III SA/Wa 121/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2015 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec O. SA na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], wystawionych przez Wójta Gminy C., a obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Wskazane tytuły wykonawcze zostały wystawione na podstawie decyzji Wójta Gminy C. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], której postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny - zawiadomieniami z dnia 6 grudnia 2013 r. nr [...], nr [...], nr [...] - dokonał zajęcia rachunków bankowych odpowiednio w Banku [...] w W. SA, [...] Banku SA oraz Banku [...] SA. Zawiadomienia o zajęciach rachunków bankowych wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce dnia 13 grudnia 2013 r. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych dochodzone należności wraz z kosztami egzekucyjny zostały wyegzekwowane w dniu 10 grudnia 2013 r. Pismem z dnia 20 grudnia 2013 r. pełnomocnik O. SA, zgłosił zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm. - zwanej dalej "ustawą egzekucyjną"). W uzasadnieniu podniósł, że postanowienie o nadaniu decyzji z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], będącej podstawą egzekwowanego obowiązku, rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone tylko pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Natomiast pełnomocnik ten nie został upoważniony do działania w postępowaniu, w którym wydano postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. A zatem, w ocenie pełnomocnika postanowienie to, jako wadliwie doręczone, nie weszło do obrotu prawnego. W związku z tym egzekwowany obowiązek nie był wymagalny. W konsekwencji pełnomocnik Spółki stwierdził, że niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej jest uzasadniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - pismem z dnia 16 stycznia 2014 r. przekazał wierzycielowi przedmiotowe zarzuty, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. uznał wniesione zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia Wierzyciel stwierdził, że postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest postępowaniem odrębnym, a tylko wyodrębnionym w ramach postępowania wymiarowego. Ustawodawca nie przewidział więc odrębnego od postępowania podatkowego, postępowania związanego z wydaniem postanowienia w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro zatem postępowanie w sprawie nadania rygoru toczy się w ramach postępowania podatkowego (wymiarowego), to postanowienie należało doręczyć pełnomocnikowi strony, posiadającemu pełnomocnictwo ogólne . Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł pełnomocnik Zobowiązanej, ponawiając zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na brak nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a tym samym niedopuszczalności egzekucji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.- postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając w całości argumentację organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w dniu 26 sierpnia 2014 r. wydał postanowienie o nieuznaniu zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zakresie braku wymagalności obowiązku określonego w tytułach wykonawczych od nr [...] do nr [...] i niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. uznało zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne niż orzekające o ich nieuwzględnieniu. Ponadto, w ocenie organu egzekucyjnego, zarzut niedopuszczalności egzekucji dotyczy względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej. Pismem z dnia 12 września 2014 r. Pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Spółki postanowienie o nadaniu decyzji Wójta Gminy C. rygoru o natychmiastowej wykonalności z uwagi na wadliwe doręczenie nie weszło do obrotu prawnego. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, to uzasadniony jest również zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej. Ponadto pełnomocnik zauważył, że postanowienie z dnia 20 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...]. Z tego powodu, w ocenie pełnomocnika, przedmiotowa egzekucja jest niedopuszczalna, co nie zostało uwzględnione w stanowisku Wierzyciela. Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozpatrując powyższe zażalenie nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem z zachowaniem terminu, pismem z dnia 12 grudnia 2014 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zdaniem Spółki postanowienie o nadaniu decyzji Wójta Gminy C. rygoru o natychmiastowej wykonalności z uwagi na wadliwe doręczenie nie weszło do obrotu prawnego. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna, to uzasadniony jest również zarzut na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej w związku z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Spółka podniosła też, że z postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało uchylone postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] czerwca 2014 r. Z tego powodu, w ocenie pełnomocnika, przedmiotowa egzekucja jest niedopuszczalna, co nie zostało uwzględnione w stanowisku Wierzyciela. Zatem uzasadniony jest również zarzut podniesiony przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Zdanie Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie uwzględnił uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FPS 8/13, zgodnie z którą przyjęcie, że zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie nielegalnie nadanego decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma żadnego wpływu na skuteczność zastosowania takiego środka, czyniłoby całkiem iluzoryczną kontrolę trybu nadawania tegoż rygoru, gdyż oznaczałoby, że nawet w przypadku bezpodstawnego (sprzecznego z prawem) jego nadania, skutki jego zastosowania pozostawałyby w mocy, nawet po jego wyeliminowaniu z obrotu prawnego, co nie może być zaakceptowane w aspekcie obowiązującej zasady praworządności (legalności) działania organów administracji, sformułowanej w art. 7 Konstytucji, której normatywny wyraz w zakresie eliminacji takich skutków, został ujęty w art. 60 § 1 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie Dyrektora Izby skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. o nieuznaniu zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Wójta Gminy C., a obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008r. Badając legalność przedmiotowego rozstrzygnięcia na wstępie przypomnieć należy, że zarzut w postepowaniu egzekucyjnym jest środkiem prawnym przysługującym wyłącznie zobowiązanemu w toku postepowania egzekucyjnego, zaś podstawy wniesienia zarzutu zostały enumeratywnie wskazane w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, w myśl art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. W tym zakresie wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Na podstawie art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. W konsekwencji stwierdzono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzut braku wymagalności obowiązku za nieuzasadniony. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienie, że Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela (por.dla przykładu: wyrok WSA w Szczecinie z dnia z dnia 29 maja 2013 r. I SA/Sz 856/12). Również właściwy w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r. sygn. akt II GSK 1490/10). Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej w W. słusznie uznał, iż nie posiada kompetencji do kwestionowania stanowiska wyrażonego przez Wierzyciela w kontekście wskazanej w skardze uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2014 r. sygn. akt IFPS 8/13. Na gruncie niniejszej sprawy Wójt Gminy C. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] uznał wniesione zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B.- postanowieniem z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] - utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił więc stanowisko wyrażone przez Wierzyciela, że postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach postępowania podatkowego, zatem postanowienie to należało doręczyć pełnomocnikowi strony, posiadającemu pełnomocnictwo ogólne. Decyzja będąca podstawą egzekwowanego obowiązku oraz postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały przesłane na adres T. SA, W. ul. [...] oraz A. C. doradca podatkowy [...]., ul. [...], [...] W., zgodnie ze złożonym pełnomocnictwem. Zatem zarzut braku wymagalności obowiązku objętego niniejszą egzekucją należy uznać za nieuzasadniony. Sąd zauważa również, że okoliczności stanowiące podstawę zarzutów muszą zaistnieć w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i rozpoznawania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Wobec tego późniejsze uchylenie postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z uchyleniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia nie stanowi przesłanki do uznania zgłoszonych zarzutów za uzasadnione. W związku z tym uchylenie postanowienia nr [...] nie ma wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Sąd nie podziela także zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Jak już stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, których tezy skład orzekający na tę okoliczność w całości akceptuje, niedopuszczalność egzekucji administracyjnej wiąże się okolicznościami wykluczającymi możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego wyłącznie ze względów formalnych - podmiotowych lub przedmiotowych, a nie merytorycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 348/13). Podnieść także należy, że analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej, bądź postanowienia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowiących podstawę tytułu wykonawczego, jak w gruncie rzeczy wnosi o to spółka w trybie zarzutów na postepowanie egzekucyjne, oznacza w konsekwencji badanie tego, czy akty te weszły skutecznie do obrotu prawnego, a tym samym czy zobowiązanie w kwocie określonej decyzją stało się wymagalne. Weryfikowanie tej okoliczności w ramach zarzutu opartego na twierdzeniu o "nieistnieniu obowiązku" stanowi więc w istocie kontrolę wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, czego zabrania art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej. Wskazał na to Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1378/08:, który stwierdził, iż: "trafnie wywodzi się w judykaturze, że zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy owo nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły po wydaniu tego tytułu. W przeciwnym razie organ egzekucyjny nie mógłby rozpoznać zarzutu bez naruszenia art. 29 § 1 u.p.e.a. Chodzić tu więc będzie np. o sytuację umorzenia zobowiązania podatkowego (na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p.), które jest egzekwowane w postępowaniu egzekucyjnym". Zbieżne z zaprezentowanym stanowiskiem zawiera także wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07. Tak więc organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji (po. wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt II FSK 1302/05), a w konsekwencji powyższego należy uznać, że weryfikacja prawidłowego doręczenia (wejścia do obrotu prawnego) decyzji lub postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomija kontekst systemowy art. 33 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i z tego powodu jest wadliwa, dopiero bowiem analiza przepisu w łączności z jego otoczeniem prawnym (art. 29 § 1 cyt. ustawy) pozwala ustalić jego rzeczywiste znaczenie. Nadmienić należy, że wprawdzie NSA we wskazanym wyroku i zacytowanym fragmencie odnosił się do kompetencji organu egzekucyjnego, jednakże w dalszej części rozważań przedstawił uniwersalną tezę, sprowadzają się do stwierdzenia, że w każdym wypadku przepis art. 33 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej należy interpretować przez pryzmat jej art. 29 § 1, a w związku z tym kwestia prawidłowego doręczenia decyzji podatkowej generalnie nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym, niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy też nie, bądź czy chodzi wyłącznie o wypowiedź wierzyciela w trybie określonym w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd ten jednoznacznie stwierdził, że przyjęcie poglądu o możliwości badania tych kwestii w postępowaniu egzekucyjnym byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważania ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w dziale IV, rozdziałach 17-19 Ordynacji podatkowej. Temu zaś sprzeciwia się art. 128 Ordynacji podatkowej, statuujący zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Dalej wyraził pogląd, że twierdzenie o niedoręczeniu stronie decyzji ostatecznej może być weryfikowane przez właściwy organ podatkowy (wierzyciela) w ramach przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a nie w postępowaniu egzekucyjnym. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1434/10 oraz z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12, gdzie Sąd stwierdził: "Kwestia prawidłowego doręczenia decyzji stanowiącej podstawę wydania tytułu wykonawczego nie może być weryfikowana w postępowaniu egzekucyjnym niezależnie od tego czy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym czy nie. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby równoznaczne z umożliwieniem zobowiązanemu podważenia ostatecznych decyzji poza trybami nadzwyczajnymi dla tego celu przewidzianymi w przepisach k.p.a." Podsumowując tę część rozważań, niezależnie od tego, czy w sprawie występuje tożsamość organu egzekucyjnego i wierzyciela, czy też odrębność tych podmiotów, organ egzekucyjny, jak i wierzyciel jest właściwy do oceny zarzutu nieistnienia obowiązku jedynie wówczas, gdy zarzut ten jest następstwem okoliczności, która nastąpiła po wystawieniu tytułu wykonawczego. Jak słusznie zauważył organ II instancji, w przedmiotowej sprawie spór dotyczył w istocie kwestii skutecznego doręczenia decyzji wymiarowej, a zatem okoliczności, które zaistniały w związku z postępowaniem podatkowym, przed wszczęciem egzekucji w sprawie. Po raz kolejny podkreślić należy, iż postępowanie egzekucyjne nie jest postępowaniem merytorycznym w zakresie prawidłowości ustalenia obowiązku podatkowego, lecz wykonawczym, którego celem jest przymusowe wykonanie tego obowiązku, objętego tytułem wykonawczym. Dlatego – jak wskazano wyżej - spór co do tego, czy skarżącej spółce skutecznie doręczono wydaną w postępowaniu podatkowym decyzję wymiarową będącą podstawą prowadzonej egzekucji, mógł być przedmiotem jedynie postępowania podatkowego, w tym postępowań nadzwyczajnych, określonych w przepisach Ordynacji podatkowej (ewentualne wznowienie postępowania na podstawie wniosku strony złożonego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 4 wymienionej ustawy). Organ nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, lecz dotyczą postępowania administracyjnego. Powyższe rozważania odnoszą się również do badania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji, od którego to postanowienia służy środek zaskarżenia w postaci zażalenia. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 280/13 NSA wyraził pogląd, że problem zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, w tym prawidłowości jego doręczenia wykracza poza granicę sprawy jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Kwestii ewentualnych uchybień przy doręczeniu decyzji wymiarowych czy postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie można również traktować w kategoriach braku wymagalności obowiązku, o której to przesłance mowa w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. W przepisie tym używa się sformułowania "brak wymagalności obowiązku z innego powodu", a więc z innego powodu niż wymienione w tym przepisie, czyli odroczenie terminu wykonania obowiązku. W opinii Sądu zestawienie art. 29 § 1 in fine z art. 33 pkt 2 ustawy egzekucyjnej prowadzi do wniosku, że zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazujący na brak wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, dotyczyć może wyłącznie sytuacji, kiedy ów brak wymagalności obowiązku jest następstwem okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu tego tytułu, podobnie jak to miało miejsce w sytuacji określonej w pkt 1 § 1 art. 33 ustawy egzekucyjnej (tak: cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 280/13) Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], wystawionych przez właściwy organ, a obejmujących zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Ponadto O. SA podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy za dopuszczalną. Reasumując dotychczasowe rozważania, Sąd nie mógł podzielić zarzutów skargi i dlatego orzeczono jak w sentencji wyroku, w oparciu o art. 151 p.p.s.a.