III SA/Wa 1247/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2020 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") decyzją z [...] października 2018 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu J.V. (dalej: "Skarżący", "Strona") za zaległości podatkowe G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: "Spółka") w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec oraz lipiec 2014 r. wraz pozostałymi, byłymi członkami zarządu, tj.: - K.Y. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, czerwiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, - A.B. oraz A.T. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, - A.B. - za zaległości ww. Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie przez NUS błędnej wykładni tego przepisu, - art. 121 O.p. przez brak ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie przez Spółkę wniosku o upadłość, a także poprzez dokonanie przez NUS wykładni rozszerzającej art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), - art. 122 oraz 187 § 1 O.p. przez oparcie przez NUS rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, wynikającym z braku podjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także braku wzięcia pod uwagę przy wydaniu decyzji stanowiska Strony oraz dowodów przez nią zgromadzonych, świadczących o braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości zawartych w piśmie Strony z dnia 18 października 2018 r., co miało skutkować błędnym przyjęciem, że Skarżący jest odpowiedzialny za zaległości G. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r. oraz luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2014 r., odsetek za zwłokę od ww. zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego związanych z dochodzeniem ww. należności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z [..] marca 2019 r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. W ocenie DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p., został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki nastąpiło przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego, postępowania w trybie art. 116 O.p. DIAS rozpatrzył również kwestię wymagalności zobowiązania podatkowego Spółki, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Organ przyjął, że termin przedawnienia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień 2013 r. objętych zaskarżoną decyzją upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. DIAS podał, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z [...] listopada 2015 r. sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość Spółki, natomiast postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r. stwierdzono zakończenie postępowania upadłościowego. W świetle ww. okoliczności oraz art. 70 § 3 O.p. wskazano, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy pozostają wymagalne. Organ podkreślił, że zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] października 2018 r. tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r., co według DIAS oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. 5-letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług potwierdzają: odpisy dokumentów z akt rejestrowych Spółki oraz odpis pełny Krajowego Rejestru Przedsiębiorców nr [...] (według stanu na dzień 12 września 2017 r. i 21 listopada 2018 r.). Skarżący został powołany do zarządu Spółki z chwilą jej zawiązania, co potwierdza odpis aktu notarialnego z dnia 9 lutego 2010 r. Repertorium A nr [...] i pełnił funkcję w zarządzie Spółki w upadłości likwidacyjnej nieprzerwanie do dnia likwidacji Spółki i wykreślenia jej z KRS z dniem 8 stycznia 2018 r. Przy czym podkreślono, że w terminie płatności podatku od towarów i usług zarząd Spółki był dwuosobowy. W jego skład, poza Stroną wchodziła również K.Y., która na mocy uchwały nr 8 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013 r. została odwołana z pełnionej funkcji. DIAS podał, że uchwałą nr 10 ww. Zgromadzenia z dnia 9 sierpnia 2013 r., w skład Zarządu Spółki powołano A.B., który, podobnie jak Strona, pozostawał w Zarządzie Spółki do dnia jej likwidacji i wykreślenia jej z KRS, co zdaniem Organu oznacza, iż w terminie płatności podatku od towarów i usług Zarząd był dwuosobowy. Organ zauważył, iż w terminie płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., członkiem Zarządu Spółki był także A.T., który został powołany do pełnienia funkcji członka zarządu uchwałą nr 9 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 sierpnia 2013 r., natomiast w dniu 12 września 2013 r. zrezygnował z członkostwa w zarządzie Spółki. Wobec powyższego stwierdzono, że w terminie płatności podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. Spółki był trzyosobowy. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że skuteczne okazały się zajęcia rachunku w [...] S.A. Oddział w Polsce, jednak w odpowiedzi na zajęcie Bank poinformował o zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej oraz o braku środków na rachunku Spółki wystarczających na realizację zajęcia. Ponadto rachunki prowadzone na rzecz Spółki zostały skutecznie wypowiedziane z dniem 9 czerwca 2014 r. Jak wskazał DIAS, organ egzekucyjny wystosował również wezwanie w sprawie udzielenia informacji o majątku Spółki do prokurenta Spółki S.P. Z udzielonych przez ww. informacji wynika, iż Spółka nie posiada majątku z którego byłaby możliwość zaspokojenia dochodzonych należności. W celu ustalenia majątku Spółki, organ egzekucyjny występował z zapytaniami do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych. Organ podnosił, że powyższe nie doprowadziło do ujawnienia ruchomego bądź nieruchomego majątku Spółki, mogącego stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Ustalono również, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem, nie posiada tam również żadnych składników majątkowych. Postanowieniem z [...] lipca 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m. in. na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...]. Następnie, postanowieniem z [...] listopada 2014r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...]. Organ podkreślił, że postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] Wydział Gospodarczy ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku, a po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, zgłoszone wierzytelności nie zostały zaspokojone. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w sprawozdaniu finansowym Spółka za 2011 r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny (-10 579 053,67 zł), aktywa w wysokości 2 254 406,49 zł, natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 12 833 460,16 zł. DIAS uznał, że już na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Przytoczył również, iż w sprawozdaniu finansowym za 2012 r. wykazano nadwyżkę zobowiązań (21 996 074,62 zł) nad aktywami Spółki (3 302 686,30 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus 18 693 388,32 zł. Zdaniem Organu ww. okoliczności wskazują na wystąpienie przesłanki niewypłacalności zdefiniowanej w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"), tj. sytuacji w której zobowiązania Spółki przewyższają wartość jej majątku. DIAS stwierdził, że sytuacja taka utrzymywała się również w kolejnych latach, na co wskazują znajdujące się w aktach sprawy dokumenty finansowe Spółki za lata 2013-2014 oraz dotyczące przeprowadzonego wobec Spółki postępowania upadłościowego. Odnosząc się do zgromadzonego materiału dowodowego DIAS wywiódł że w czasie pełnienia przez Stronę obowiązków w jej zarządzie, zaistniały również przesłanki upadłości wskazane w art. 11 ust. 1 p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Podniesiono, iż Spółkę obciążały nieuregulowane zobowiązania publicznoprawne jak i cywilnoprawne. DIAS podniósł, że najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązania wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. sięgają maja 2012 r. Organ ocenił, że stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług. Organ ustalił, że Spółka posiadała również zadłużenie wobec wierzycieli cywilnoprawnych. Najstarsze nieuregulowane zobowiązania z terminem płatności 10 kwietnia 2012 r., dotyczyły Z. S.A. Jak wskazał DIAS, powyższe wynika z postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 26 listopada 2015 r. o ogłoszeniu upadłości Spółki. Powołując się na treść przedmiotowego postanowienia DIAS wywodził, że na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. 9 września 2015 r. Spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24 068 304,20 zł. W okolicznościach niniejszej sprawy, według Organu wystąpiły obydwie przesłanki do ogłoszenia upadłości. DIAS nie zgodził się z ustaleniami poczynionymi przez organ podatkowy I instancji co do daty wystąpienia podstawy do zgłoszenia rzeczonego wniosku, a mianowicie, że 31 grudnia 2012 r. był momentem kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 p.u.n. W ocenie DIAS, już co najmniej w drugiej połowie 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, mając na względzie istnienie obu przesłanek niewypłacalności. Organ stwierdził jednak, że rozbieżności w tym zakresie nie mają wpływu na wynik niniejszego rozstrzygnięcia. DIAS podzielił stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, że w żaden sposób nie można uznać, iż podnoszone przez Stronę okoliczności mogą prolongować obowiązek podjęcia przez Stronę w 2012 r. działań w celu postawienia Spółki w stan upadłości. Organ zauważył, że Strona miała możliwość wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu w celu ratowania Spółki. Zdaniem DIAS wskazane w odwołaniu działania Strony, nie stanowią, w świetle art. 116 § 1 O.p. przesłanek uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej. Stwierdzono, że działania te nie przyniosły rezultatu w postaci zaspokojenia wierzycieli i wyeliminowania dotychczasowych zaległości. Złożonego przez Spółkę wniosku o upadłość z dnia 9 września 2013 r. Organ nie uznał za złożony we właściwym czasie. Tym samym zdaniem DIAS, nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczył, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji poprzedzającej i zwrot kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę w tym przepisie określoną, tj. "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy" (w domyśle członka zarządu), należy rozumieć tylko jako niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ogóle i że nie zawierają się w niej przypadki niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, co doprowadza do braku zastosowania tego przepisu w przypadkach niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości później niż w czasie właściwym, przy jednoczesnym zastosowaniu tej przesłanki, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości nie zostanie złożony w ogóle, co de facto doprowadza do wypaczenia znaczenia tego przepisu i wniosku, iż w celu zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej korzystniej jest z punktu widzenia ewentualnej odpowiedzialności członka zarządu nie składać wniosku o ogłoszenie odpowiedzialności w ogóle iż złożyć go z opóźnieniem, co przecież daje zawsze większą szansę na zaspokojenie wierzycieli niż niezłożenie takiego wniosku w ogóle; 2) art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, podczas gdy ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez winy Skarżącego i było uzasadnione okolicznościami sprawy, także przy uwzględnieniu obiektywnego miernika staranności; 3) art. 21 w zw. z 11 pkt 1 lit. b p.u.n. i w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie, przy jednoczesnym braku jednoznacznego określenia, kiedy w okolicznościach niniejszej sprawy dla Skarżącego zaczął bieg oraz upłynął czas właściwy do złożenia takiego wniosku, co skutkowało jedynie ogólnym wskazaniem i przyjęciem, że "wniosek ten powinien być zgłoszony znacznie wcześniej"; 4) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez: - dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny skutkujący uznaniem, że Skarżący nie wykazał, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co przełożyło się na uznanie jego odpowiedzialności, na zasadzie solidarności wraz z innymi członkami zarządu Spółki, - fragmentaryczną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego oraz faktyczne pominięcie, zgłoszonych okoliczności i twierdzeń odnoszących się do realnych planów dotyczących poprawy sytuacji finansowej Spółki, poszukiwania przez Skarżącego inwestorów i uznania, że czynności te nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, podczas gdy okoliczności te mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia istnienia odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż dowodzą brak winy Skarżącego w ewentualnym opóźnieniu w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność Spółki, i od którego to momentu należy liczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co w okolicznościach niniejszej sprawy doprowadziło do dowolnego i arbitralnego uznania, że ten czas nastąpił w bliżej nieokreślonym momencie na początku 2013 r., 5) art. 199 w zw. z art. 157a O.p. przez nieskorzystanie przez Naczelnika Izby Administracji Skarbowej w W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., z uprawnienia do przesłuchania strony w postępowaniu po wyrażeniu przez nią zgody, co skutkowało brakiem zebrania w sprawie kompletnego materiału dowodowego i ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy; 6) art. 233 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie miał podstaw do uznania, iż decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać utrzymana, zaś w świetle zebranego materiału dowodowego, istniały przesłanki do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; 7) art. 210 § 1 związku z § 4 i art. 124 O.p. przez niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, nie odnoszące się do przedstawionych czynności podejmowanych przez członków zarządu mających na celu ratowanie Spółki przed niewypłacalnością i pozyskiwanie inwestorów na jej dofinansowanie i rozwój. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r., poz. 2167), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."). Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zgodne z prawem jest orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności i jednocześnie nie wystąpiła żadna przesłanka wyłączająca tę odpowiedzialność. Odmienne stanowisku prezentuje natomiast Skarżący, wskazując na brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie, gdyż nie ponosi on winy za ewentualne opóźnienie w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości lub postępowanie układowe (od 1 stycznia 2016 r. także, że w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., II UK 152/11). Przed przystąpieniem do rozważenia sporu wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej". W świetle powołanych przepisów, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że: 1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.; 2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości; 3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony; 4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; 5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.); 6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12, ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r., III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 515/12). Z powyższego wynika m.in., że organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony. Dlatego też, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie. Na podstawie art. 208 § 2 Kodeksu spółek handlowych każdy członek zarządu spółki posiada prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co jednocześnie oznacza, że odpowiada za wszystkie istotne sprawy spółki, w tym również związane z jej sytuacją ekonomiczno-finansową. Natomiast zgodnie z art. 293 § 2 Kodeksu spółek handlowych, członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przy wykonywaniu swoich obowiązków powinien dołożyć szczególnej staranności będącej wynikiem zawodowego charakteru i w czasie trwania mandatu stale monitorować dokumentację spółki i stan jej finansów. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 czerwca 2009 r., III SA/GI 1513/08, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w Spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Sądu Najwyższego z 16 września 2008 r., sygn. akt II UK 381/07). Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie do prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji w całości lub w części, z uwzględnieniem oceny dowodów stwierdzających lub podważających tę przesłankę oraz okoliczność "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości (art. 191 O.p.). Obowiązkiem organu, w myśl ww. art. 187 § 1 O.p., jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Przepis art. 210 § 4 O.p. precyzuje natomiast ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Z powyższego wywodów wynika zatem, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W niniejszej sprawie zaległość spółki wynika z nieuregulowania kwot podatku od towarów i usług za styczeń-marzec 2013 r., czerwiec-lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r., których wysokość wykazana została w deklaracjach VAT-7 złożonych przez Spółkę za ww. okresy. Istnienia tych zobowiązań Skarżący nie podważa. W związku z ich nieuregulowaniem przez Spółkę wystawiono tytuły wykonawcze, które wraz z zawiadomieniami o zajęciu doręczono spółce w 2013 r. i 2014 r. Wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego nastąpiło natomiast w dniu 18 lipca 2018 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia z 10 lipca 2018 r., co przesądza, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż w czasie upływu terminu płatności wspomnianych zobowiązań Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki G. sp. z o.o. Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki z chwila jej zawiązania. Mandat ten wygasł z dniem 26 listopada 2015 r. W tym bowiem dniu wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości spółki G. sp. z o.o. Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2011 r. (III SA/Wa 606/11), iż wygaśnięcie mandatu może nastąpić w sposób zwykły, tj. po upływie okresu pełnienia funkcji, na jaki został członek zarządu powołany, jak również mogą to być przypadki nagłego przerwania okresu pełnienia funkcji. Poza sytuacjami, o których mowa w art. 202 § 1 i 2 k.s.h. mandat członka zarządu wygasa z chwilą otwarcia likwidacji lub upadłości. Stosownie do art. 52 p.u.n.- w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2016 r., data wydania postanowienia Sądu o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości. Mandat członka zarządu wygasa więc z dniem otwarcia upadłości, co ma miejsce w dniu wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały również fakt bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Wskazać bowiem należy, że wobec spółki toczyło się postępowanie egzekucyjne obejmujące zobowiązania, za które orzeczona została odpowiedzialność Skarżącego. Na stronie 11 zaskarżonej decyzji opisane zostały wszystkie czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, które jednak nie doprowadziły do zaspokojenia tych zobowiązań. Przede wszystkim zaś nie udało się ustalić żadnych składników majątkowych, które mogłyby zaspokoić zaległości spółki. W efekcie postanowieniem z [...] lipca 2014 r. i [...] listopada 2014 r. umorzono prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Stąd ocena, że spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji jest zasadna. W sprawie istotne jest także to, iż postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 2015 r. ([...]) ogłoszona została upadłość spółki obejmująca likwidację majątku. Zgłoszono w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń-marzec, czerwiec-lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r. Wierzytelności te zostały uznane przez syndyka w III kategorii, nie zostały one jednak zaspokojone. Postępowanie upadłościowe zakończono postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] sierpnia 2017 r. ([...]). Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 15 września 2017 r. W dniu 8 stycznia 2018 r. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem zakończyła swój byt prawny. W świetle powyższych okoliczności zgodzić się należy z DIAS, że nieodzyskanie długów w postępowaniu upadłościowym, jest równoznaczne z nieskutecznością egzekucji w postępowaniu administracyjnym. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie. W wyroku z 2 sierpnia 2011 r. (II UK 7/11) Sąd Najwyższy stwierdził mianowicie, że uznanie egzekucji za bezskuteczną może nastąpić także w przypadku, kiedy na przykład w postępowaniu upadłościowym: - oddalono wniosek o ogłoszenie upadłości zgodnie z przepisem art. 13 § 1 p.u.n., - umorzono postępowanie z powodu braku środków na koszty postępowania zgodnie z przepisem art. 218 § 1 pkt 1 p.u.n, - wierzyciel nie uzyskał pełnego zaspokojenia w wyniku zakończenia postępowania upadłościowego. Przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (uchwała SN z 4 grudnia 2008 r., II UZP 6/08). Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę powyższe poglądy w pełni podziela. Rację ma zatem DIAS wskazując, że przesłanka bezskuteczności egzekucji została w niniejszej sprawie spełniona. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. należy przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, sporna zaś jest terminowość jego złożenia. Oceny tej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 10 i art. 11 p.u.n. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga uprzedniego stwierdzenia co do tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Ustawodawca przewidział więc dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Doniosłe znaczenie ma również przywołany wyżej art. 21 ust. 1 p.u.n., który reguluje moment aktualizowania się obowiązku dłużnika złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dłużnik jest mianowicie zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego za nietrafne uznać należało zarzuty Skarżącego dotyczące działań organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów na okoliczność ustalenia "czasu właściwego" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organy te prawidłowo ustaliły, że Spółka nie regulowała na bieżąco wymagalnych zobowiązań związanych ze swoją działalnością, a nieuregulowane należności - zarówno publicznoprawne, jak i cywilnoprawne, narastały w kolejnych miesiącach. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji najstarsze wymagalne zobowiązania spółki (z terminem płatności na dzień 10 kwietnia 2012 r.) dotyczyły Z. S.A. Na dzień złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółka posiadała zobowiązania wobec co najmniej 54 podmiotów w łącznej kwocie 24 068 304,20 zł, w tym najstarsze zobowiązania wobec NUS sięgają maja 2012 r. Jak ustalono stan niewypłacalności wobec organu podatkowego został utrwalony w kolejnych okresach rozliczeniowych (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec-lipiec 2012 r., styczeń-marzec, czerwiec-lipiec, wrzesień 2013 r., luty-kwiecień, czerwiec-lipiec 2014 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec-lipiec, wrzesień- listopad 2013 r. Spółka posiadała także zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, a także wobec jedynego wspólnika, tj. G. OY z siedzibą w Finlandii. W ocenie Sądu powyższe dane niewątpliwie wskazują, iż już w 2012 r. Spółka miała trudności z regulowaniem istniejących ówcześnie zobowiązań. Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek zawartych w art. 11 p.u.n. To przesądza już o legalności zaskarżonej decyzji, niezależnie od tego, czy dodatkowo jeszcze istnieje przesłanka wnioskowania o ogłoszenie upadłości opierana na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.n. Jak wynika z analizy DIAS w sprawozdaniu finansowym Spółka za 2011 r. Spółka wykazała ujemny kapitał własny (-10 579 053,67 zł), aktywa w wysokości 2 254 406,49 zł, natomiast zobowiązania ogółem w wysokości 12 833 460,16 zł. Prawidłowe są ustalenia DIAS, że już na koniec 2011 r. zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. W sprawozdaniu finansowym za 2012 r. wykazano bowiem nadwyżkę zobowiązań (21 996 074,62 zł) nad aktywami Spółki (3 302 686,30 zł) oraz kapitał własny na poziomie minus 18 693 388,32 zł. Sytuacja ta utrzymywała się w kolejnych latach, co wynikała z analizy dokumentów finansowych Spółki za lata 2013-2014, do czego zasadnie odwoływał się DIAS. W świetle zaprezentowanego zestawienia zgodzić się należy z DIAS, że z końcem 2011 r. wartość zobowiązań spółki przewyższyła wartość jej majątku, a stan ten utrwala się na przestrzeni kolejnych okresów 2012 r. Za chybioną Sąd uznał argumentację Skarżącego jakoby DIAS nie określił "czasu właściwego" obligującego go do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Stosowny wywód znajduje się bowiem na stronie 16 zaskarżonej decyzji. Trafnie przy tym organ odwoławczy ocenił, iż stan, w którym spółka nie mogła podołać zobowiązaniom nie był wynikiem tymczasowych trudności płatniczych, a pogłębiającym się od 2012 r. stanem niewypłacalności. Zdaniem Sądu ogół powyższych okoliczności pozwalał organowi odwoławczemu uznać, że co najmniej w II połowie 2012 r. zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż wystąpiły obydwie przesłanki Wskazać należy, iż w istocie wskazany przez DIAS termin, w którym zaistniała podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest w istocie nieprecyzyjny, jednak podkreślić należy, że Spółka w niniejszej sprawie złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości dopiero we wrześniu 2015 r. Skarżący zatem spóźnił się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie Sądu, podnoszona kwestia nie miała zatem wpływu na wynik sprawy. Tym samym nie sposób przypisać DIAS uchybienia w postaci zarzucanego w skardze braku jednoznacznego określenia, kiedy zaczął biec i upłynął czas właściwy, obligujący członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Skarżący miał pełną świadomość sytuacji, w tym tego, że z uwagi na kilkumiesięczną przerwę w działalności spółki wywołaną wypowiedzeniem umowy najmu przez spółkę Z. S.A., spółka G. sp. z o.o. nie była w stanie generować obrotów w tym okresie, co spowodowało trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań zarówno wobec dostawców, jak i zobowiązań publicznoprawnych. Skarżący wiedział zatem, jaki jest bieżący stan finansowy spółki, a co za tym idzie jej możliwości zaspokojenia długów. Rację ma DIAS stwierdzając, że zarząd spółki zdawał sobie sprawę ze złej sytuacji finansowej w spółce, skoro podjął intensywne kroki naprawcze zmierzające do poprawy tej sytuacji i znalezienia inwestorów. Podejmowane w tym czasie działania Skarżący opisał zresztą obszernie w skardze. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że podnoszone przez Skarżącego argumenty o toczących się negocjacjach z inwestorami i potencjalnymi kontrahentami, które stwarzały szansę na rozwój produkcji, nie wpływają na brak odpowiedzialności. Nie jest to bowiem obiektywna przeszkoda dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przekonanie, iż nie należy tego czynić, gdyż trudności finansowe mają charakter przejściowy i kwestią czasu było, kiedy spółka zacznie generować zysk musi być oceniane jako podjęcie ryzyka gospodarczego. Jak natomiast zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 czerwca 2018 r. (II FSK 2143/16) wartości, jakimi są dobro spółki, możliwość poprawy jej wyników gospodarczych czy nawet przetrwanie spółki na rynku nie mogą zostać uznane za ważniejsze od ustawowego wymogu zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Podstawowym celem postępowania upadłościowego, jak wyraźnie wynika z art. 2 ust. 1 p.u.n. nie jest podtrzymanie działalności podmiotu, który stał się niewypłacalny (aczkolwiek w miarę racjonalnych względów przedsiębiorstwo dłużnika powinno być zachowane), ale zaspokojenie w jak najwyższym stopniu jego wierzycieli, którzy mogliby swoich wierzytelności nie odzyskać w związku z niewypłacalnością dłużnika. Właściwe postępowanie dłużnika mają zabezpieczać nie tylko przepisy p.u.n., ale również uregulowania całego systemu prawa, w tym art. 116 § 1 O.p. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. W efekcie nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja Skarżącego, iż "w okolicznościach sprawy trudno było wymagać od członków zarządu, aby składali wniosek o ogłoszenie upadłości w momencie, w którym jednocześnie dostosowują urządzenia produkcyjne pod produkcję konkretnych produktów, na które czekali już nabywcy oraz w momencie, w którym następują zaawansowane negocjacje co do dalszej współpracy (jak ze spółką A.), czy otrzymują gotówkę od spółki V. na kontynuację prowadzenia działalności.". Sąd nie neguje dobrych intencji, którymi kierował się Skarżący i nie odmawia mu prawa do podjęcia ryzyka gospodarczego, prowadzenia działalności spółki w trudnej sytuacji, jak również podejmowania działań naprawczych w celu wyprowadzenia spółki z tych kłopotów, nawet jeżeli to ryzyko wyraża się w opóźnianiu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący ma prawo do subiektywnej oceny perspektyw rozwojowych spółki. W sytuacji jednak, gdy jego subiektywne oceny okazują się nadmiernie optymistyczne, a wniosek o ogłoszenie upadłości zostaje obiektywnie (w świetle opisanych wyżej okoliczności faktycznych) spóźniony to konsekwencji podjętego przez siebie ryzyka gospodarczego nie może przerzucać na wierzyciela, którego zaległości nie zostają zaspokojone. W konsekwencji Sąd uzna, że podjęcie działań przez Skarżącego, co zostało szeroko opisane w skardze, nie zwalnia go od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Powyższe okoliczności - w ocenie Sądu - potwierdzają, że wobec Skarżącego nie wystąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność za zaległości spółki w postaci zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Przeciwnie organy podatkowe wykazały, że wniosek ten został zgłoszony zbyt późno. Oceny tej nie zmienia ani powód, dla którego pierwszy wniosek z grudnia 2013 r. został oddalony, ani to, że ponownie złożony wniosek uwzględniono. Przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogą bowiem powstać wcześniej (co miało miejsce w niniejszej sprawie) niż w dacie ogłoszenia upadłości czy w dacie złożenia wniosku o jej ogłoszenie. Skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., tj. nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja może być prowadzona. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny. Był on przy tym kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji i nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199 w zw. z art. 157a, art. 233 § 1, art. 210 § 1 w zw. z § 4 i art. 124 O.p. okazały się niezasadne. W szczególności zaś nie było podstaw do żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, który ustaliłby, w jakim czasie nastąpiła faktyczna niewypłacalność spółki i od którego momentu należy liczyć termin w jakim członkowie zarządu byli ewentualnie zobligowani do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie dominuje pogląd, że organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 4106/14). Zdaniem Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta i poprzestanie na wiedzy i doświadczeniu praktycznym pracowników organów podatkowych było wystarczające do zbadania okoliczności, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 października 2017 r., I SA/Po 64/17). W ocenie Sądy nie było potrzeby – wbrew temu co zarzuca Skarżący - przeprowadzania dowodu z jego przesłuchania. Osobisty (a zatem subiektywny) opis złożonego – jak twierdzi Skarżący – stanu faktycznego oraz wielości działań podejmowanych przez członków zarządu nie mógł mieć bowiem wpływu na ustalenia w zakresie obiektywnie istniejącego stanu niewypłacalności dłużnika i w rezultacie na moment powstania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Za chybione Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. i art. 21 w zw. z art. 11 pkt 1 lit. b) p.u.n. W szczególności Sąd nie podzielił zaprezentowanej w skardze wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl której w ewentualnym niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, należy rozważyć jeszcze przesłankę braku winy członka zarządu. Przesłanka określona w tym przepisie znalazłaby zastosowanie w niniejszej sprawie wyłącznie wówczas gdyby Skarżący w ogóle nie złożył wniosku o upadłość. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2019 r. (II FSK 49/18) istnieje utrwalona już linia orzecznicza, z której wynika wprost, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. określił dwie sytuacje: gdy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe (lit. a); albo gdy niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy członka zarządu (lit. b). Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku alternatywę rozłączną, co wyklucza możliwości łącznego traktowania tych przesłanek egzoneracyjnych. Oznacza to, że jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został skutecznie zgłoszony (zainicjowano postępowanie upadłościowe lub układowe spółki), w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy wniosek taki został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Jeżeli wniosek taki w ogóle nie był zgłoszony, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Do badania istnienia przesłanki winy, bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), można zatem przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, to art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu". Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony, a sporna jest jedynie terminowość jego złożenia, to rozważania na temat winy Skarżącego i jej rozumienia, nie mają w tej sprawie znaczenia. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną.