III SA/Wa 1241/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Skarżący – T.L. – 15 września 2016r. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS") wniosek, uzupełniony 12 października 2016r., o rozłożenie na 24 miesięczne raty zaległości podatkowych. 2. NUS decyzją z [...] października 2016r. odmówił Skarżącemu udzielenia ww. ulgi, gdyż ustalił, że Skarżącego obciąża zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 7.411 zł, wynikająca z decyzji z [...] lutego 2014r. określającej wysokość osiągniętego dochodu w 2011r. Zdaniem NUS uiszczenie ww. podatku nie zagraża egzystencji Skarżącego, który w oświadczeniu majątkowym wykazał, posiada oszczędności – 50.000 zł, a podatki, jako zobowiązania priorytetowe budżetu Państwa finansują potrzeby całego społeczeństwa. Nie występują więc przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przemawiające za udzieleniem ulgi w postaci rozłożenia na raty. 3. Skarżący w odwołaniu z 22 listopada 2016r. wskazał, że przebywa w areszcie śledczym, w którym jest zatrudniony i podniósł, że prawo dopuszcza możliwość skorzystania z ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej o którą występuje, a odmowa jej udzielenia przez NUS jest działaniem godzącym i naruszającym zasady współżycia społecznego. Wprawdzie sam spowodował zadłużenie, ale chce to naprawić i spłacić je w 24 miesięcznych ratach. Posiada oszczędności - 50.000 zł, ale chce spłacać zadłużenie w ratach, gdyż jest ojcem samotnie wychowującym córkę w wieku 16 lat i jednorazowa spłata zadłużenia z odsetkami byłaby zbyt ciężka. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") decyzją z [...] lutego 2017r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną - na art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., zwana dalej: "O.p."). W uzasadnieniu DIS odniósł się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" i stwierdził, że sytuację rodzinną, finansową, majątkową i zdrowotną Skarżącego należy zaliczyć do dobrych i nie wymagającą interwencji ze strony budżetu Państwa. Wprawdzie Skarżący przebywa w areszcie śledczym, gdzie jest zatrudniony, ale nie podał wysokości osiąganego wynagrodzenia. W oświadczeniu o stanie majątkowym podał, iż posiada na utrzymaniu córkę w wieku lat 16, jako majątek nieruchomy wskazał dom jednorodzinny położony w miejscowości N., wysokość ponoszonych kosztów eksploatacyjnych określił na 600 zł za energię i 760 zł rocznie podatek od nieruchomości. Odnośnie ruchomości podał, iż jest właścicielem samochodu osobowego [...] rok produkcji 2013 i szacunkowej wartości ok. 90.000 zł. Jako pozostały majątek obrotowy wskazał rachunek oszczędnościowy w banku [...], na którym zgromadził ok. 50.000 zł. Odnośnie sytuacji zdrowotnej Skarżący nie podał, aby leczył się z powodu chorób przewlekłych bądź innych chorób, z którymi wiązałoby się ponoszenie podwyższonych kosztów utrzymania. W oświadczeniu wskazał, że chciałby spłacać swoje zadłużenie w 24 ratach z oszczędności, jakie posiada w ww. banku. DIS podkreślił, że Skarżący nie ponosi bieżących kosztów utrzymania, a posiadany majątek ruchomy-obrotowy pozwala na jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej, bez zagrożenia egzystencji Skarżącego i jego nieletniej córki. Poza sytuacją finansową, majątkową, rodzinną i zdrowotną Skarżącego, również ważnym kryterium wpływającym na ocenę w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Instytucja umorzenia należności powoduje całkowitą rezygnację wierzyciela z przysługujących mu wierzytelności, zaś instytucja rozłożenia należności na raty powoduje rozłożenie w czasie należnych wierzycielowi należności. Tym samym zasadnym jest zbadanie, czy na okoliczności powstania zaległości podatnik miał wpływ, czy też powstały one w sposób od niego niezależny. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący w zeznaniu PIT-37 za 2011r. wykazał nieprawidłowe dane odnośnie osiągniętego dochodu, wykazując nadpłatę - 7.624 zł do zwrotu, która mu zwrócona 12 kwietnia 2012r. NUS w wyniku podjętych czynności sprawdzających dotyczących poprawności danych zawartych w ww. zeznaniu podatkowym i zasadności zwrotu wydał [...] lutego 2014r. decyzję, w której wyliczył dochód osiągnięty przez Skarżącego w 2011r., uwzględnił zaliczkę pobraną przez płatnika oraz dokonany zwrot i na tej podstawie przyjął, że powstała do uregulowania zaległość podatkowa - 7.452 zł. Tym samym do powstania zaległości podatkowej nie doszło w wyniku okoliczności, na które Skarżący nie miał wpływu. DIS podkreślił, że Skarżący we wniosku i w odwołaniu, poza ogólnym stwierdzeniem, że przepisy O.p. dopuszczają możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, nie wskazał na istnienie przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p., które przemawiałyby za udzieleniem mu wnioskowanej ulgi. DIS podzielił stanowisko NUS, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. i podniósł, że konieczność jednorazowego uregulowania ww. zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę nie spowoduje zagrożenia egzystencji Skarżącego i jego nieletniej córki. DIS nie dopatrzył się też takich wartości wspólnych, które w kontekście przesłanki interesu publicznego uzasadniałyby udzielenie Skarżącemu ulgi i wydania decyzji zgodnej z jego oczekiwaniem. DIS, odnosząc się do zarzutu Skarżącego, że pomimo dwukrotnego występowania o ulgę, NUS odmawia jej udzielenia, co w ocenie Skarżącego jest działaniem godzącym i naruszającym zasady współżycia społecznego, DIS zwrócił uwagę na okoliczności powstania ww. zaległości, których Skarżący nie kwestionuje, a nawet przyznaje, że sam spowodował powstanie zadłużenia. Skoro organ podatkowy jednorazowo 12 kwietnia 2012r. przekazał Skarżącemu 7.624 zł, wykazaną w nieprawidłowo złożonym zeznaniu podatkowym, zgodnym z zasadami współżycia społecznego byłoby uregulowanie zaległości podatkowej też jednorazowo, tym bardziej, iż Skarżący dysponuje środkami pozwalającymi na dokonanie takiej czynności. Skarżący poza składaniem kolejnych wniosków o udzielenie ulg w spłacie należności nie podejmuje działań zmierzających do jej uregulowania. 5. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 lutego 2017r., wniósł o uchylenie ww. decyzji i umożliwienie mu spłaty zadłużenia w 24 ratach, gdyż naruszała ona przepisy postępowania, w sposób mający wpływ na jej wydanie. 6. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Przedmiotem kontroli Sądu w sprawie była decyzja DIS z [...] lutego 2017r., utrzymująca w mocy ww. decyzję NUS z [...] października 2016r., w której odmówiono Skarżącemu rozłożenia na 24 raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych - 7.411 zł wynikającej z decyzji NUS z [...] lutego 2014r., określającej wysokość dochodu osiągniętego w 2011r., wraz z odsetkami za zwłokę - 3.022 zł. 3. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja DIS nie naruszała przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Sąd nie dopatrzył się również innych uchybień powodujących obowiązek wycofania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Na wstępie należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, zasadą jest bowiem terminowe płacenie podatków, które stanowią dochód budżetu Państwa i umożliwiają – jak prawidłowo wskazał NUS w wydanej w sprawie ww. decyzji, utrzymanej w mocy przez DIS w zaskarżonej decyzji - realizowanie potrzeb całego społeczeństwa. Wszelkie ulgi podatkowe są więc wyjątkiem i istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. Udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest, co do zasady, jako jedna z form pomocy udzielanej przez Państwo, zaś pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach. Organy obu instancji w sposób należyty, w okolicznościach podanych przez samego Skarżącego, w sposób należyty, rozpatrzyły przesłanki wynikające z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Podkreślić należy, że w sprawach dotyczących rozłożenia na raty zaległości podatkowych rola sądu sprowadza się do badania prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, wyciągniętych wniosków oraz ich uzasadnienia. W przypadku decyzji o charakterze uznaniowym, do których należą decyzje wydawane na podstawie o art. 67a § 1 pkt 2 O.p., Sąd nie może ingerować w decyzje organów podatkowych, jeżeli tylko dopełniły one wymogów prawa procesowego i w sposób logiczny oraz przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko. Z brzmienia art. 67a § 1 O.p. wynika, że decyzje wydane na podstawie tego przepisu mają charakter uznaniowy (o czym świadczy sformułowanie "organ podatkowy może"), a to oznacza, że decyzja o przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy od woli organu podatkowego. Jednakże możliwość wydania decyzji w ramach uznania administracyjnego uzależniona jest od wystąpienia w danej sprawie wymienionych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania przez stronę, że w sprawie takie okoliczności wystąpiły (jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna stronie ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 1887/13). Uznanie administracyjne wyrażone przez organy podatkowe w decyzjach musi więc być poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły powyższe przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozpatrzenia ulgi podatkowej. Jednakże wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 2 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej. Analogiczny pogląd wyraził NSA w wyroku z 19 stycznia 2015r. sygn. akt II FSK 2529/13 (dostępny na www.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest też pogląd, że kontroli Sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Sąd nie może natomiast kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, jego celowości i słuszności (wyroki NSA z 10 marca 2009r. sygn. akt I FSK 31/08 i z 3 lutego 2016r. sygn. akt II FSK 3530/13, dostępne na www.nsa.gov.pl). 4. W rozpoznawanej sprawie Sąd skontrolował decyzje, odnoszące się do ustalenia przez organy podatkowe istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Sąd dokonując tej kontroli, nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych obu instancji, w tym przede wszystkim wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Decyzja ta znajduje dostateczne podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Dodać należy, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Terminy, którymi posługuje się art. 67a § 1 pkt 2 O.p. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" są pojęciami nieostrymi, ale o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności. Terminów tych nie można utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Z orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny wynika, że "ważny interes podatnika" nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi strony. Tym niemniej zajdzie on w razie znacznego obniżenia zdolności płatniczych dłużnika, spowodowanych zdarzeniem losowym (np. powódź, pożar, kradzież lub inne zdarzenie uznane za wyjątkowe), uniemożliwiającego uregulowanie zaległości przez podatnika, przy równoczesnym uwzględnieniu normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można jednak ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych. Nie można też "ważnego interesu podatnika" upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na nim zobowiązaniach (por. np. wyroki NSA z: 8 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3001/13; 7 października 2010r. sygn. akt II GSK 1000/09, dostępne na www.nsa.gov.pl). Przez "interes publiczny" rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą wzięcie pod uwagę wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. (wyroki NSA: z 22 kwietnia 1999r. SA/Sz 850/98 i z 10 marca 2009r. I FSK 31/08, wyrok NSA z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1298/14, LEX nr 2106529; Komentarz do art. 22 O.p. (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2011, wyd. IV). Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą uzasadniać odstępstwo od tej reguły. 5. Sąd, odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że czynności podjęte przez organy podatkowe przed wydaniem ww. decyzji oraz wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mówi art. 191 O.p. Materiał dowodowy sprawy, w tym informacje dostarczone przez Skarżącego, pozwalały na podjęcie decyzji, z których wynika, że organy podatkowe przeanalizowały całokształt okoliczności faktycznych wynikających z akt oraz oceniły z punktu widzenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy obu instancji działały w granicach prawa, a ich postępowaniu nie sposób zarzucić naruszenia zasady budzenia zaufania. Zarówno NUS, jak i DIS w wydanych w sprawie decyzjach przedstawiły ustalony stan faktyczny, następnie przytoczyły podstawę prawną decyzji i odniosły się do argumentów Skarżącego, dając w ten sposób wyraz zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, gdyż na każdym etapie postępowania miał on możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Odmienna ocena stanu faktycznego przez organy podatkowe, o tej, której oczekiwał Skarżący, nie dowodzi, że naruszono zasadę określoną w art. 121 § 1 O.p. Z przepisu tego nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skoro DIS uznał, że decyzja NUS jest prawidłowa, a ponadto wziął pod rozwagę okoliczności podniesione w odwołaniu przez Skarżącego, zaszły podstaw do utrzymania w mocy decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. DIS w sposób należyty wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co ma odzwierciedlenie w aktach sprawy i jest racjonalne, że sytuacja rodzinna, majątkowa i zdrowotna Skarżącego należy ona do dobrych. Skarżącego posiada bowiem majątek nieruchomy (dom jednorodzinny położony w miejscowości N.), w związku z którym ponosi koszty eksploatacyjne (600 zł za energię i 760 zł rocznie podatek od nieruchomości) oraz ruchomości (samochód osobowy [...] rok produkcji 2013 o szacunkowej wartości ok. 90.000 zł), a także pozostały majątek obrotowy (rachunek oszczędnościowy w banku [...], na którym ma zgromadzone środki - ok. 50.000 zł). Uwzględniono też, że Skarżący przebywa w areszcie śledczym, gdzie jest zatrudniony i nie ponosi bieżących kosztów utrzymania, a ponadto, że ma na utrzymaniu córkę w wieku lat 16. Organy uwzględniły ponadto, że Skarżący nie wskazał, że leczy się z powodu chorób przewlekłych bądź innych chorób, z którymi wiązałoby się ponoszenie podwyższonych kosztów utrzymania. W tym stanie rzeczy racjonalne było przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że zgromadzone przez Skarżącego oszczędności na ww. rachunku bankowym - 50.000 zł - mogą być wykorzystane na jednorazową zapłatę zaległości podatkowe, do powstania której przyczynił się Skarżący. Nie doprowadzi to do zagrożenia egzystencji Skarżącego i nieletniej córki. Dodatkowo zauważyć należy, na co słusznie zwrócił uwagę DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Skarżący od 12 kwietnia 2012r., w związku z przekazaniem przez organ podatkowy wykazanej w zeznaniu podatkowym nadpłaty, dysponował 7.624 zł. Skarżący mógłby zatem, zgodnym z zasadami współżycia społecznego, dobrowolnie i jednorazowo uregulować ww. zaległość podatkową. Nie podjął jednak w tym zakresie działań, poza składaniem kolejnych wniosków o udzielenie ulg w spłacie ww. zaległości podatkowej. W takim przypadku pozytywne rozpatrzenie wniosku o rozłożenie na raty ww. zaległości podatkowej prowadziłoby do uprzywilejowania Skarżącego w stosunku do tych podatników, którzy w sposób terminowy regulują swoje zobowiązana wobec budżetu Państwa i pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, przejawiającym się w jednolitym wobec wszystkich systemie podatkowym. Uprzywilejowanie Skarżącego, który dobrowolnie nie płaci podatku i z własnej winy dopuścił do powstania zaległości, przekroczyłoby dopuszczalne granice pomocy ze środków publicznych, gdy ani sytuacja materialna ani rodzinna Skarżącego nie może być uznana uzasadniającą przyznanie ulgi. Zdaniem Sądu, powyższe rozważania wskazują, wbrew stanowisku Skarżącego, że w sprawie doszło do prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe ww. przepisów prawa procesowego oraz materialnego - art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Racjonalna i spójna jest bowiem ocena organów podatkowych, że sytuacja majątkowa, rodzinna i zdrowotna pozwala Skarżącemu na jednorazowe uregulowanie ww. zaległości podatkowej, a ponadto za udzieleniem Skarżącemu ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie przemawia ważny interes podatnika, gdyż to Skarżący przyczynił się do powstania zaległości podatkowych, co jest w sprawie bezsporne. Analizując przyczyny powstania zaległości podatkowych w sprawie, organy ustaliły obiektywnie, że nie były nimi zdarzenia o charakterze szczególnym i niezależnym od sposobu postępowania podatnika i tej oceny nie sposób podważyć. Powyższe oznacza, że wystąpienie zaległości podatkowych było następstwem świadomych decyzji, z których konsekwencjami Skarżący powinien był się liczyć. 6. Sąd, reasumując stwierdza, że w sprawie zebrano materiał dowodowy pozwalający na rzetelną ocenę przesłanek rozłożenia na raty zapłaty ww. zaległości podatkowych. Wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz nie noszą cech oceny dowolnej, a ponadto mieszczą się w ramach uznania administracyjnego, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Przy ocenie występowania przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" organy obu instancji uwzględniły okoliczności przedstawione przez Skarżącego, nie pomijając żadnej z nich i rozpatrzyły je we wzajemnej łączności. Przekonująco wyjaśniono podstawę faktyczną wydanych decyzji, a ostateczny wynik postępowania – odmowa rozłożenia na raty ww. zaległości podatkowych - nie oznacza, że przeprowadzone postępowanie, mające odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych, było niezgodne z obowiązującymi przepisami, co mogłoby uzasadniać konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. 7. Sąd, mając powyższe na uwadze, uznał, że zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.