ustalenia czy do odpłatnego zbycia lokalu doszło przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż nieruchomości, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych wynika, że lokal mieszkalny nr [...] położony w W. przy ul. [...] wraz z prawami z nim związanymi Podatnik nabył w drodze dziedziczenia ustawowego po synu M. A. zmarłym 21 marca 2011 r. W konsekwencji, odpłatne zbycie lokalu stanowi źródło przychodu, które podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. Tymczasem Skarżąca wywodzi, że do nabycia przedmiotowego lokalu doszło już w roku 1988 w wyniku zawarcia umowy sprzedaży z 24 czerwca 1988 r., co nie zostało zweryfikowane przez organ pierwszej instancji, m.in. poprzez przeprowadzenie dowodu z treści księgi wieczystej. Skarżąca wskazała bowiem, że 24 czerwca 1988 r. małżonka Spadkodawcy – B. E. nabyła lokal przy ul. [...] w W. na podstawie umowy sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części terenu. Skarżąca podkreśliła, że B. E. pozostawała wówczas z Podatnikiem w ustawowej wspólności majątkowej, a w konsekwencji przedmiotowy lokal wszedł z mocy prawa do majątku wspólnego małżonków. Skarżąca powołała się przy tym na art. 31 § 1 k.r.o., który stanowi, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przeciwnego zdania jest DIAS, który wskazał, że Skarżąca nie udowodniła, żeby do nabycia ww. lokalu doszło 1988 r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Skarżąca nie przedstawiła umowy z 24 czerwca 1988 r., z której wynikałoby nabycie przedmiotowej nieruchomości lokalowej w 1988 r. przez Podatnika. Skarżąca również nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających zaprezentowane stanowisko w tym zakresie. Ponadto, jak prawidłowo ustalił DIAS, powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności z treścią księgi wieczystej nr KW [...], jak i ze zgłoszeniem SD-Z2 z 5 czerwca 2012 r., z treścią aktu notarialnego z [...] sierpnia 2013 r. Rep. A nr [...], posiadającego moc dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Z treści przywołanej wyżej księgi wieczystej wynika, że lokal mieszkalny nr 1 przy ul. [...] w W. nabyła B. E. na mocy umowy sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części terenu z 24 czerwca 1988 r. W rubryce 2.2 - właściciel, w podrubryce 2.2.1- udział w pozycji "wielkość udziału (licznik/mianownik)" wskazano "1/1", zaś w pozycji "rodzaj wspólności" brak jest wpisu. Ponadto ze zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożonego 5 czerwca 2012 r. do Urzędu Skarbowego W. wynika, że przedmiotem nabycia w drodze spadku przez Podatnika po zmarłym M. A. był lokal mieszkalny przy ul. [...]. W pozycji wielkość udziału nabytego w rzeczy lub w prawie majątkowym wskazano 100%, zaś jako wartość nabytej rzeczy lub prawa majątkowego wskazano kwotę 501.000,00 zł, a więc kwotę, za którą Podatnik dokonał następnie 2 sierpnia 2013 r. odpłatnego zbycia tego lokalu. Ponadto stosownie do § 1 pkt 5 aktu notarialnego z 2 sierpnia 2013 r. Rep. A Nr [...]prawo własności przedmiotowego lokalu mieszkalnego sprzedający nabył w drodze dziedziczenia po nieżyjącym już M. A. stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego 7 grudnia 2011 r. przed czyniącym notariuszem, za numerem Rep A [...]. W konsekwencji, twierdzenie Skarżącej, że przedmiotowy lokal został nabyty przez Spadkodawcę już w roku 1988 r. w wyniku zawarcia przez małżonkę Spadkodawcy umowy sprzedaży lokalu z 24 czerwca 1988 r. nie znajduje odzwierciedlenia w wyżej zgromadzonym materiale dowodowym. Gdyby Podatnik od 1988 r. był właścicielem przedmiotowego lokalu, nie mógłby go nabyć w drodze dziedziczenia w 2011 r. Wbrew zarzutom skargi, Dyrektor dokonał oceny wyżej opisanej kwestii w oparciu o szereg dowodów zebranych w sprawie, a tym samym należało uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 122 o.p. Organ odwoławczy wskazał bowiem, na podstawie jakich dowodów dokonał oceny analizowanego zagadnienia oraz dlaczego nie dał wiary twierdzeniem Skarżącej, jakoby do nabycia przez Podatnika lokalu przy ul [...] w W. doszło w 1988 r. Skoro nabycie przez Skarżącego ww. lokalu nastąpiło w roku 2011, to jego odpłatne zbycie stanowi źródło przychodu wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Stosownie zatem do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.o.f., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest zatem dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art, 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f.). Przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d. stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f., wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d. ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Należy również dodać, że po zakończeniu roku podatkowego, podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 (art. 30e ust. 4). Mając na uwadze ww. przepisy, wskazać należy w oparciu o powołane okoliczności faktyczne sprawy, że Spadkodawca osiągnął przychód w kwocie 501.000,00 zł, tj. w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży z 2 sierpnia 2013 r., Rep. A Nr [...], pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia w wysokości 17.349,15 zł. Na koszty odpłatnego zbycia składają się koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości: 15.405,75 zł, koszty taksy notarialnej sporządzenia aktu notarialnego Rep. A nr [...] w kwocie 1.580,00 zł oraz należnego od taksy podatku od towarów i usług w wysokości 363,40 zł. Nie można przy tym pomijać, że Strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących nakłady poniesione przez Spadkodawcę na zbywany lokal w czasie jego posiadania. W świetle powyższego dochód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu wynosi kwotę 483.650,85 zł (501.000.00 zł - 17.349.15 zł), zaś podatek należny wyliczony zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. stanowi kwotę 91.894,00 zł. Przechodząc do oceny prawidłowej wykładni przepisów statuujących zwolnienie podatkowe z tytułu wydatków na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych Podatnika przytoczyć należy treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć, o czym stanowi art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.: 1) wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej; 2) wydatki poniesione na: a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1, b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a, c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30. Z kolei art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Sąd w tym kontekście zwraca uwagę, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowo uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Oceniając zatem ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2261/13, wyrok NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 969/13; wyrok NSA z 13 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2223/12; wyrok z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; wyrok NSA z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10, wyrok NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; wyrok NSA z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08). Z przytoczonych wyżej regulacji prawnych dotyczących ulgi mieszkaniowej wynika, że ustawodawca uzależnił skorzystanie ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. od wydatkowania przez podatnika - w ściśle określonym czasie - środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Przy czym zawarte w tym przepisie wyliczenie, tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy (egzemplaryczny), a zatem brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki. W szczególności, z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, otrzymanego przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zatem momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży na nabycie określonych w tym przepisie rzeczy lub praw jest data faktycznego wydatkowania przychodu, pod warunkiem sfinalizowania oraz właściwego udokumentowania zawartej transakcji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych z terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Ponadto podatnik, który chce korzystać z tej ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zobowiązany jest posiadać dowody potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na własne cele mieszkaniowe, a z dowodów tych musi wynikać, że wydatki zostały poczynione w ustawowo określonym czasie. Istotne jest zatem, aby podatnik dysponował dowodami, z których wynika, że na rzecz określonych podmiotów, w określonym czasie, poniósł wydatki o określonej wysokości przeznaczone na sfinansowanie celów mieszkaniowych, określonych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Wskazać jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. W myśl art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik, który korzysta z ulgi mieszkaniowej, winien liczyć się z koniecznością wykazania faktu wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący żadnych wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł, tj. czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości faktycznie przeznaczone zostały przez podatnika na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Rolą organu podatkowego jest weryfikacja, czy podatnik spełnił warunki materialnoprawne do zastosowania przez niego ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., która to jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania. W ocenie Sąd organy obu instancji prawidłowo nie uznały za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe kwoty 39.900,00 zł, albowiem wpłaty dokonywane za pobyt Spadkodawcy w domu opieki nie mieszczą się w kategorii wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Co więcej, opłaty za pobyt w domu opieki nie są związane z samym pobytem (mieszkaniem) w takiej instytucji, lecz także z zapewnianym pensjonariuszowi wyżywieniem, innymi świadczonymi usługami (sprzątanie pomieszczeń, pranie ubrań), a przede wszystkim ze świadczoną tam opieką, gdyż celem prowadzenia takich zakładów nie jest zapewnienie miejsca zamieszkania, lecz wspieranie osób potrzebujących pomocy w zakresie wykonywania rutynowych czynności życia codziennego. Tym samym za nieuzasadniony należy uznać także zarzut zaniechania zbadania przez organ, jakie były rzeczywiste i pełne (tj. ponad bezsporną kwotę 39.900,00 zł) koszty pobytu (mieszkania) Spadkodawcy w Domu Opieki "P." [...] w L., co w ocenie Skarżącej doprowadzić miało do wydania decyzji nieodpowiadającej prawdzie obiektywnej. Nie można także przy ocenie analizowanej kwestii w zakresie rozumienia "własnego celu mieszkaniowego" zgodzić się z argumentem Skarżącej o konieczności zastosowania w tym przypadku obowiązującej od 1 stycznia 2016 r. zasady in dubio pro tributario, unormowanej w art. 2a o.p., która stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W omawianej sprawie nie wystąpiły jakiekolwiek wątpliwości co do treści przepisów prawa. Wyżej wskazane przepisy w sposób jednoznaczny wskazują jakie wydatki mieszczą się w kategorii własnych celów mieszkaniowych podatnika, zaś wskazywane przez Skarżącą wydatki za pobyt (zamieszkiwanie) w domu opieki nie mieszczą się w kategorii tego rodzaju wydatków. Przyjęta w tym zakresie wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. oparta na językowym brzmieniu przepisów była prawidłowa, a tym samym zarzut błędnej wykładni, która miałaby naruszać konstytucyjną zasadę równości wobec prawa jest nieuzasadniony. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Strony nie doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Przepis ten formułuje jedną z naczelnych zasad w polskim porządku prawnym, tj. zasadę równości. Zgodnie z jej treścią wszyscy niezależnie od jakichkolwiek przyczyny są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Odnosi się do całego sytemu prawnego, w tym do stanowienia, stosowania i wykładni prawa podatkowego. Jednak, jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 6/89, jednakowa ochrona praw każdego człowieka nie jest równoznaczna z ochroną jednakowych praw każdego człowieka". Toteż czynienie odstępstw od jednakowego uregulowania sytuacji prawnej różnych grup podmiotów jest pod pewnymi warunkami możliwe. Aby zachować konstytucyjne ramy różnicowania pomiędzy poszczególnymi grupami (tu) podatników, muszą być przestrzegane następujące czynniki: a) relewantność cechy odróżniającej, b) proporcjonalność w odmiennym uregulowaniu prawnym, c) różnicowanie musi nastąpić w oparciu o inne wartości konstytucyjne, zwłaszcza sprawiedliwości (podatkowej). Najwięcej uwagi orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego poświęciło relewantności cech odróżniających poszczególne grupy podatników. W oparciu o ewolucje tez orzeczeń TK można za takie przyjąć np. miejsce zamieszkania z podziałem nie tylko na terytorium RP i zagranicę; lecz szczegółowiej – co do konkretnego kraju, z którym Polska podpisała lub nie umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania i jakiego rodzaju klauzule są w niej zawarte. Poza tym dopuszczalne różnicowanie w oparciu o źródło przychodów – prowadzenie działalności gospodarczej czy pracę najemną, w opozycji do pobierania emerytur i rent. Podobnie stan cywilny – w przypadku osób wychowujących małoletnie dzieci. Sytuacja podatników powołujących się na ulgę mieszkaniową jednak takim wyjątkiem w ocenie Sądów nie jest objęta. Zakres zwolnienia podatkowego określony został w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Podkreślenia również wymaga, że każde zwolnienie podatkowe stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania i to ustawodawca decyduje o jego zakresie podmiotowym i przedmiotowym. Biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że nieuzasadniony jest zarzut obrazy przepisów regulujących opodatkowanie dochodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP czy też w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. W ocenie Sądu jak już wyżej wspomniano, organ odwoławczy nie naruszył także przepisów prawa procesowego, w tym wskazywanego art. 122 o.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przywołaną powyżej zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 o.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego podjęto wszelkie niezbędne działania. Ustalono niebudzący wątpliwości stan faktyczny, zaś do wyjaśnienia sprawy dopuszczono wszystkie istotne w sprawie dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Ponieważ wywody poczynione przez organy obu instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawidłowego rozumowania, Sąd stoi na stanowisku, że wnioski zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja DIAS, jak i zresztą poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji z 18 listopada 2019 r., spełniają normy prawne wynikające z treści art. 210 o.p., której integralną częścią jest uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazane zostały fakty, które organ podatkowy uznał za udowodnione oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Natomiast odmienne od stanowiska Skarżącej rozstrzygnięcie nie może świadczyć o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, które nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 981/10, "ocena zebranego materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający oczekiwaniom podatnika, ale znajdujący oparcie w materiale sprawy, nie może sama w sobie godzić w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) lub w zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.)". Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie zapewnił również Stronie czynny udział w postępowaniu. Także na etapie postępowania odwoławczego przed wydaniem decyzji wyznaczono Stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z którego to prawa Strona jednak nie skorzystała. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidłowo utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Zarzuty podniesione w skardze są niezasadne i nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, ponieważ zarzuty skargi okazały się niezasadne a zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.