III SA/Wa 1231/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-699/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.G. (zwana dalej: “Skarżącą", "Stroną") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Dnia [...] kwietnia 2013 r. na mocy aktu notarialnego na działce gruntu Skarżącej o powierzchni 0.6700 ha objętej księgą wieczystą [...] ustanowiono odpłatną służebność przesyłu. Z powyższego tytułu Strona otrzymała jednorazowe odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu stanowiące również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia tej służebności, w tym również z tytułu posadowienia słupa na granicy działki, zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 3052 Kodeksu cywilnego. Skarżąca nadmieniła, że całe odszkodowanie zostało jej wypłacone. Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe zadała następujące pytanie: "Czy w przypadku ustanowienia ww. służebności przesyłu wypłacone jej odszkodowanie będzie zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120?". Strona przedstawiając własne stanowisko w kwestii objętej pytaniem wskazała, opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych, iż jej zdaniem przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") ulga z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej (powołano wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 września 2011 r. sygn. II FSK 654/10). Strona przytoczyła również pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. o sygn. II FSK 88/10, iż zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - nie tylko nazwanych mianem odszkodowań, lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem zdaniem Skarżącej, także tych, które w zawieranych umowach są określane jako wyrównanie szkody. Strona przytoczyła również stanowisko WSA w Szczecinie, zajęte w wyroku z dnia 6 kwietnia 2011 r. gdzie wskazano że: "zastąpienie w sferze cywilistycznej służebności gruntowej służebnością przesyłu ustanawianych w związku z budową lub użytkowaniem przedmiotowych urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu ani treści tych służebności. Zatem, nie można uznać za stanowisko organu, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 poz. 120 u.p.d.o.f. nadal, tj. po 2 sierpnia 2008 r. odnosi się (wyłącznie) do służebności gruntowych ustanawianych w okolicznościach wskazanych w tym przepisie". Również Skarżąca przytoczyła, iż NSA uzasadniając wyrok o sygn. II FSK 2131/11 stwierdził, że przepisy podatkowe nie nadążają za zmianami w innych przepisach, ale nie może to wpływać negatywnie na sytuację podatników oraz skoro ustawodawca nie wyłączył do tej pory służebności przesyłu ze zwolnienia podatkowego, to należy uznać, że podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Skarżącej, otrzymane przez nią w 2013 r. odszkodowanie z tytułu służebności przesyłu będzie korzystało ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej "DIS", "organ podatkowy") w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. nr IPPB4/415-699/13-2/MS, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie DIS powołał się na treść przepisów: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120, art. 143 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 285, art. 3051, art. 3052 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; zwanej dalej: "k.c."), wskazując że służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową, gdyż obie służebności są odrębnie uregulowane przepisami k.c. Każda z nich jest odrębnym ograniczonym prawem rzeczowym. Natomiast z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż w dniu [...] kwietnia 2013 r. na mocy aktu notarialnego na działce gruntu Skarżącej o powierzchni 0.6700 ha ustanowiono odpłatną służebność przesyłu. Z powyższego tytułu Strona otrzymała jednorazowe odszkodowanie, stanowiące również wyrównanie szkody powstałej w następstwie ustanowienia służebności przesyłu, w tym również z tytułu posadowienia słupa na granicy działki, zajęcia gruntu pod pas technologiczny, ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości obciążonej oraz zmniejszenia jej wartości i obejmuje również wynagrodzenie, o którym mowa w art. 3052 k.c. Całe odszkodowanie zostało wypłacone Skarżącej. Jednocześnie po dokonaniu analizy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że zwolnieniu określonemu w tym przepisie podlegają tylko odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, rekultywacji gruntów oraz szkód poniesionych w uprawach rolnych i drzewostanie. Otrzymane świadczenie w związku z ustanowieniem służebności przesyłu nie będzie stanowiło zatem tytułu uprawniającego do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym uznać należy, zdaniem DIS, iż omawiane zwolnienie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Powyższe oznacza, że wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu będzie stanowiło dla Skarżącej przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Użyty w przepisie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem, zdaniem Skarżącej, mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Oznacza to, iż wynagrodzenie, które otrzymała Strona z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jako przychód z innych źródeł - będzie podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinno zostać wykazane w zeznaniu podatkowym, które należy złożyć we właściwym urzędzie skarbowym, w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w którym otrzymano ww. świadczenie. Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi z dnia 11 lutego 2014 r. DIS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia 31 grudnia 2013 r., wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 4 marca 2014 r., zarzucając wydanej interpretacji naruszenie: prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm., zwana dalej: "O.p."). Mając na względzie powyższe zarzuty Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko wskazując, że zarówno doktryna jak i ustawodawca uznali służebność przesyłu za służebność gruntową. W piśmie z dnia 14 kwietnia 2014 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w sprawie koncentruje się wokół prawnopodatkowych skutków otrzymania wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Strona skarżąca w toku postępowania interpretacyjnego, a także w skardze, w oparciu o poglądy prezentowane w judykaturze i piśmiennictwie wykazywała, że świadczenie to na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem organ podatkowy, poprzestając na literalnej wykładni wspomnianego przepisu i akcentując odrębność służebności gruntowych oraz służebności przesyłu uznał, że wskazane wynagrodzenie nie jest objęte omawianym zwolnieniem podatkowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni stanowisko i argumentację wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntów, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt. II FSK 2131/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 3050/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2014 r. sygn. III SA/Wa 1036/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. I SA/Sz 631/09, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 5 października 2011 r. sygn. I SA/Bk 259/11). Należy wskazać, iż zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach przez podmioty uprawnione, na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). W myśl tego ostatniego przepisu przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się (...) wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń (...) elektrycznych (...). Na mocy art. 305¹ k.c. nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 305 4 k.c.). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 551 k.c.). Ponadto służebność przesyłu jako szczególny rodzaj służebności gruntowej może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej istotne cechy służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowych pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu stanowi w istocie odmianę służebności gruntowej i służy korzystaniu przez przedsiębiorców z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić poglądu, że odmienny rodzaj podmiotów jakim prawo przedmiotowych służebności przysługuje oraz treść każdego z tych praw decydują o tym, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, że odnośnie do objętego zakresem zaskarżonej interpretacji zdarzenia przyszłego, ograniczenie procesu wykładni przepisu w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy. W wyniku bowiem zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego – służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316). Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyni koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe ustanowione we wskazanym przepisie prawnym obejmuje wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu. Konkludując, należy za powołanym w skardze wyrokiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2131/11 stwierdzić, że przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a) u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej, a zatem będzie odnosić się również do świadczenia pieniężnego wypłaconego Skarżącej w związku z ustanowieniem na jej gruncie służebności przesyłu. Podkreślenia wymaga, że pogląd powyższy podzielił Minister Finansów, w wydanej w dniu 21 maja 2014 r. interpretacji ogólnej sygn. DD3/033/126/CRS/14/RD-46264/14, w której, uwzględniając jednolitą i utrwaloną linię orzecznictwa w omawianej kwestii stwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się do ustanawianych służebności przesyłu. Jak więc wykazano powyżej, zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit.a u.p.d.o.f. jest trafny, wobec czego wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. W ponownie wydanej indywidualnej interpretacji Minister Finansów powinien uwzględnić ocenę prawną przepisów prawa dokonaną przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżony akt na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.