III SA/Wa 1226/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lutego do lipca 2014 r. oddala skargę Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił spółce R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółce" lub "Skarżącej") kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej "u.p.t.u.", do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od lutego do lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził na wstępie, że Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. do Urzędu Skarbowego w W., w których wykazała kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. W przedmiotowych deklaracjach Skarżąca nie wykazała natomiast żadnego obrotu ani podatku należnego, a jedynie nabycie towarów i usług pozostałych. Do żadnej z przedmiotowych deklaracji Spółka nie dołączyła wniosku o zwrot kwoty podatku naliczonego na rachunek bankowy podatnika w terminie 180 dni - wbrew dyspozycji z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał, że w ramach przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zgromadził szereg dowodów, które pozwoliły na uznanie, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących różnego rodzaju wydatki związane z ogólnym funkcjonowaniem, w tym związane z podnajmem powierzchni biurowej, nabyciem usług biurowych oraz usługi audytorskiej. Spółka nie udowodniła bowiem stosownymi dowodami uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji zatem, kiedy Spółka nie podjęła żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju oraz czynności wymienionych w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, iż powyższe ustalenia wynikały w szczególności ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci: - pisemnego oświadczenia Spółki z dnia 19 września 2014 r. dotyczącego aktualnych danych rejestracyjnych, aktualnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS - stan na dzień 18 września 2014 r., - pisma Spółki z dnia 19 września 2014 r. w odpowiedzi na wezwanie z dnia 18 września 2014 r., - kserokopii umowy o zarządzanie zawartej w dniu 16 września 2013 r. między I.sp. z o.o. - zleceniobiorcą, a Skarżącą - zleceniodawcą, zgodnie z którą strony potwierdzają, iż zleceniodawca powierzył zleceniobiorcy, a zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenie w sposób stały usług zarządzania na rzecz zleceniodawcy, - kserokopii umowy o zarządzanie administracyjne Spółką i prowadzenie ksiąg rachunkowych z dnia 1 października 2008 r., zgodnie z którą zleceniodawca powierza, a zleceniobiorca zobowiązuje się do świadczenia w sposób stały usług zarządzania administracją zleceniodawcy i prowadzenia ksiąg rachunkowych, - kserokopii rejestrów zakupów za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do lipca 2014 r., - kserokopii faktur ujętych w powyższych rejestrach. W odwołaniu z dnia 2 stycznia 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając naruszenie: 1) art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", w związku z art. 87 ust. 5a u.p.t.u., poprzez brak wezwania Spółki do uzupełnienia podania o umotywowany wniosek o zwrot kwoty podatku naliczonego pod rygorem pozostawienia podania (wniosku o zwrot) bez rozpatrzenia, 2) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę przez organ podatkowy skutkujące nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej okoliczności, że Spółka podejmowała czynności zmierzające do wykonywania czynności opodatkowanych, 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5 u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy Spółce, zmierzającej do wykonywania czynności opodatkowanych i nabywającej w tym celu usługi, która w okresie rozliczeniowym nie wykonywała na terytorium kraju czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się tym, że organ podatkowy określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy powinien przyjąć kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającą z deklaracji podatkowej. Skarżąca wniosła ponadto o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony w osobie B. P., pełniącego funkcję członka zarządu Spółki, na okoliczność podejmowania działań zmierzających do wykonywania czynności opodatkowanych w postaci leasingu finansowego nieruchomości. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z dowodów zebranych w sprawie, w szczególności z wyjaśnień składanych w toku kontroli podatkowej, Spółka została utworzona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej w szczególności na wynajmie, dzierżawie oraz leasingu. Uszczegóławiając w złożonych wyjaśnieniach zakres działalności gospodarczej Spółka wskazała, iż powołane czynności sprowadzały się do finansowania w formie leasingu pojedynczych dużych projektów nieruchomościowych klientów grupy I.w Polsce. Przy czym, jak wynika z ustaleń przeprowadzonej kontroli podatkowej, Spółka nie wykonała żadnej usługi w powyższym zakresie, a także żadnej czynności opodatkowanej, co sama potwierdziła. Jednocześnie z zebranych w sprawie dowodów wynikało, iż za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu, tj. od lutego do lipca 2014 r., Spółka odliczała podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług związanych z ogólnym jej funkcjonowaniem. Według Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotem sporu była zatem okoliczność istnienia prawa Spółki do odliczenia kwot podatku naliczonego z powołanych wyżej faktur. Organ pierwszej instancji uznał, iż realizowane w powyższym zakresie zakupy nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Spółka uważała natomiast, że taki związek istniał, nawet jeżeli działalność była co do zasady opodatkowana i miała zostać zrealizowana w przyszłości. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się następnie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane (np. zostały wykonane przez podatnika zwolnionego albo przez podmiot, który co prawda jest podatnikiem, ale względem konkretnej czynności nie występował w tym charakterze). Wynika stąd, że jeśli towary i usługi, przy których nabyciu naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Organ odwoławczy zauważył dalej, że w orzecznictwie dominuje pogląd, iż przewidziane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy także wydatków (zakupu towarów i usług), które nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi, ale jednocześnie wykazują one związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenia więc można dokonać, gdy towary lub usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych w sposób bezpośredni, a tym samym bezsporny. Stanowisko takie ma potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora, przyjąć należy, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż Spółka mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, kiedy zakup usług, z nabyciem których naliczono podatek, będzie służył wykonywaniu działalności opodatkowanej. Powiązanie to musi mieć charakter realny i niewątpliwy. W ocenie Dyrektora ze stanu faktycznego sprawy nie wynika natomiast, aby Spółka jakąkolwiek opodatkowaną działalność gospodarczą rozpoczęła lub miała w niedalekiej przyszłości rozpocząć. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT (tytułem podnajmu powierzchni biurowej, nabycia usług biurowych oraz usług audytorskich) wykazała, że nabyte usługi (podatek naliczony) nie miały ani pośredniego, ani bezpośredniego związku ze sprzedażą opodatkowaną (podatek należny). Wynika to z faktu, iż Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań w zakresie wykonania czynności opodatkowanych (sprzedaży opodatkowanej). W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz dalszych czynności w ramach postępowania podatkowego i odwoławczego nie udowodniła bowiem faktu prowadzenia lub planów podjęcia prowadzenia działalności opodatkowanej, w szczególności w zakresie świadczenia usług wynajmu, dzierżawy lub leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Spółka nie przedstawiła żadnych materiałów (dowodów) świadczących chociażby o poszukiwaniu klientów, prowadzeniu z nimi negocjacji, podpisaniu listów intencyjnych, protokołów z toczonych rozmów, oświadczeń potencjalnych nabywców, czy też zawarciu wstępnych umów współpracy. Istotnym jest również fakt, iż Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie wykazała także faktu poniesienia jakichkolwiek wydatków w powyższym zakresie. Nie udowodniła zatem, aby istniał (nawet w przyszłości) realny i niewątpliwy związek pomiędzy nabywanymi usługami związanymi z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, a czynnościami opodatkowanymi. Organ odwoławczy zauważył, że czym innym będzie fakt podnajmowania powierzchni biurowych lub nabywanie usług biurowych, a czym innym wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (działalności gospodarczej w tym zakresie). Istnieje bowiem znacząca różnica pomiędzy prawem do odliczenia podatku naliczonego, a nabywaniem usług, ponieważ nabyte usługi muszą być wykorzystane (pośrednio lub bezpośrednio) do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym związek ten musi być realny i niewątpliwy. Możliwym jest bowiem również nabywanie usług, dla których prawo do odliczenia nie przysługuje. Spółka nie udowodniła natomiast stosownymi dowodami, aby ponoszone wydatki w jakikolwiek sposób były wykorzystywane lub mogły zostać wykorzystane do prowadzonej lub w przyszłości prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej). Z przedstawionych dowodów można wywnioskować, że ponoszone były jedynie wydatki związane z wynajmem powierzchni biurowej oraz usług biurowych, które nie były związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną (brak takiej działalności). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że w niniejszej sprawie nie zostały wykonane żadne czynności opodatkowane oraz brak było przesłanek do twierdzenia, że w przyszłości będą mogły zostać wykonane. Spółka bowiem od momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, tj. od 17 września 2008 r., nie wykonała żadnych czynności opodatkowanych. Nie były one realizowane również w kontrolowanym okresie. Także w ramach składanych wyjaśnień Spółka przyznała, że w okresie swojego istnienia nie wykonała czynności mieszczącej się w przedmiocie działalności wskazanej w akcie założycielskim oraz w rejestrze przedsiębiorców. Zdaniem organu nie można zatem bezspornie stwierdzić, iż brak jakichkolwiek działań ze strony Spółki (brak dowodów, aby były podejmowane), pozwolił na przyjęcie, iż obecnie lub w przyszłości wystąpią transakcje podlegające opodatkowaniu. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Spółki, aby ponoszone wydatki były związane z planowaną działalnością gospodarczą oraz miały charakter wstępnych wydatków przygotowawczych i inwestycyjnych ponoszonych w celu uruchomienia działalności gospodarcze. Zdaniem Dyrektora dokonane nabycia dotyczyły de facto stałych kosztów bieżącej obsługi administracyjnej, które stanowiły jedynie ogólne koszty związane z istnieniem Spółki. Okoliczność ta nie jest natomiast na gruncie podatku od towarów i usług przesłanką wystarczającą do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących bieżące koszty funkcjonowania. Z tego powodu organ uznał zarzut naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. za niezasadny. Organ odwoławczy przywołał następnie orzecznictwo, do którego odwoływała się Skarżąca, i podkreślił, że nie można jednoznacznie stwierdzić (brak dowodów), aby Spółka wykonywała czynności opodatkowane. W tej sytuacji nie można było uznać także, aby istniał związek nabywanych usług z wykonaniem czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nieuzasadnione były zarzuty Spółki w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do stanowiska Spółki odnośnie konieczności wezwania przez organ pierwszej instancji do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia (zarzut naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że należałoby założyć, jak twierdzi Spółka, że już sama deklaracja z wykazaną kwotą do zwrotu stanowi de facto wniosek, który może być uzupełniany w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 O.p. Zdaniem organu odwoławczego nie sposób jednak zgodzić się z tak prezentowanym stanowiskiem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Pobierany jest bowiem w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w nim odgrywają deklaracje podatkowe. Co do zasady każdy podatnik obowiązany jest do ich składania. Za ich pomocą określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego, czy też wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia lub zwrotu na rachunek bankowy. Sama natomiast deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego lub innych jego elementów, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe, tak samo jak zwrot różnicy podatku oraz zwrot podatku naliczonego, zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego należy zatem uznać, że sama deklaracja jako taka nie stanowi wniosku/podania wszczynającego postępowanie w sprawie, a jedynie dokument odzwierciedlający istnienie np. zobowiązania lub kwoty zwrotu, ich wielkość. Stanowi zatem czynność materialno-techniczną. Także w orzecznictwie przyjmuje się, że samo złożenie deklaracji nie wszczyna postępowania podatkowego. Z tej przyczyny nieuzasadniona byłaby przewidziana w art. 169 § 1 O.p., procedura uzupełnienia wymogu formalnego, jakim zdaniem Spółki był brak umotywowanego wniosku o zwrot. W sytuacji bowiem, kiedy deklaracja podatkowa jako taka nie jest ani wnioskiem, ani podaniem, nie będzie miała wobec niej zastosowania procedura przewidziana w art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji organ uznał za nieuzasadnione zarzuty w zakresie naruszenia art. 169 § 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, wynikają ze złożonej przez podatnika deklaracji, chyba, że organ w decyzji określi inną wysokość tych kwot. W przypadku, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego, zwrotu podatku czy też nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia jest inna, niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa je w prawidłowej wysokości. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie ustalono zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że Spółka nie prowadziła i nie zamierzała w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej (opodatkowanej). Dlatego też organ pierwszej instancji miał prawo do dokonania prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2014 r. stosownie do dyspozycji art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p., co czyniło zarzuty w tym zakresie niezasadnymi. Według Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie naruszono także art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Organ pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparł się nie tylko na dokumentach źródłowych Spółki przekazanych w ramach kontroli podatkowej (np. faktur VAT, rejestry zakupów, zawarte umowy biurowe), ale również na pisemnych wyjaśnieniach składanych przez Spółkę. Tak prowadzone czynności pozwalały zdaniem Dyrektora na zebranie materiału dowodowego pozwalającego na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Natomiast Spółka, mając taką możliwość, nie przedstawiła żadnych materialnych dowodów świadczących o tym, że wykonywała lub zamierzała wykonywać w przyszłości czynności opodatkowane, czy też zamierzała w ogóle prowadzić działalność gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził na koniec, że wnioskowane przez Spółkę zeznania B. P. na okoliczność podejmowania przez Spółkę działań zmierzających do wykonywania czynności opodatkowanych nie uzupełnią stanu faktycznego w powyższym zakresie. Samo bowiem zamierzenie podejmowania działań w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, bez poparcia ich stosownymi materialnymi dowodami, nie może świadczyć o ich przyszłym wykonaniu. Bez stosownych dowodów w zakresie chociażby ponoszenia wydatków inwestycyjnych lub innych związanych z uruchomieniem działalności gospodarczej, jak też wydatków w zakresie poszukiwania klientów, prowadzenia z nimi negocjacji lub materialnych dowodów wskazujących na podpisanie listów intencyjnych, protokołów z toczonych rozmów, oświadczeń potencjalnych nabywców, zawarciu wstępnych umów współpracy, nie można uznać, aby działania w zakresie wykonania działalności opodatkowanej były podejmowane. Dlatego też postanowieniem z dnia 5 marca 2015 r. organ odwoławczy odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego. W skardze z dnia 3 kwietnia 2015 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego błędną ocenę przez organ odwoławczy, skutkującą nieuwzględnieniem przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej okoliczności, że Spółka podejmowała czynności zmierzające do wykonywania czynności opodatkowanych, czego dowód miały stanowić zeznania świadka B. P., którego to dowodu organ odwoławczy nie przeprowadził, 2) art. 169 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy Spółka złożyła deklarację VAT-7 z zaznaczoną w poz. 61 odpowiedzią TAK stwierdzającą dołączenie do tejże deklaracji wniosku o zwrot podatku, w sytuacji, gdy załącznik ten omyłkowo nie został przez Spółkę złożony, a w konsekwencji niewezwanie Spółki do usunięcia braku formalnego, 3) art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 5a u.p.t.u., poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy Spółce, zmierzającej do wykonywania czynności opodatkowanych i nabywającej w tym celu usługi, która w okresie rozliczeniowym nie wykonywała na terytorium kraju czynności opodatkowanych, przysługiwało prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium kraju, w terminie 180 dni od dnia złożenia rozliczenia, 4) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie przejawiające się tym, że organ podatkowy wydał decyzję odmawiającą zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy Spółki w sytuacji, gdy powinien przyjąć kwotę zwrotu podatku naliczonego wynikającą z deklaracji podatkowej. Zdaniem Spółki błędnie ustalono, że nie zamierzała w przyszłości prowadzić działalności gospodarczej. Takie stwierdzenie organu nie znalazło swojego uzasadnienia w jakimkolwiek piśmie Skarżącej złożonym w sprawie. Tym bardziej, kiedy sam organ powołał się na to, że Spółka nie ma zamiaru zaprzestać prowadzenia działalności gospodarczej. W tej sytuacji powodem błędnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy przez organ odwoławczy było, poza jednostronnym i niewyczerpującym rozpatrzeniem zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącej reprezentowanej przez B. P. Nie dostrzeżono bowiem ciągłości w wykonywaniu przez Spółkę działalności gospodarczej, która nadal poszukuje kontrahentów. Według Skarżącej organ, nie dając wiary jej twierdzeniom w zakresie dążenia do zawarcia umów leasingu finansowego, powinien posłużyć się dowodami pozwalającymi na ustalenie jej rzeczywistej aktywności gospodarczej. W takim przypadku zasadnym stało się skorzystanie z możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Strony. W opinii Spółki organ odwoławczy pominął konstrukcję deklaracji VAT-7. W polu 61 można bowiem zaznaczyć odpowiednią pozycję wskazującą, że do deklaracji powinien zostać dołączony wniosek o zwrot podatku (jako załącznik, a nie osobne pismo). Jest to sytuacja inna od tej, w której postępowanie zostaje zainicjowane żądaniem wynikającym z treści złożonego podania. In casu bowiem wniosek istnieje, ale nie został dołączony do deklaracji, a organ podatkowy ma wiedzę, że podatnik żąda od organu działania. Organ ma też wiedzę, że otrzymana deklaracja jest niekompletna (brak załączników). Skoro Spółka składa załącznik do deklaracji (wniosek o zwrot podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 5a u.p.t.u.), a organ nie otrzymał tego załącznika, to powinien zastosować art. 169 § 1 O.p. i wezwać do usunięcia braku formalnego poprzez uzupełnienie deklaracji. Skarżąca podkreśliła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na wstępowaniu w stosunek prawny leasingu w charakterze finansującego. Nie zaprzecza, że w kontrolowanym okresie nie były zawierane umowy, które stanowiłyby czynności opodatkowane VAT. Niemniej jednak Spółka zamierzała i nadal zamierza wykonywać czynności opodatkowane. Okoliczność ta miała zostać potwierdzona podczas przesłuchania Skarżącej, jednakże dowód nie został dopuszczony. W kontrolowanym okresie przedstawiciele Spółki negocjowali zawarcie umowy leasingu finansowego nieruchomości, w której finansującym miała być Spółka. Organ nie mógł jednak zapoznać się z tą okolicznością, gdyż nie dążąc do ustalenia stanu faktycznego, odmówił przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu. Skarżąca podkreśliła także, iż w sprawie znajdują zastosowanie przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Natomiast fakt niezawarcia umowy w kontrolowanym okresie nie przesądza o braku statusu podatnika po stronie Spółki. Bez znaczenia pozostaje bowiem fakt nieskutecznych starań o pozyskanie kontrahentów, które podejmowane były przez Spółkę. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż nie wykazała istnienia związku nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi, Skarżąca zauważyła, że w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 6 sierpnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Wr 1422/14 dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi mają zostać (w przyszłości) wykorzystane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej. W kontrolowanym okresie Spółka dążyła do wykonywania takiej działalności, a fakt kwestionowania przez organ prawa do odliczenia wynika jedynie z niezebrania i nierozpatrzenia całego materiału dowodowego Uzasadniając zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. Skarżąca zauważyła, że punktem wyjścia do zastosowania tych przepisów prawa powinno być "dokonanie bezspornych ustaleń stanu faktycznego sprawy". Natomiast jej zdaniem organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego w sposób wystarczający, a w konsekwencji dokonały jego niewłaściwej oceny. Tym samym naruszone zostały również powyższe przepisy, ponieważ prawidłowym działaniem organu podatkowego powinno być przyjęcie kwoty zwrotu podatku naliczonego wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej przez Spółkę. W odpowiedzi z dnia 6 maja 2015 r. na skargę z dnia 3 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należy zauważyć, że w niniejszej sprawie Skarżąca nie przedłożyła dowodów (faktur, rachunków, umowy) potwierdzających poniesienie wydatków w związku z poszukiwaniem kontrahentów. W przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie gromadzenia niezbędnych dokumentów potrzebnych do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia dowodów, które jedynie mogłyby potwierdzić zamiar podatnika prowadzenia działalności gospodarczej (zawierania transakcji z kontrahentami), a nie ponoszenie wydatków w określonej wysokości w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zeznania świadków są jednym z dowodów pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego, nie mogą jednak zastąpić innych dowodów w sprawie, takich jak faktury, rachunki czy umowy. Należy dodać w tym miejscu, że fakt zawarcia w dniu 25 marca 2015 r. umowy leasingu finansowego pomiędzy Skarżącą a W.S.A. nie świadczy o tym, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Należy podkreślić, że umowa ta została zawarta po wydaniu zaskarżonej decyzji, zatem z natury rzeczy nie mogła ona zostać uwzględniona w materiale dowodowym zebranym przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Należy również podkreślić, że z powyższej umowy nie wynika, aby Skarżąca przed dniem 5 marca 2015 r. podejmowała jakiekolwiek czynności mające na celu zawarcie tej umowy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 169 § 1 O.p. należy zauważyć, że zagadnienie sprawdzenia formalnej poprawności deklaracji zostało unormowane w szczególny sposób w art. 272 O.p. i nast. O.p. W sprawach tych nie stosuje się zatem przepisu art. 169 O.p., wobec czego zarzut naruszenia tego przepisu nie jest zasadny. Sąd zauważa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, to zgodnie z art. 274 § 1 O.p. organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: 1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty 5000 zł; 2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. Stwierdzenie uchybień formalnych w deklaracji nie stoi na przeszkodzie podjęciu przez organy podatkowe stosownych działań mających na celu weryfikację merytorycznej prawidłowości deklaracji. W ocenie Sądu nie istniały przeszkody formalne, wynikające z braków formalnych deklaracji, dla wszczęcia kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wobec Skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 5a u.p.t.u. należy przypomnieć, że zasada neutralności podatku VAT wyklucza obciążenie podatnika tego podatku ciężarem podatku naliczonego. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. interpretować należy w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112. Art. 168 tej dyrektywy stanowi, co do zasady, o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. W swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane (por. C-243/03, C- 438/09, C-409/09, C-465/03, C-538/08 i C-33/09, C-504/10). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT, przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. C-268/83, C-408/98). Zgodnie z utrwalonym zapatrywaniem TSUE, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi nie jest jedyną przesłanką, która pozwala na realizację podstawowego prawa podatnika VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego. Do odliczenia podatku naliczonego wystarcza także, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (zob. np. wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-98/98 Midland Bank, EU:C:2000:300; wyrok z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG, EU:C:2005:320) i sądów administracyjnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 9 września 2014 r., I FSK 1430/13; wyrok NSA z dnia 26 marca 2015 r., I FSK 543/14; wyrok NSA z 21 kwietnia 2015 r., I FSK 622/14) poniesienie wydatków dla potrzeb całokształtu funkcjonowania podmiotu gospodarczego, a więc ogólnego kosztu jego działalności. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika przede wszystkim, że bezpośredni związek między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją lub transakcjami dającymi prawo do odliczenia dokonanymi na późniejszym etapie obrotu, jest co do zasady niezbędny do powstania po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz do określenia wysokości tego odliczenia (zob. ww. wyrok w sprawie Midland Bank, pkt 24; wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, EU:C:2001:110, pkt 26; wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand, EU:C:2007:87, pkt 23, wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, EU:C:2013:99, pkt 19). Podatnik korzysta jednak z prawa do odliczenia również w sytuacji braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją lub transakcjami na późniejszym etapie obrotu powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli cena nabycia otrzymanych świadczeń wchodzi w zakres ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju koszty mają bowiem bezpośredni związek z całością działalności gospodarczej podatnika (zob. w szczególności, ww. wyroki w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Becker, pkt 20). Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że "co do zasady, niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami a konkretną transakcją opodatkowaną. Zakupy te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia uwzględnioną w cenie. Pewnym odstępstwem od tej zasady będzie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków poniesionych na tzw. koszty ogólne. Wtedy chociaż nie istnieje bezpośredni związek tych wydatków z transakcją opodatkowaną, to wydatki te, jako związane bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią element cenotwórczy świadczenia. Dlatego w związku z poniesieniem tych wydatków, w pewnych sytuacjach, podatnikowi może przysługiwać prawo do odliczenia podatku od towarów i usług" (zob. ww. wyrok NSA I FSK 1430/13). W orzecznictwie NSA uznano m.in. że na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT służy prawo do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych za usługi doradztwa podatkowego związane z całokształtem działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 26 marca 2015 r., I FSK 543/14). Podobnie w wyroku NSA z 12 maja 2010 r., I FSK 691/09 NSA uznał, że "podatek naliczony wynikający z usług związanych podwyższeniem kapitału spółki daje prawo do obniżenia podatku należnego". Należy podkreślić, że taki koszt nie może służyć wyłącznie działalności nieopodatkowanej i powinien mieć charakter cenotwórczy, a więc wpływać na ceny oferowanych usług czy towarów. Nie musi to być jednak koszt, którego poniesienie wygeneruje konkretny przychód. Istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Omawiane prawo istnieje więc w przypadku, gdy podlegająca podatkowi VAT transakcja powodująca naliczenie podatku pozostaje w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcją lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Jeżeli nie ma to miejsca, należy zbadać, czy wydatki poczynione celem nabycia towarów lub usług powodujących naliczenie podatku należą do wydatków ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej podatnika. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (por. C-465/03). W omawianej materii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego należy też odnotować orzeczenia TSUE w sprawach: C-73/92, C-69/92, C-68/92, C-267/08, C-62/93, C- 110/98 do C-147/98, C-439 i C-440/04, C-438/09, C- 437/06, C-102/08, C-29/08, C-368/09, C-37/95, C-110/98 do C-147/98, C-98/98, C-32/03, C-438/09, C-137/02, C-408/98, C- 435/05, C-174/08, C- 504/10, C-437/06, C-515/07, C-102/08, C-409/99, C-371/07, C-414/07, C-74/08, C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-174/08, C-504/10. W sprawie C-98/98 TSUE wyjaśnił, że warunkiem odliczenia przez podatnika podatku VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa jest zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją lub transakcjami sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Do sądu krajowego (w okolicznościach kontrolowanego postępowania do organu podatkowego, który jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej) należy stosowanie kryterium bezpośredniego związku na podstawie faktów w każdej sprawie, którą rozpatruje. Podatnik, który dokonuje transakcji uprawniających do odliczeń oraz transakcji nieuprawniających do tych odliczeń, może odliczyć podatek od wartości dodanej, obciążający towary lub usługi przez niego zakupione, jeżeli mają one bezpośredni związek z zakupem opodatkowanym uprawniającym do odliczeń. Jednakże podatnik taki nie może odliczyć całego podatku od wartości dodanej nałożonego na opodatkowany zakup usług, jeżeli nie zostały one wykorzystane na cele dokonania transakcji uprawniającej do odliczenia, ale w kontekście działalności, która jest jedynie konsekwencją dokonania takiej transakcji, chyba że podatnik ten może dowieść za pomocą obiektywnego dowodu, że wydatki związane z zakupem takich usług stanowią część różnych kosztów transakcji sprzedaży opodatkowanej. W okolicznościach analizowanej sprawy poza sporem pozostawało, że Skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., a więc prowadzi działalność gospodarczą. Organy podatkowe nie stwierdziły jednak, aby Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała czynności opodatkowane lub aby podejmowała czynności z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych. Chodzi nie tyle o to, że starania Spółki o pozyskanie kontrahentów okazały się nieskuteczne, co o to, że Spółka nie przedstawiła dowodów świadczących o podejmowaniu takich starań. W tej sytuacji nie można było uznać, aby nabywane usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki w sposób realny i niewątpliwy związane były z czynnościami opodatkowanymi. W tym stanie rzeczy nie są zdaniem Sądu uzasadnione zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 5a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art. 21 § 3a O.p. należy w pierwszej kolejności przypomnieć treść powyższych przepisów. Przepis art. 99 ust. 12 u.p.t.u. stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z kolei art. 21 § 3a O.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Organy podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia dokonanego przez podatnika w deklaracji VAT-7, ciążył zatem na nich obowiązek dokonania prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2014 r. Ustalenia stanu faktycznego sprawy zostały dokonane przez organy podatkowe w sposób nie budzący zastrzeżeń. Skoro ustalono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonywała czynności opodatkowanych oraz nie podejmowała czynności z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych, to nie można było uznać, aby nabywane usługi związane z ogólnym funkcjonowaniem Spółki w sposób realny i niewątpliwy związane były z czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też organ pierwszej instancji miał prawo do dokonania prawidłowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do lipca 2014 r. stosownie do dyspozycji art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a O.p., zaś organ drugiej instancji zasadnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe ustalenia i rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.