III SA/Wa 1202/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. kwotę 505 zł (słownie: pięćset pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd Rejonowy w W. I Wydział Cywilny postanowieniem z [...] stycznia 2010r., sygn. akt. [...] stwierdził, że spadek po zmarłym 18 czerwca 2009 r. M. G. na podstawie ustawy nabyły dzieci: P. G. (dalej: “Skarżący") i G. F. po 1/2 części spadku każde z nich. Postanowienie sądu stało się prawomocne 11 lutego 2010 r. Spadkobiercy 22 października 2010 r. złożyli zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w których jako przedmiot nabycia wykazali po 1/3 części działki o powierzchni ogólnej 1430m2. Ponadto spadkobiercy załączyli m.in. pismo z 18 października 2010 r. z którego wynika, że złożenie zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym M. G. w ustawowym terminie nie było możliwe z powodu nieustalonego stanu prawnego spadkowej nieruchomości pod względem jej wielkości i zaboru części budynku mieszkalnego. Wskazali, że zaistniała sytuacja jest wynikiem bezprawnego wydzielenia przez Urząd Miasta Stołecznego W. z dziedziczonej nieruchomości nowej działki o nr ewid. [...]; ponieważ wyjaśnienie tego stanu leży po stronie Urzędu Miasta, to w ocenie spadkobierców wskazany w art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93 poz. 768 - “u.p.s.d.") termin do złożenia zgłoszenia powinien być liczony od momentu, kiedy Urząd dokona niezbędnych korekt mających na celu wyeliminowanie powstałych nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] października 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie nabycia praw do spadku po zmarłym M. G. Ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego SD-3 (wpływ do urzędu 1 grudnia 2010 r.) wynika, że masę spadkową po zmarłym M. G. stanowi udział 4/6 w działce o powierzchni ogólnej 1430m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym - 87m2 i garażem - 14m2 położonej w W. Wartość tego udziału Skarżący określił na kwotę 369.093 zł (w tym wartość 4/6 części budynku mieszkalnego 113.333 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał spadkobierców do podwyższenia wartości ww. przedmiotu nabycia, wskazując, że wartość całej nieruchomości wg własnej, wstępnej oceny organu podatkowego wynosi 687.630 zł (4/6 - 458.420 zł). Z uwagi na fakt, iż podatnicy nie wyrazili zgody na proponowaną przez organ podatkowy wartość, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zlecił ustalenie wartości rzeczoznawcy majątkowemu – E. W. Ze sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego operatu szacunkowego wynika, że wartość rynkowa całej przedmiotowej nieruchomości wynosi 776.490 zł (wartość udziału 4/6 - 517.600 zł). Strony postępowania zakwestionowały prawidłowość tej wyceny, zarzucając niewłaściwy dobór nieruchomości przyjętych do porównań oraz zawyżenie wartości przedmiotu nabycia. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zastrzeżeń tych nie uwzględnił i decyzją z [...] czerwca 2011 r. przyjmując wartość nieruchomości ustaloną przez biegłą, ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.827 zł. Skarżący, w odwołaniu od powyższej decyzji, organowi I instancji zarzucił niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Podniósł, iż przedmiotowe nabycie nie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie z uwagi na nieprawidłowości powstałe z winy Urzędu Miasta Stołecznego W. (tj. bezprawny zabór części spadkowej nieruchomości, a co za tym idzie zmniejszenie powierzchni nabytej działki) i opieszałość w działaniu tego urzędu w celu ich wyjaśnienia i usunięcia (procedura ustalenia wielkości nieruchomości nie jest jeszcze ostatecznie zakończona). Tak więc skoro uchybienie terminowi nie powstało z jego winy, to nie może on ponosić konsekwencji w postaci pozbawienia zwolnienia od podatku. Ponadto wskazał, że sześciomiesięczny termin na złożenie zgłoszenia powinien być liczony od momentu, w którym Urząd Miasta ustali ostatecznie stan prawny nieruchomości, czyli jej faktyczną powierzchnię. Wobec powyższego Pan P. G. wniósł o uchylenie ww. decyzji i przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Skarżący powtórzył zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez niezastosowanie w sprawie zwolnienia podatkowego. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy w postaci dokumentów i wyjaśnień składanych przez niego w toku postępowania stanowi wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że jego wiedza na temat masy spadkowej nie była pełna, za co winę ponosi Urząd Miasta, wobec powyższego nie może on z tego tytułu ponosić konsekwencji w postaci utraty prawa do ulgi podatkowej. Ponadto w Jego ocenie sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku winien być liczony od momentu, w którym ostatecznie wyjaśniony zostanie przez Urząd Miasta stan prawny nieruchomości, czyli jej faktyczna powierzchnia. Podkreślił również, iż z uwagi na fakt złożenia do Ministerstwa Infrastruktury skargi na pracę rzeczoznawcy majątkowego – E. W., organ podatkowy I instancji powinien wstrzymać się z naliczeniem podatku do czasu uznania, lub nie uznania przez to Ministerstwo wyceny biegłej, gdyż ma to bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 13 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3152/11 uchylił decyzję organu odwoławczego. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: “O.p.") oraz naruszeniem art. 210 § 4 tej ustawy poprzez nieustosunkowanie się do zastrzeżeń, jakie zostały zgłoszone przez Skarżącego do opinii biegłego. W wyroku Sąd podkreślił, że to organy podatkowe zobowiązane są do zbadania, czy opinie zostały sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu oraz do zbadania, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii. Wskazał również, że w toku postępowania organy podatkowe w myśl zasady prawdy obiektywnej mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że w rozpatrywanej sprawie rzeczoznawca majątkowy E. W. dokonała na zlecenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wyceny wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, która znalazła odzwierciedlenie w sporządzony przez nią 28 marca 2011 r. operacie szacunkowym. Z operatu tego wynika, że analizy rynku dokonano w okresie od grudnia 2008 r. do stycznia 2010 r. i objęto lokalny rynek nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi (teren B.). W celu uzyskania najbardziej prawdopodobnej wartości rynkowej nieruchomości biegła zastosowała podejście porównawcze, metodę porównywania parami zaś do oszacowania wartości rynkowej gruntu zastosowana została metoda korygowania ceny średniej. Podejście porównawcze polega na porównaniu nieruchomości wycenianej, której znane są cechy, z nieruchomościami podobnymi do wycenianej o znanych cechach i cenach, które były przedmiotem obrotu rynkowego. Analizę w metodzie porównania parami przeprowadzono w parach tj. między obiektem wycenianym o znanych cechach, lecz nie znanej cenie, a obiektem będącym przedmiotem obrotu rynkowego, o znanej cenie transakcyjnej i znanych cechach i warunkach zawarcia transakcji, a ostateczną wartość ustalono jako średnią arytmetyczną z wyników uzyskanych w poszczególnych parach. Spośród transakcji jakie zaistniały na rozpatrywanym rynku do porównań biegła przyjęła trzy z nich podobne do wycenianej pod względem: lokalizacji (część zachodnia B.), stanu technicznego zabudowy (docelowo do rozbiórki), wielkości zabudowy (powierzchnia do 100m2), funkcjonalności (brak wygód), rodzaju prawa (prawo własności). Tak więc wartość rynkowa przedmiotu spadku po uwzględnieniu jego stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego po zastosowaniu współczynnika korekcyjnego uwzględniającego konieczność uregulowania stanu prawnego nieruchomości i oczyszczenia terenu z pozostałości budowlano - komunalnych nagromadzonych na działce przez spadkodawcę wyniosła 776.490 zł. Określając wartość rynkową gruntu analizę porównawczą przeprowadzono wyłącznie na zbiorze cech rynkowych, którymi dia działek pod zabudowę są: lokalizacja (renoma miejsca, dostęp do komunikacji publicznej oraz placówek usługowo - handlowych i szkół, sposób dojazdu), sąsiedztwo (uciążliwości, wyeksponowanie), możliwość inwestycji (zabudowy, rozbudowy), sposób zagospodarowania, kształt działki, w tym funkcje terenu wg planu zagospodarowania, infrastruktura (istniejące przyłączenia, możliwość przyłączenia mediów, stan dróg dojazdowych, i możliwość parkowania). Po przeanalizowaniu transakcji kupna-sprzedaży zaistniałych na rozpatrywanym rynku lokalnym biegła stworzyła zbiór 13 niezabudowanych nieruchomości porównawczych przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. W wyniku zastosowania do wyceny podejścia porównawczego, metody korygowania ceny średniej, wartość 1 m2 gruntu nabytej nieruchomości po zastosowaniu współczynnika korygującego uwzględniającego konieczność uregulowania stanu prawnego, polegającą na wprowadzeniu poprawek do map ewidencyjnych oraz potrzebę oczyszczenia terenu wyniosła 466 zł, wobec tego wartość całej działki ustalona została na kwotę 666.380 zł. Wartość rynkowa budynków na nieruchomości została obliczona jako różnica prawa własności nieruchomości i wartości rynkowej prawa własności gruntu i wyniosła 110.110 zł. Określając wartość przedmiotowej nieruchomości biegła wzięła pod uwagę wszystkie znaczące dla sprawy okoliczności. Lokalizacja nieruchomości w południowo-zachodniej części dzielnicy, na terenie o dobrej renomie, w odległości ok. 300 m od ul. M. (komunikacja autobusowa) i w odległości ok. 1 km od sklepów i szkoły zostało przez biegłą w stosunku do analizowanego rynku nieruchomości określone jako "średnia", a nie "bardzo dobra", czy "dobra". Charakteryzując sąsiedztwo nieruchomości biegła wskazała na uciążliwości związane z hałasem komunikacyjnym i hałasem z otoczenia (bliskość warsztatu samochodowego, serwisu [...], fabryki kotlarskiej, stacji benzynowej), okresowe zapylenie z elektrociepłowni. Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej - ul. Z. - przy czym ulica ta, jak to zostało podane w operacie, bywa czasowo blokowana przez parkujące tiry (ulica Z. do dróg publicznych została zaliczona na podstawie Uchwały Rady Miasta W. Nr XXXVII/846/2004 z 16 września 2004 r.). Ponadto wskazała na słabe zagospodarowanie działki - teren porośnięty starymi drzewami owocowymi i świerkami, zakrzewiony, zaniedbany, z nagromadzonymi odpadami budowlanymi i komunalnymi. Stare ogrodzenie ze wszystkich stron, docelowo do wymiany, (jeden bok z elementów azbestowych). Określona przez biegłą wartość uwzględnia stan techniczny budynków (do rozbiórki lub bardzo zły), rok ich budowy oraz wielkości powierzchni użytkowych. W operacie biegła wskazała ponadto, że w monitorowanym okresie nie odnotowano transakcji kupna-sprzedaży udziałów w nieruchomościach podobnych. Obserwacje tego typu transakcji (nabycie udziałów) na regionalnym rynku nieruchomości, występujące falowo, nie wykazały istotnych różnic cenowych w zakresie cen transakcyjnych nabywanych nieruchomości. Ceny jednostkowe udziałów nabywanych w różnych rodzajach nieruchomości (zabudowanych i niezabudowanych) nie różnią się od cen jednostkowych nieruchomości nabywanych w całości. Z uwagi na powyższe w wycenie posłużono się nieruchomościami nabywanymi w całości. W ocenie organu, mając powyższe na uwadze, trudno podzielić zarzut Skarżącego, dotyczący złego doboru transakcji przyjętych do porównań, jak również ten, iż przy wycenie nieruchomości nie uwzględniono istotnych elementów cenotwórczych, przez co doszło do zawyżenia wartości dziedziczonej nieruchomości. Wzięte też zostały pod uwagę przeciętne ceny stosowane w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Podkreślił, że art. 8 ust. 3 u.p.s.d. nakazuje wziąć pod uwagę przy wycenie wartości rynkowej rzeczy przeciętne ceny stosowane w obrocie tynkowym rzeczami tego samego rodzaju, a to oznacza, iż ustalona w ten sposób wartość zawsze będzie wartością przybliżoną do rzeczywistej ceny za jaką konkretna rzecz może być sprzedana. Opinia sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego, który dysponuje specjalistyczną wiedzą z zakresu wyceny nieruchomości stanowi podstawę do ustalenia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem że nie budzi uzasadnionych wątpliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. operat szacunkowy został sporządzony rzetelnie i może stanowić dowód w sprawie. Biegła dokonała wyboru podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj i położenie nieruchomości, stopień wyposażenia w urządzenia infrastruktury technicznej, stan jej zagospodarowania oraz dostępne dane o cenach nieruchomości podobnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Określona przez biegłą wartość uwzględniła konieczność uregulowania stanu prawnego przedmiotowej nieruchomości, polegającego na wprowadzeniu poprawek do map ewidencyjnych oraz potrzebę poniesienia kosztów związanych z wywozem nagromadzonych przez spadkodawców odpadów budowlanych i komunalnych. Zastosowanie przez biegłą techniki wyceny zgodnej ze standardami zawodowymi rzeczoznawców majątkowych oraz przepisami u.p.s.d., a także ustawy o gospodarce nieruchomościami i Rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczególnych zasad i trybu sporządzania operatu szacunkowego wskazuje na prawidłowość sporządzonej wyceny oraz dokonanie jej właściwą metoda porównawczą, poprzez porównanie parami. Dyrektor uznał, że uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji opinii biegłego, jako dowodu na okoliczność określenia wartości rynkowej przedmiotu nabycia, było uzasadnione. Podniósł, że prawidłowości uznania za dowód w sprawie operatu szacunkowego nie podważa także skarga jaką na czynności szacowania wykonane przez rzeczoznawcę majątkowego E. W. złożyli do Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej. Skarżący w piśmie swoim wskazali, iż w wyniku błędów popełnionych przez biegłą doszło do zawyżenia wartości wycenianej nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego przez Komisję Odpowiedzialności Zawodowej, decyzją z [...] stycznia 2013 r. postępowanie z tytułu odpowiedzialności zawodowej w stosunku do rzeczoznawcy majątkowego E. W. zostało umorzone. Komisja Odpowiedzialności Zawodowej nie dopatrzyła się bowiem w postępowaniu rzeczoznawcy majątkowego naruszenia ustawowych obowiązków (kserokopia pisma Ministerstwa Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej, Departament Gospodarki Nieruchomościami z 5 lutego 2013 r.). Odnosząc się natomiast do kwestii niezastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi łączne spełnienie następujących warunków: nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4a ust.3 u.p.s.d. wskazuje natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej. Z informacji widniejącej na postanowieniu sądu z 10 stycznia 2010 r., sygn. akt I Ns 788/09 stwierdzającym nabycie praw do spadku po zmarłym M. G. wynika, że orzeczenie to stało się prawomocne od 11 lutego 2010 r. Wobec powyższego, aby w przedmiotowej sprawie miało zastosowanie całkowite zwolnienie od podatku od spadków i darowizn, zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 powinno być złożone do organu I instancji najpóźniej 11 sierpnia 2010 r. Zgłoszenia o nabyciu spadku na druku SD-Z2 spadkobierca dokonał dopiero 22 października 2010 r. - zatem po upływie zakreślonego ustawą terminu. Termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy i praw majątkowych (na druku SD-Z2) należy do tzw. terminów materialnych - w tym przypadku zawarty jest w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a terminy te nie podlegają przywróceniu. Zatem dokonanie zgłoszenia nawet z kilkudniowym opóźnieniem, wyklucza zastosowanie tego zwolnienia i powoduje opodatkowanie na zasadach określonych dla I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nawiązując zaś do wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. poinformował, że postępowanie w tej sprawie jest odrębnym postępowaniem od postępowania wymiarowego. By je uruchomić konieczna jest inicjatywa Skarżącego w postaci złożenia odpowiedniego wniosku do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., jako organu I instancji. Skarżący w skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionował poprawność sporządzonej przez biegłą wyceny przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem Skarżącego niewłaściwy dobór nieruchomości przyjętych do porównań, jak również nieuwzględnienie, iż przedmiotowa nieruchomość znajduje się w sąsiedztwie Instytutu [...] - strefa promieniowania jonizującego pochodzącego od dwóch akceleratorów znajdujących się na terenie tego instytutu - oraz masztu telefonii komórkowej doprowadziło do zawyżenia wartości rynkowej będącej przedmiotem dziedziczenia nieruchomości. Kwestionując poprawność sporządzonej wyceny odniósł się także do braku prawidłowej mapy do celów prawnych - wynik bezprawnego wydzielenia ze spadkowej nieruchomości przez Urząd Miasta Stołecznego W. nowej działki o nr ewid. [...], a co za tym idzie zmniejszenie powierzchni nabytego gruntu. Stwierdził również, że nabyta nieruchomość z powodu niejasnej i trudnej do określenia powierzchni gruntu, jak i braku możliwości równego jej podziału - budynek mieszkalny posiada jedno wejście i nie posiada przeciwpożarowej ściany podziałowej, po której można byłoby zrobić jego podział - nie może stanowić towaru na rynku nieruchomości. Ponadto zaakcentował, że nieruchomość jest zamieszkiwana i użytkowana przez jednego ze spadkobierców. Skarżący podkreślił również fakt nieskorzystania przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z propozycji “ugodowego zamknięcia sprawy" poprzez skorygowanie wartości przedmiotowej nieruchomości np. do ceny proponowanej wcześniej przez spadkobierców i umorzenia odsetek. W treści skargi podatnik ponownie nawiązał do kwestii uchybienia terminowi do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym ojcu – M. G., wskazując, iż opóźnienie powstało z winy Urzędu Miasta Stołecznego W. Gdyby nie opieszałość tego urzędu w wyjaśnianiu i usuwaniu powstałych w wyniku jego działań nieprawidłowości (bezprawny zabór części spadkowej nieruchomości, a w konsekwencji zmniejszenie powierzchni nabytej działki) spadkobiercy na czas zgłosiliby przedmiotowe nabycie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Sprawa niniejsza była już przedmiotem rozpoznania tutejszego Sądu, który wyrokiem z 13 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3152/11 uchylił wcześniejszą decyzję Dyrektora IS w W. W myśl art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Jan Paweł Tarno, LexisNexis, Warszawa 2008 r.). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. W konsekwencji tego nie ma miejsca na polemikę z oceną prawną i wskazaniami do dalszego postępowania. Ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się natomiast do kontroli tego, czy organy administracji prawidłowo wykonały wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie i na sądzie może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, lex nr 44392, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 530/09, Lex). Pod pojęciem "oceny prawnej" użytym w art. 153 p.p.s.a., należy rozumieć znaczenie przepisów prawa i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie, zaś "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią konsekwencje dokonanej oceny prawnej. W tej sytuacji nie może budzić wątpliwości, iż ocena prawna i wskazania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 13 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3152/11., przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia skargi wniesionej w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 13 września 2012 r. Sąd uznał, "że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż termin złożenia zgłoszenia SD-Z2 ma charakter materialny, gdyż zgodnie z treścią art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn podlega nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą to nabycie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 (pierwszy z tych przepisów odrębnie określa datę, od której liczony jest termin w sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, drugi zaś określa przypadki, w których nie występuje obowiązek zgłoszenia). Złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest warunkiem skorzystania ze zwolnienia. Zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego. Wobec tego, przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, także są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z2 powoduje, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Jest to więc skutek, który powstaje w sferze materialnoprawnej podatnika, sprawiając, że nie może skorzystać z uprawienia, jakim jest zwolnienie podatkowe. Innymi słowy, złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez podatnika ze zwolnienia, przewidzianego w. 4a u.p.s.d. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (vide wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1394/08, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie uznał WSA w Bydgoszczy w orzeczeniu z 22 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 675/07, dostępny na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ) podkreślając, iż termin do zgłoszenia darowizny określony w art. 4a ust. 1 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn nie może być przywrócony w oparciu o art. 162 § 1-3 ustawy ord. pod. z uwagi na fakt, iż zgodnie z § 4 tegoż artykułu przepisy § 1-3 art. 162 ustawy Ord. pod. stosuje się tylko do terminów procesowych. Oznacza to, że podatnik, po upływie określonego w tym przepisie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Konsekwencją jest opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. właściwych dla I grupy podatkowej. Ponadto należy wskazać, że przywrócenie terminu prawa materialnego jest dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin, natomiast ustawa o podatku od spadków i darowizn nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, co powoduje, iż jest on terminem nieprzywracalnym. Niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie przywrócenia tego terminu. Niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Skoro termin prawa materialnego jest nieprzywracalny, to nie może być także prowadzone postępowanie, w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Postępowanie takie jest bowiem bezprzedmiotowe (vide np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 377/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 675/07, Lex nr 368173; w Warszawie z 15 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 434/08, Lex nr 489485 i z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2336/08, Lex nr 496160; w Gdańsku z 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 897/08, Lex nr 493565). Przedstawionych uwarunkowań prawnych nie zmienia podnoszony przez stronę brak wystarczających podstaw do określenia wielkości przedmiotowej nieruchomości, stąd zarzuty Skarżącego dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d nie zasługiwały na uwzględnienie." Biorąc pod uwagę zacytowane wyżej stanowisko Sądu zawarte w poprzednio wydanym wyroku, stwierdzić należy, że nie podlegają ponownej ocenie Sądu zarzuty Skarżącego odnoszące się do sposobu liczenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2. Zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest naruszenie przez organy podatkowe przepisów dotyczących wymiaru podatku od spadków i darowizn w szczególności ustalenia wartości rynkowej nabywanego majątku. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 1 podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego. W myśl dyspozycji art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ustawy). Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 ustawy). Stosownie do dyspozycji art. 8 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Z akt sprawy wynika, że masę spadkową po zmarłym M. G. stanowi udział 4/6 w działce o powierzchni ogólnej 1430m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym - 87m2 i garażem - 14m2 położonej w Warszawie. Wartość tego udziału Skarżący określił na kwotę 369.093 zł (w tym wartość 4/6 części budynku mieszkalnego 113.333 zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyceny Skarżącego nie uwzględnił i decyzją z [...] czerwca 2011 r. ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 16.827 zł. Organ podatkowy przyjął jako podstawę opodatkowania wyliczona przez biegłą wartość rynkową nabytego przez Skarżącego udziału dzieląc wartość rynkową nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej proporcjonalnie do nabytego przez Stronę udziału. Na podkreślenie zasługuje to, iż wg. organu pierwszej instancji wartość rynkowa udziału w nabytej nieruchomości stanowi wielkość odpowiadającą 1/2 wartości nieruchomości będącej przedmiotem dziedziczenia. W ocenie Sądu taki sposób ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w sposób jednoznaczny narusza wskazane powyżej przepisy u.p.s.d. Jak już uprzednio wskazano zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z zacytowanym przepisem podstawą opodatkowania w sytuacji nabycia udziału we współwłasności rzeczy w częściach ułamkowych jest wartość rynkowa udziału, a nie część wartość rzeczy odpowiadająca wielkości udziału wynikająca z proporcjonalnego dzielenia. Z istoty swej uprawnienia współwłaściciela w częściach ułamkowych ulegają bowiem ograniczeniom przewidzianym w art. 199 - 208 Kodeksu cywilnego, co czyni, iż nie można porównać wartości udziału w nieruchomości z wartością nieruchomości o podobnych cenach i powierzchni. Nie ulega też wątpliwości, iż udział w nabytej w drodze dziedziczenia nieruchomości ze względu na ograniczenia wynikające z różnorodnych okoliczności związanych m.in. z trudnościami co do jego fizycznego wyodrębnienia, kwestii ewentualnych służebności, brakiem współpracy innych współwłaścicieli itp - nie jest częścią nieruchomości mającą wartość rynkową równą proporcjonalnej części ustalonej wartości rynkowej całej nabytej przez więcej niż jednego spadkobiercę nieruchomości. Powyższe stanowisko nie jest stanowiskiem precedensowym; jest ono wynikiem ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz akceptowanych poglądów piśmiennictwa dotyczących sposobu ustalania wartości rynkowej udziałów w prawie majątkowym na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych (wcześniej opłaty skarbowej). W związku z powyższym organy podatkowe ponownie ustalając podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn powinny wziąć pod uwagę, iż przedmiotem nabycia jest udział w nieruchomości, którego odrębna wartość rynkowa powinna być ustalana z pomocą odpowiednich wskaźników korygujących. Organy podatkowe powinny także uwzględnić inne okoliczności indywidualne związane z nabyciem spadku m.in. ewentualną możliwość podziału fizycznego nabytego gruntu oraz inne elementy mające wpływ na wartość udziału w nieruchomości tj. uwarunkowania związane z możliwością zabudowy działki powstałej w wyniku zniesienia współwłasności oraz inne ograniczenia. Dokonując ponadto oceny, czy organ podatkowy prawidłowo wykonał wytyczne zawarte w poprzednio wydanym wyroku z 13 września 2012 r. sygn. III SA/Wa 3152/11, przypomnieć należy, że Sąd stwierdził, iż: "nie ulega wątpliwości, że to na organie podatkowym, a nie na biegłym rzeczoznawcy, ciąży obowiązek określenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych. Określenie tej wartości następuje bowiem z uwzględnieniem opinii biegłego. Przez "wartość określoną", o której mowa w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., należy więc rozumieć nie kwotę wyliczoną przez biegłego w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Organ podatkowy ma zatem obowiązek uwzględnić treść art. 8 ust. 3 u.p.s.d., z którego wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.(...) "organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Podstawowym dowodem w niniejszej sprawie, którego oceny miały dokonać organy podatkowe, był operat szacunkowy sporządzony 28 marca 2011 r. na okoliczność ustalenia wartości przedmiotu spadku. Organy podatkowe były zatem zobowiązane do zbadania, czy operat ten został sporządzony zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami i wydanego na jej podstawie rozporządzenia oraz zbadać, czy biegły w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił wnioski końcowe wydanych opinii a w uzasadnieniu decyzji dać wyraz przeprowadzeniu tej analizy. W niniejszej sprawie kwestia istotna dla załatwienia sprawy - wartość rynkowa przedmiotu spadku - nie przestała być kwestią sporną. Skarżący w toku postępowania zarzucał wadliwość operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego 28 marca 2011 r., czemu dał wyraz w piśmie z 19 kwietnia 2011 r. Skarżący podniósł w szczególności, że powoływanie się w opinii na studium uwarunkowań nie ma uzasadnienia, ponieważ studium uwarunkowań nie przesądza o możliwości wykonania inwestycji budowlanej i jest pomocne jedynie dla treści planu miejscowego. Zaakcentował również, że przedmiotowa nieruchomość nie ma dostępu do drogi publicznej, ponieważ część ul. Z. nie została tak zakwalifikowana, zgodnie z uchwałą Rady m. st. Warszawy z 16 września 2004 r. nr XXXVII/846/2004. Wskazał, że nieprawidłowe jest przyjęcie w operacie szacunkowym, iż działka jest położona na terenie ze słabymi uciążliwościami, podczas, gdy przedmiotowa nieruchomość znajduje się "w miejscu niezwykłej uciążliwości komunikacyjnej (...) cała nieruchomość znajduje się w bezpośredniej bliskości ze stacją benzynową, Fabryką Kotłów, która jest uciążliwa pod względem hałasu (...)". Strona zwróciła również uwagę, że nieruchomość znajduje się z strefie uciążliwości Instytutu Fizyki i Chemii Jądrowej. Ponadto strona kwestionowała poprawność sporządzenia wyceny odnosząc się do braku prawidłowej mapy do celów prawnych, wynikającym z wydzielenia działki o nr [...]. (...) Nieustosunkowanie się do zastrzeżeń do opinii biegłego, jakie zostały zgłoszone przez stronę oznacza, że w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa." Tymczasem w zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy co prawda obszernie zrelacjonował tezy przedstawione w opinii biegłej, ale nie odniósł się w ogóle do zarzutu, że nieruchomość spadkowa znajduje się w strefie uciążliwości Instytutu Fizyki i Chemii Jądrowej oraz, że na jej terenie znajduje się nieruchomość Miasta, co ma wpływ na wartość rynkową. Mając na uwadze wskazane na wstępie uchybienia przepisom prawa, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zakres w jakim decyzja, którą uchylono nie może być wykonana określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Sąd działając na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, w wysokości ustalonej właściwymi przepisami.