III SA/Wa 1199/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił odmówić C. z siedzibą we F. - dalej "Strona" lub "Spółka", zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji, w dniu 4 lipca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Strony o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług za ww. okres w kwocie 40.882 zł za okres od stycznia do marca 2004 r. Wnioskiem z dnia 23 grudnia 2009 r., Spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w oparciu o regulację § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - dalej "rozporządzenie z 2004 r.", art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT" - o zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przyznającej zwrot VAT bez oprocentowania należnego w związku z przekroczeniem przez Naczelnika terminów do zwrotu VAT. W uzasadnieniu powyższego wniosku Strona podniosła, iż jako podmiot nie posiadający na terytorium Polski siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, złożyła w dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zwrot VAT. W dniu 27 sierpnia 2007 r., tj. po przeszło 2 latach od złożenia wniosku, na konto Spółki wpłynęła kwota w łącznej wysokości [...] zł, co oznacza, że organ dokonał zwrotu podatku bez należnego oprocentowania. Zwrot podatku VAT powinien bowiem nastąpić zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tj. w przedmiotowej sprawie do 30 grudnia 2005 r. W dalszej części wniosku Strona, powołując się na orzecznictwo sądu administracyjnego, zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz konstytucyjną zasadę równości, wskazała, iż w sprawie bezspornie zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące oprocentowania nadpłat. Strona wskazała ponadto, iż obowiązek zwrotu VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów prawa wspólnotowego. Decyzją z dnia [...] października 2010 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem od kwoty nieterminowego zwrotu VAT z uwagi na brak podstaw prawnych do uznania żądania strony. Za bezzasadne organ pierwszej instancji uznał podnoszone przez Stronę zarzuty, w tym zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz naruszenia zasady zakazu dyskryminacji i pierwszeństwa prawa wspólnotowego. W dniu 16 listopada 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r." w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP - poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 ) - dalej "rozporządzenie z 2003 r." oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu zarówno przepisów rozporządzenia nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie jest uprawniona do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 210 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności nieodniesienie się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa sądów administracyjnych. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, iż po przeszło 2 latach od złożenia wniosku na konto Spółki wpłynęła kwota w łącznej wysokości [...] zł co oznacza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zwrotu podatku bez należnego oprocentowania. W ocenie Spółki, mając na uwadze regulacje art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu od dnia następnego po upływie terminu do dokonania zwrotu. Zasadność dochodzenia oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku, w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej, w związku z uregulowaniami ustawy o VAT, potwierdza również jednoznacznie, w ocenie Strony, linia orzecznictwa sądów administracyjnych oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem Strony, odmówienie zagranicznemu podatnikowi prawa do należnego oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, w sytuacji przyznania takiego prawa podatnikowi krajowemu, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP, która obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmiotu podległe prawu polskiemu. Wprowadzenie mechanizmu zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych ma na celu zagwarantowanie podatnikowi tego podatku neutralności tego podatku. Podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymywania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego im zwrotu, bowiem do kwot nie zwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegającej oprocentowaniu (art. 21 ust. 7 ustawy o VAT 1993 r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej). Takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmioty krajowe. Spółka podniosła ponadto, iż przepisy rozdziału 9 działu III Ordynacji podatkowej nie zawierają pełnej definicji nadpłaty. Nadpłatą jest każde nienależne świadczenie podatkowe, co wynika z art. 72 Ordynacji podatkowej. Podlega ona oprocentowaniu, zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Strony, należy uznać, że pomimo braku w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2003 r. jak i rozporządzeniu Ministra Finansów z 2004 r. bezpośredniego odesłania do przepisów Ordynacji podatkowej, zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych dokonany z przekroczeniem terminu, powinien być traktowany jak nadpłata. Strona zakwestionowała również stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji, w myśl którego podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług nie jest i nie może być podatnikiem, lecz jest "podmiotem uprawnionym". W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że podatnikami podatku od towarów i usług są nie tylko podmioty wymienione w treści art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. lecz także wszelkie podmioty wykonujące działalność gospodarczą niezależnie od miejsca jej prowadzenia, dokonujące opodatkowanego nabycia towarów i usług w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem (tj. od stycznia do marca 2004 r.) regulowało rozporządzenie z 2003 r. wydane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśnił, że zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia. W myśl uregulowań § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2004 r. - do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego - w związku z koniecznością sprawdzenia prawidłowości wystawienia załączonych do wniosku oryginałów faktur VAT i rozliczenia wykazanego przez wystawcę w fakturach VAT. W świetle powyższego, stwierdził, iż brak jest przesłanek dla uznania zasadności żądania Strony zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy wynikającego z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., terminu do zwrotu VAT. Zauważył, że rozporządzenie z 2003 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest nadpłatą. Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku o sygn. akt I FSK 96/08. Odnosząc się do przytoczonych przez Spółkę w odwołaniu wyroków WSA dotyczących wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu VAT, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach dla których są wiążące. Ponadto wskazał, że w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powyższe potwierdza zasadność stanowiska, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych. Ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009r" sygn. akt I FSK 96/08) oraz zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powoływanych przez Spółkę wyrokach WSA, podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Nie zgodził się jednak z powyższą tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 w. ustawy o VAT), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993 r., w drugim zaś przypadku z podmiotem uprawnionym, (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r.), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej polskiej. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w ww. wyroku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych przepisów ustawy). Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślił, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r. w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Wskazał, że kolejną różnicą uzasadniającą stanowisko o braku podstaw do oprocentowania nietenninowego zwrotu podatku przysługującego podmiotom uprawnionym, o których mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy Rady, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia z 2003 r. - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska o braku podstaw do zróżnicowanego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w aspekcie zwrotu podatku, prowadziłoby do wniosku, że nie ma konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. ustawy o VAT z 1993 r. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo ETS nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Wyjaśnił, że obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić sytuację podmiotów gospodarczych ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zwrotu omawianego podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, wskazanymi w tym rozporządzeniu. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Tak jak wskazano powyżej omawiane rozporządzenie z 2003 r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Stąd też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przytoczonego przez Stronę w odwołaniu, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, jak również odmienność trybów zwrotu podatku podmiotom uprawnionym na podstawie rozporządzenia z 2003 r. i zwrotu różnicy podatku podatnikom podatku od towarów i usług, za bezzasadny uznał również należy zarzut naruszenia wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Dodać, iż pomimo braku regulacji w przedmiocie oprocentowania opóźnionego zwrotu podatku, podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z tym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej), jak również przysługuje prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sądy w wyrokach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom, które nie są zarejestrowanymi podatnikami na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przyznają rację, iż brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania (wyrok WSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 746/10). Z drugiej strony odwołując się do Konstytucji RP na zasadzie analogii sądy administracyjne upatrują podstawę do wypłaty oprocentowania w ustawie o VAT. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure, "sądy polskie nie mają uprawnień prawotwórczych (por. art. 173 in. Konstytucji), a zakaz tego rodzaju interpretacji jest podstawowym założeniem wykładni przepisów prawa w naszej kulturze prawnej" (wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06). Powołany wyrok zapadł na gruncie podobnego zagadnienia, jak występujące w przedmiotowej sprawie, bowiem dotyczył wypłaty oprocentowania od nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę, w przypadku, gdy definicja nadpłaty nie obejmowała tego typu należności. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zwrot VAT był dokonywany na zasadzie wzajemności (§ 3 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r.). Skoro tak, to - przy założeniu racjonalności ustawodawcy - przyznanie wypłaty oprocentowania tym bardziej byłoby oparte o zasadę wzajemności. Tym niemniej kwestię oprocentowania zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych dokonanych po terminie winno regulować wprost polskie prawo. Odnosząc się do pozostałych podnoszonych przez Stronę zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również stanowiska Strony odnośnie naruszenia uregulowań art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności do powołanego przez spółkę orzecznictwa. W jego ocenie decyzja organu I instancji zawiera elementy o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, w szczególności uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Wyroki WSA nie stanowią natomiast obowiązującego źródła prawa. Nie można również zgodzić się z zarzutem Spółki, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia uregulowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania, o której mowa w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżone rozstrzygniecie organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy, jak wykazano powyżej, uzasadnił podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia, wskazując również na podstawie przytoczonego orzecznictwa stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w spornej kwestii. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] lutego 2011 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymuje argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP — poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że niewypłacenia podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia; - § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r., w związku art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów tych rozporządzeń nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do marca 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r. która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 2003 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. W myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4 ww. rozporządzenia. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia, może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek z dnia 30 czerwca 2005 r., co nastąpiło zgodnie z decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Przepisy cytowanego rozporządzenia nie zawiera unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazuje w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Sąd stwierdza ponadto, że wysokość odsetek w przypadkach kwalifikowanego opóźnienia zwrotu VAT równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 Ordynacji podatkowej. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.