III SA/Wa 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2016 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. T. kwotę 17.126 zł (słownie: siedemnaście tysięcy sto dwadzieścia sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] grudnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M.T., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 14 listopada 2000r. Skarżąca dokonała nabycia nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Następnie w 2004r. dokonała sprzedaży wyodrębnionych nieruchomości lokalowych usytuowanych w tym budynku – lokale o numerach: 10, 38, 22 i 13. O uzyskaniu przychodu ze sprzedaży wskazanych lokali Skarżąca powiadomiła organ podatkowy składając, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), stosowne oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tej ustawy, wskazując przeznaczenie uzyskanych przychodów na nabycie nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości na cele mieszkaniowe. Cena sprzedaży lokali znacznie przewyższała cenę ich nabycia. Skarżąca nie dokonała zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i nie zadeklarowała dochodów z tego tytułu. Zgłoszona przez Skarżącą działalność dotyczyła wynajmu powierzchni własnych. W związku z powyższymi ustaleniami Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.(dalej: "Naczelnik US") decyzją z [...] maja 2011r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że sprzedaż przez Skarżącą 4 nieruchomości lokalowych w 2004r. stanowiła o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Organ wskazał, że sprzedaż posiadała zarobkowy charakter, była wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek. Skarżąca nie działała celem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych ze względu na ilość dokonanych transakcji zarówno kupna jak i sprzedaży, a także czas jaki upływał pomiędzy zakupem nieruchomości, a jej dalszą odsprzedażą. Sprzedaż nieruchomości nie była incydentalna, ani sporadyczna. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2011r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, pomimo braku formalnego jej zarejestrowania, wykonując w tym zakresie działalność zarobkową, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadząc ją we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca dokonywała obrotu środkami pieniężnymi ze sprzedanych lokali, które miały charakter biznesowy. Działania Skarżącej nie wiązały się z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ wskazał, że czynności Skarżącej polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem są działalnością gospodarczą. W świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi ona źródło przychodu, do którego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art. 28 u.p.d.o.f. (10% zryczałtowany podatek od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, z których wynikało, że uzyskany przez Skarżącą dochód ze sprzedaży lokali mieszkalnych stanowi dochód z działalności gospodarczej opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy sprzedaż lokali mieszkalnych stanowiła dochód ustalany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 i ust. 2-3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.; - art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 30c u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłowe zastosowanie; - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 i 3 oraz art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. z uwagi na brak zastosowania i uznanie, iż sprzedaż lokali nie powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.; - art. 122 w zw. z art. 229 O.p. przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 i art. 187 § 1 O.p. w związku z nieprawidłowym rozpatrzeniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji uznaniem, iż sprzedaż lokali mieszkalnych spełnia przesłanki do uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.; - art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej co do istoty sprawy kwestię opodatkowania sprzedaży w 2004r. lokalu nr [...] i [...] przy ul. [...] w W. (2 z 4 lokali będących przedmiotem postępowania), podczas gdy kwestia opodatkowania tych lokali została już rozstrzygnięta decyzją z [...] grudnia 2009r. wydaną przez Naczelnika US; - art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 290 i art. 291 O.p. przez dokonanie w ramach postępowania podatkowego ustaleń odmiennych od ustaleń zawartych przez ten sam organ w: protokole kontroli z 13 października 2010r., decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. wydanej w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w zakresie sprzedaży w 2004r. lokali nr [...] i [...] przy ul. [...] określającej, iż dochód ze sprzedaży ww. lokali stanowi dochód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za lata 2002 i 2003 na podstawie art. 28 u.p.d.o.f. od przychodów ze sprzedaży lokali w 2002r. i 2003r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 21 listopada 2012r., III SA/Wa 805/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Uznał, że zbywanie i nabywanie kolejnych nieruchomości przez Skarżącą było dokonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, bowiem zarówno częstotliwość zbywania jak i brak zamieszkiwania w tych nieruchomościach dowodzą profesjonalnego obrotu tymi nieruchomości. W konsekwencji podejmowane przez Skarżącą działania wykluczały ryczałtowe opodatkowanie uzyskanych przychodów w związku ze składanymi oświadczeniami o wydatkowaniu środków uzyskanych ze sprzedaży lokali na cele mieszkaniowe. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze, sąd stwierdził, że organy podatkowe - zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Sąd uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w 2004r. Skarżąca uzyskała ze sprzedaży nieruchomości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z 27 sierpnia 2014r., II FSK 3398/13 uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego lub udziału w nim stanowić będzie dla osoby fizycznej przychód z działalności gospodarczej wyłącznie wówczas, gdy lokal ten nie stanowił środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ujętego w ewidencji środków trwałych i został zbyty w wykonaniu tej działalności. W pozostałym przypadku przychód z tego tytułu może być zaliczony wyłącznie do przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i stosuje się do niego odpowiednio zasady wynikające z art. 30e (w stanie faktycznym i prawnym tej sprawy art. 28 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) tej ustawy (art. 10 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.). Zasadny zatem jest zarzut dokonania błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. NSA zwrócił także uwagę na błędy poczynione przez organy w ustaleniach faktycznych. Podkreślił, że trafnie w związku z tym Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Za niezasługujący na uwzględnienie uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zawartymi w sporządzonym wcześniej protokole kontroli. Sąd ten wskazał, że sytuację taką należy ocenić negatywnie w świetle art. 121 § 1 O.p., to jednak naruszenie powołanego przepisu O.p. mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji wyłącznie wówczas, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z 20 stycznia 2015r. Skarżąca uzupełniając zarzuty wobec zaskarżonej decyzji wniosła o zastosowanie przez Sąd bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., SK 40/12, co skutkować powinno uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wyrokiem z 27 stycznia 2015r., III SA/Wa 3915/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z [...] grudnia 2011r. WSA ponownie rozpoznając sprawę uznał zgodnie z wytycznymi sądu drugiej instancji, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przypisanie do właściwego źródła przychodu ze zbycia nieruchomości. WSA uznał, że Dyrektor IS dokonał błędnej wykładni art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. Zdaniem WSA w rozpatrywanej sprawie doszło również do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, że zbycie lokali nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca prowadziła w badanym roku podatkowym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, w tym również mieszkalnych. Sposób wyliczenia kosztów uzyskania przychodów, przyjęty przez organy podatkowe sugeruje, że zbyte w badanym roku lokale mieszkalne były ujęte w ewidencji środków trwałych Skarżącej i podlegały amortyzacji. Zatem konieczne jest wyjaśnienie przez organy podatkowe, czy lokale te istotnie były wykorzystywane przez Skarżącą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i czy zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Organy podatkowe, zauważając fakt ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, jednocześnie nie zbadały sposobu ich wykorzystania po nabyciu, nie oceniły także dowodu z ewidencji środków trwałych i znaczenia tego dowodu dla ustaleń faktycznych. Odnosząc się do wniosku Skarżącej, zawartego w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015r., odnośnie zastosowania bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. akt SK 40/12, WSA stwierdził, że wobec uchylenia zaskarżonej decyzji, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy będzie zobowiązany do zbadania, czy zobowiązanie podatkowe w tej sprawie nie uległo przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora IS wyrokiem z 22 października 2015r., sygn. akt II FSK 2236/15 uchylił powyższy wyrok z 27 stycznia 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jak wskazuje się w sposób jednolity w orzecznictwie - w pierwszej kolejności w toku instancyjnej, bądź sądowej kontroli decyzji podatkowej - podlega rozpoznanie najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoznanie wskazanego zarzutu w pierwszej kolejności jest uwarunkowane tym, że w przypadku stwierdzenia jego słuszności należałoby przyjąć, że organ niezasadnie wydał rozstrzygnięcie merytoryczne, mimo obowiązku umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Uwzględnienie zarzutu przedawnienia skutkuje również tym, że w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego brak jest podstaw prawnych oraz celowości dalszego, bądź ponownego, jak w niniejszej sprawie, prowadzenia postępowania podatkowego. W przypadku rozstrzygania sprawy zobowiązania podatkowego, którego pięcioletni termin przedawnienia co do zasady upłynął, pierwszorzędnym zagadnieniem staje się możliwość dalszego prowadzenia postępowania na skutek zdarzeń powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia, których ocena winna zostać dokonana w postępowaniu podatkowym i która podlega kontroli w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W kontekście powyższego, NSA zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdują rozważania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego – stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie widzi również powodu tego, iż akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Nie zgodził się też ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, iż "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (wyroki NSA z 25 marca 2009r., II FSK 1309/08 i z 26 kwietnia 2012r., I FSK 2070/11, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazując, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową, czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować, np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok z 19 czerwca 2012r. o sygn. P 41/10, w którym TK krytycznie ocenił zbyt długie terminy przedawnienia). Trybunał podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. w okresie od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., a od dnia 1 stycznia 2003r. w art. 70 § 8 O.p. oznacza, że w okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł jednak termin ich przedawnienia, a jeżeli upłynął w tym okresie termin ich przedawnienia – to wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p.). Mając zatem na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. o sygn. SK 40/12, uznać trzeba, iż zabezpieczenie hipoteką przedmiotowych zobowiązań podatkowych nie mogło wywołać skutku braku ich przedawnienia. NSA wskazał następnie, że jakkolwiek w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne oraz prawne, co do istnienia, bądź nie istnienia przedawnienia zostały dokonane przez organ podatkowy i znalazły odzwierciedlenie w aktach sprawy i w treści decyzji podatkowej (w decyzji wskazano, że zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. nie uległo przedawnieniu w związku z treścią art. 70 § 8 O.p., z uwagi na zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową ustanowioną na wniosek Naczelnika US), to WSA, pomimo wyraźnego sformułowania zarzutu przedawnienia przez Skarżącą w uzupełnieniu skargi, nie dokonał jego rozpoznania. Rozpoznając wniesioną skargę, WSA nie wskazał, czy ustalenia organów podatkowych są prawidłowe oraz czy słusznie przyjęto, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie można również nie zauważyć, że WSA nie pochylił się nad tym, czy i ewentualnie jaki wpływ na kwestię przedawnienia mają podniesione przez Skarżącą nowe argumenty, dotyczące zapadłego, wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r. o sygn. SK 40/12. Zatem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie WSA w zaskarżonym wyroku naruszył przepisy postępowania, tj. art. 132 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 8 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku bowiem stwierdzenia zasadności zarzutu przedawnienia, dalsze postępowanie organu podatkowego byłoby bezcelowe i mogłoby zmierzać jedynie do jego umorzenia. Skoro poprawność stanowiska organu podatkowego w zakresie przedawnienia nie była przedmiotem oceny WSA, to ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji wymiarowej, na skutek braku rozstrzygnięcia zagadnienia przez Sąd, może okazać się zbędne i wadliwe oraz skutkować koniecznością ponownej sądowej kontroli orzeczenia zapadłego na skutek takiego wyroku. NSA zauważył, że organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnej oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa, w tym art. 70 § 8 O.p. w stanie prawnym obowiązującym w 2004r., skoro Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wcześniej wyroku, orzekał w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002r. Jednakże takie uprawnienie przysługiwało właśnie WSA, który orzekał w niniejszej sprawie. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia zaskarżonego orzeczenia, NSA uznał, że pozostałe wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty mają charakter drugorzędny w rozpoznawanej sprawie i niecelowe jest ustosunkowywanie się do tych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownym postępowaniu WSA uwzględni przestawioną wyżej argumentację prawną, mając w szczególności na uwadze, że art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do rozstrzygnięcia, iż nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 p.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2015r., sygn. akt II FSK 2236/15. Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora IS z [...] grudnia 2011r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji z [...] maja 2011r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. W świetle przepisu art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Organy podatkowe uznały jednakże, że wobec ustanowienia hipoteki na nieruchomości Skarżącej zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i mogły orzekać w przedmiocie tego zobowiązania po dniu 31 grudnia 2010r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Jak zauważył jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2015r., II FSK 2236/15, koniecznym jest uwzględnienie w niniejszej sprawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r. sygn. SK 40/12 (publ. OTK-A 2013/7/97, Dz.U.2013 poz. 1313). We wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu TK wskazał istotne (i bezpośrednio związane z treścią art. 64 ust. 2 Konstytucji RP) powody, dla których domniemanie konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu nie może zostać utrzymane. Zauważył, że zaskarżone rozwiązanie różnicuje bowiem w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. TK zwrócił też uwagę, że posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego - stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie ordynacji podatkowej (np. podatku akcyzowego). TK nie widział również powodu tego, że akurat to właściciele nieruchomości mieliby dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe. Zdecydowanie nie zgodził się ze stanowiskiem sądów administracyjnych, że dla zachowania zasady równości wystarczy, iż "potencjalnie każdy podatnik może być właścicielem przedmiotu hipoteki" (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 6 marca 2008r., I SA/Gd 1028/07 i z dnia 19 czerwca 2008r., I SA/Gd 22/08 oraz NSA z 26 kwietnia 2012r., I FSK 2070/11, opubl. CBOSA). Brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Nie do obrony jest zdaniem TK np. teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (por. art. 70 O.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest ani źródło powstania obowiązku podatkowego (tutaj odmiennie można by było potraktować np. osoby obciążone podatkiem od nieujawnionych źródeł przychodów i osoby, które przez pomyłkę dokonały błędnego samoobliczenia podatku na podstawie skomplikowanych i często zmieniających się przepisów), ani wysokość podatku (większa lub mniejsza) czy postawa podatników w toku kontroli podatkowej i postępowania zabezpieczającego (współpraca z organami skarbowymi i dążenie do wyjaśnienia sprawy lub ukrywanie dowodów i sabotowanie postępowania). Zdaniem Trybunału, art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co w świetle (...) orzecznictwa TK jest bezwzględnie niedopuszczalne (por. wyrok TK z 19 czerwca 2012r. sygn. P 41/10, publ. OTK-A 2012/6/65, Dz.U. 2012r. poz. 725). Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. art. 70 O.p.), przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych (por. wyrok TK z 17 lipca 2012r. sygn. P 30/11, publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U. 2012r. poz. 848), zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (por. art. 84 Konstytucji RP). TK stwierdził, że w niniejszej sprawie przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony (por. postanowienie TK z dnia 18 listopada 2006r. sygn. SK 23/06, publ. OTK-A 2008/9/166). Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu (por. postanowienie TK sygn. SK 23/06), pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków (por. art. 84 Konstytucji RP). Z powyższych powodów uznano, że art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi już wątpliwości, że skutki wyroku TK z 8 października 2013r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. do 31 grudnia 2002r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Sąd podziela w tym względzie m.in. stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 18 lipca 2014r., I FSK 1176/13 (opubl. CBOSA). W wyroku tym zauważono, że porównując treść normy, której konstytucyjność była przedmiotem rozważań Trybunału, w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji przepisu dokonanej z dniem 1 stycznia 2003r. stwierdzić należy, iż w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Zdaniem Trybunału uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. W świetle wyroku TK nie powinno zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez TK cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz uprzednia wypowiedź Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002r., I SA/Po 461/01- OSP 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela. Uwzględniając uwagi Trybunału, w szczególności zawarte w punkcie 5.2, uznać należy, że także w przypadku zabezpieczeń hipotecznych, dokonanych na podstawie art. 70 § 8 O.p. nie dochodzi do wyłączenia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale że w takim razie należności tak zabezpieczone zostaną objęte zasadami ogólnymi. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustanowienie zabezpieczenia w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego powoduje zawieszenie biegu przedawnienia zabezpieczonych roszczeń na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast stosownie do treści art. 70 § 7 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4); zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5). Zauważyć jednakże należy, że cytowane regulacje art. 70 § 6 O.p. zostały dodane z dniem 1 stycznia 2009r. przez art. 1 pkt 18 lit. a) i b) ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Na mocy bowiem art. 7 ww. ustawy nowelizującej do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Tym samym powołany wyżej przepis wskazuje wprost, że do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. ww. przepisy nie mogły mieć zastosowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzję, podobnie jak decyzję organu I instancji, wydano po upływie terminu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania podatkowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 oraz art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w kwocie 17.126 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w kwocie 2.709 zł, opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w kwocie 14.400 zł (2x 7.200 zł) na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153). Ustalając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd miał na uwadze, że w rozpoznawanej sprawie skarga została uwzględniona przez sąd pierwszej instancji dopiero na skutek ponownego rozpoznania sprawy, na skutek uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 października 2015r., II FSK 2236/15 poprzedniego orzeczenia wydanego w tej sprawie. Za każdym razem strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: II FZ 38/09, z 17 września 2012r., II FZ 753/12; z 20 marca 2009r., I FZ 42/09; z 24 kwietnia 2015r., II FZ 219/15; dost. CBOSA).