III SA/Wa 1253/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Honorata Łopianowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 marca 2019 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lutego 2018 r. po rozpatrzeniu zażalenia R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Skarżąca", "Spółka", "Zobowiązana") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] listopada 2017 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 6 października 2017 r., nr [...] obejmującego podatek od towarów i usług za 5/2014 w wysokości 633.003,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 132.115,50 zł. W celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny, dokonał zawiadomieniami z dnia 9 października 2017 r. nr [...] zajęcia rachunków bankowych prowadzonych na rzecz Zobowiązanej Spółki w bankach: [...] S.A., [...] S.A., [...] S.A. oraz [...] S.A. Zawiadomienia doręczono Stronie, wraz z odpisem tytułu wykonawczego, w dniu 13 października 201 7r., natomiast dłużnikom zajętych wierzytelności w dacie wystawienia, tj. 9 października 2017 r. Pismami z dnia 9 października 2017 r. Banki [...] S.A. oraz [...] S.A. poinformowały organ egzekucyjny, iż nie prowadzą rachunków na rzecz Skarżącej. W dniu 10 października 2017 r. organ egzekucyjny uzyskał wskutek zajęcia rachunku w [...] S.A. nr [...] łączną kwotę 20.080,45 zł. W tej samej dacie organ egzekucyjny uzyskał wskutek zajęcia rachunku w [...] S.A. nr [...] łączną kwotę 25.315,42 zł. Pismem z dnia 17 października 2017 r. Zobowiązana Spółka wniosła zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 6 października 2017 r., nr [...]. Postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zawiesił postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z 6 października 2017 r., nr [...], w związku z czym zawiadomieniami z dnia 18 października 2017 r. zawiadomił banki [...] S.A. oraz [...] S.A. o wstrzymaniu realizacji zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., tj. nieistnienia części obowiązku wskazanego w przedmiotowym tytule wykonawczym, w zakresie nieuwzględnienia przez organ podatkowy przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 13 czerwca 2017 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r., i określił nieistniejący obowiązek na kwotę: 10.266,50 zł oraz umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie, uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., z uwagi na niedopuszczalność egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz art. 33 § 1 pkt pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. wskazanie nieprawidłowej treści obowiązku oraz nieprawidłowe nadanie klauzuli tytułowi wykonawczemu. W uzasadnieniu organ egzekucyjny dokonał klasyfikacji prawnej wniesionych przez Zobowiązaną Spółkę zarzutów, przyjmując je do rozpoznania jako: 1) zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na częściowe nieistnienie obowiązku w zakresie kwoty odsetek za zwlokę ze względu na ich nieprawidłowe obliczenie, 2) zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, 3) zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, 4) zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.. poprzez niespełnienie w ww. tytule wykonawczym wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., tj. wskazanie nieprawidłowej treści obowiązku oraz nieprawidłowym nadaniu klauzuli tytułowi wykonawczemu. W zażaleniu Skarżąca wniosła o ponowne rozpatrzenie całości zarzutów, uchylenie zaskarżonego postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz uznanie zarzutów za zasadne i uchylenie czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego, zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, w oparciu o które strona wniosła zarzuty. W opinii Skarżącej organ egzekucyjny rozpatrując zarzuty wadliwie zastosował te przepisy oraz wadliwie je zinterpretował. Ponadto pełnomocnik Strony zarzuciła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 34 § 4 u.p,e.a., poprzez brak zastosowania tego przepisu w sposób prawidłowy, tj. brak uznania, że zarzuty są zasadne oraz brak umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. powołał się na przepisy art. 33-35 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm., dalej "u.p.e.a.") i stwierdził, że środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego jest jednym ze środków egzekucyjnych, stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Wobec powyższego zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego jest niezasadny. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie również podnoszony przez Stronę zarzut nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego. Organ egzekucyjny może wystosować zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego do wielu banków, nawet jeśli posiada wiedzę, iż zobowiązany posiada rachunek w konkretnym banku. Przede wszystkim wiedza organu, w którym banku zobowiązany posiada rachunek, nie jest tożsama z wiedzą o wysokości środków pozostających na tym rachunku. Wystosowanie ww. zawiadomień do kilku banków zwiększa szansę skuteczności egzekucji, a trzeba zaznaczyć, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego, w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Nie można zatem czynić organowi egzekucyjnemu zarzutu z tego, że podejmuje czynności zwiększające szansę na skuteczność tego środka egzekucyjnego, gdyż te działania zmniejszają ryzyko zastosowania bardziej uciążliwych dla zobowiązanego środków egzekucyjnych. Odnosząc się natomiast do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów art. 27 u.p.e.a., poprzez wskazanie nieprawidłowej treści obowiązku oraz nieprawidłowe nadanie klauzuli tytułowi wykonawczemu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, iż obowiązek wskazany w przedmiotowym tytule odpowiada obowiązkowi określonemu w treści decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. Natomiast nieprawidłowość w zakresie zawyżenia w treści tytułu wykonawczego odsetek za zwłokę została zakwalifikowana jako zarzut nieistnienia obowiązku i, wobec uznania przedmiotowego zarzutu za zasadny, zweryfikowana do prawidłowej kwoty. Natomiast odnośnie do zarzutu niewłaściwego nadania tytułowi wykonawczemu klauzuli wykonalności organ odwoławczy wyjaśnił, iż jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, osoba dokonująca zakwestionowanej czynności – J.S., była uprawniona do nadawania klauzuli wykonalności tytułom wykonawczym w zakresie pełnionego zastępstwa za komornika skarbowego. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie stawiana przez Stronę teza, iż nadania klauzuli wykonalności tytułowi wykonawczemu może dokonać wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż naczelnik urzędu skarbowego jest uprawniony do delegowania w drodze upoważnienia niektórych swoich kompetencji na pracowników obsługującego go urzędu. W ramach powyższego uprawnienia mieści się również uprawnienie do powierzenia wyznaczonym pracownikom urzędu uprawnień do nadawania tytułom wykonawczym klauzuli wykonalności. W związku z powyższym w rubryce 12 tytułu wykonawczego, dotyczącej klauzuli organu egzekucyjnego, nad podpisem J.S. została umieszczona pieczęć "z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego". Wobec powyższego, zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. jest niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił również stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w zakresie stwierdzenia, iż zarzut dotyczący zawyżenia kosztów egzekucyjnych nie mieści się w katalogu zarzutów określonych w art. 33 § 1 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła postanowienie organu drugiej instancji w części, w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne jego zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas, gdy organ drugiej instancji powinien był zastosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. – tj. uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w zakresie pkt II, III, IV; 2) poprzez wadliwe uznanie, że nie zachodzą przesłanki do uznania zarzutów w całości w trybie art. 34 § 4 u.p.e.a.; 3) art. 33 § 1 pkt 6 i 8 u.p.e.a., poprzez błędne uznanie, że nie zaszły przesłanki do uznania zarzutu na tej podstawie i wadliwe uznanie przez organ, że zastosowanie niedopuszczalnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zajmowanie tej samej kwoty w czterech bankach - co spowodowało niedopuszczalną eskalację zajęcia - nie wyczerpuje tych przesłanek. W efekcie doszło do wadliwego uznania, że stosowanie tego typu środków jest dopuszczalne, co racjonalnie jest sprzeczne z zasadami logiki i narusza normalne funkcjonowanie przedsiębiorcy. Przy takim pojmowaniu przez organ jego działań w efekcie każda egzekucja będzie miała skutek niweczący funkcjonowanie i istnienie przedsiębiorcy; 4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez niespełnienie w ww. tytułach wykonawczych wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a.; 5) art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., polegające na braku prawidłowego nadania klauzuli przez organ egzekucyjny wymienionym tytułom wykonawczym; Skarżąca wskazała jednoznaczną wykładnię literalną wskazanych przepisów, z których jednoznacznie wynika, że "KLAUZULA POWINNA BYĆ NADANA PRZEZ ORGAN EGZEKUCYJNY A NIE PRZEZ PRACOWNIKA TEGO ORGANU"; 6) art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 8 - w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 - organ egzekucyjny bezpodstawnie i bezprawnie dokonał egzekucji kosztów egzekucyjnych określonych w kwocie łącznej w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego; 7) art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. - tj. zarzut braku podstaw egzekucji kosztów egzekucyjnych. Zgodnie ze wskazanymi przepisami koszty egzekucyjne mogą być egzekwowane jedynie w sytuacji, gdy organ wystawi na te koszty tytuł wykonawczy. Organom w przedmiotowej sprawie Skarżąca zarzuciła, że nie stosują art. 64c § 6 u.p.e.a. Z przepisu tego wynika, że organ chcąc egzekwować koszty egzekucyjne ma obowiązek wystawić na nie tytuł wykonawczy. Ustawa nie przewiduje w tym zakresie wyjątków. Skarżąca podnosi, że organy ukształtowały pozaprawną praktykę egzekwowania kosztów egzekucyjnych bez wystawienia tytułu wykonawczego. Jednakże "praktyka organu" w systemie prawa stanowionego nie ma charakteru normatywnego. Wobec powyższego Skarżąca podniosła, że argumenty dotyczące naruszenia prawa w tym zakresie mają charakter rażący, bowiem praktyka organów jest ewidentnie i jednoznacznie sprzeczna z nakazem prawa stanowionego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, by zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w części, w jakiej utrzymuje ono w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2017 r., to jest w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. z uwagi na niedopuszczalność egzekucji i zastosowanego środka egzekucyjnego, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.a poprzez niespełnienie w tytule wykonawczym wymagań określonych w art. 27 u,p,e,a,, to jest wskazanie nieprawidłowej treści obowiązku oraz nieprawidłowe nadanie klauzuli tytułowi wykonawczemu, w ramach kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Na wstępie przypomnieć trzeba, że postępowanie egzekucyjne w administracji to zorganizowany ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz inne podmioty w celu przymusowego wykonania obowiązków objętych egzekucją administracyjną. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. W myśl regulacji zawartej w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a., w celu weryfikacji działań organów egzekucyjnych zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia zarzutów. Określenie przez ustawodawcę 7-dniowego terminu na ich wniesienie, liczonego od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, ma gwarantować skarżącemu możliwość zanegowania postępowania w jego początkowej fazie. Przyjmuje się, że zarzuty są środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego i stanowią one dla zobowiązanego podstawowy środek ochronny przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do jego majątku egzekucji administracyjnej. Podstawy zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały enumeratywnie wyliczone w art. 33 u.p.e.a. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a.; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym, także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Natomiast w przypadku, gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, tak jak w niniejszej sprawie, organ ten sam bada zasadność zarzutów. Przenosząc te regulacje na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że Skarżąca pismem z 17 października 2017 r. wniosła zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. organ pierwszej instancji uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to jest nieistnienie części obowiązku wykazanego w tytule wykonawczym, w zakresie nie uwzględniania przez organ przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia 13 czerwca 2017 r. do dnia 25 sierpnia 2017 r. określając nieistniejący obwiązek na kwotę 10.266,50 zł i umorzył w tym zakresie postępowanie egzekucyjne. Pozostałe zarzuty zostały uznane przez organy za bezzasadne, zaś ocena ich zasadności stanowi obecnie istotę rozpoznawanej przez Sąd sprawy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. polegającego, w ocenie Skarżącej, na braku prawidłowego nadania klauzuli tytułowi wykonawczemu, Sąd uznaje go za niezasadny. Skarżąca cytuje art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z którym to przepisem tytuł wykonawczy zawiera klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej. Zdaniem Spółki "Ustawodawca jednoznacznie umieścił w tym przepisie ustawowym nakaz, że klauzulę nadaje wyłącznie organ egzekucyjny." Dla porównania Skarżąca wskazuje przepis art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., wywodząc iż przepis ten - odmiennie nie art. 27 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - dopuszcza złożenie podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu wierzyciela. W ocenie Sądu błędne jest utożsamianie normy zawartej w art. 27 § 1 pkt 7 u.p.e.a., stanowiącej co zawiera tytuł wykonawczy (datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela), z upoważnieniem do upoważniania przez organ administracji publicznej pracowników obsługujących ten organ do załatwiania spraw w jego imieniu. Zgodnie z art. 268a k.p.a. organ administracji publicznej może upoważniać, w formie pisemnej, pracowników obsługujących ten organ do załatwiania spraw w jego imieniu w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji administracyjnych, postanowień, zaświadczeń, a także do poświadczania za zgodność odpisów dokumentów przedstawionych przez stronę na potrzeby prowadzonych postępowań z oryginałem. Przepis ten ma zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na odesłanie zawarte w art. 18 u.p.e.a. Należy zauważyć, że przepis ten zezwala na upoważnienie pracowników organu do załatwiania spraw w imieniu organu w ustalonym w tym upoważnieniu zakresie, przy czym zawarte w art. 268a k.p.a. wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, o czym świadczy użycie słów "w szczególności". Upoważnienie udzielone na podstawie art. 268a k.p.a. stwarza możliwość, aby nie tylko sam piastun funkcji organu, czyli osoba, którą powołano na dane stanowisko, lecz także wyznaczony przez niego pracownik urzędu przydanego do pomocy temu organowi, był umocowany do wykorzystania kompetencji organu. Jak wynika z akt administracyjnych przedmiotowej sprawy (k. 50-49), osoba nadająca klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, J.S., była uprawniona do nadawania klauzuli tytułom wykonawczym w zakresie pełnionego zastępstwa za komornika skarbowego. Oczywiście organem kompetencyjnym w przedmiotowej sprawie pozostaje nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego (art. 19 § 1 u.p.e.a.), a upoważniona przez niego osoba działa w jego imieniu. Udzielenie upoważnienia, o którym mowa w art. 268a k.p.a., jest czynnością o charakterze wewnętrznym. Osoba upoważniona działa, co wymaga podkreślenia, w imieniu organu. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej może zostać podpisana przez osobę posiadającą prawidłowe upoważnienie do dokonania takiej czynności (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt II FSK 2544/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1582/13; wszystkie wyroki powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie wykładni dokonywanej przez Skarżącą powodowałoby, że przypadku nieobecności Naczelnika Urzędu Skarbowego (urlop, zwolnienie lekarskie) nie można by było wszczynać postępowań egzekucyjnych w administracji. Dodatkowo Skarżąca zarzuca naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 poprzez niespełnienie wymogów art. 27 u.p.e.a., nie precyzując ani nie uzasadniając tego zarzutu. W ocenie Sądu także ten zarzut jest niezasadny. Obowiązek wskazany w przedmiotowym tytule wykonawczym odpowiada obowiązkowi określonemu w decyzji, na podstawie której tytuł ten został wystawiony. Jedyna nieprawidłowość, polegająca na zawyżeniu w treści tytułu odsetek za zwłokę, została zakwalifikowana jako zarzut nieistnienia obowiązku i wobec uznania tego zarzutu za zasadny zweryfikowana do prawidłowej kwoty, zaś postępowanie egzekucyjne w tym zakresie zostało umorzone. W ocenie Sądu zabezpiecza to interesy Zobowiązanej. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wymogi formalne tytułu wykonawczego nie są przewidziane same dla siebie, ale w określonym celu. Tym celem jest zagwarantowanie zobowiązanemu, że zostanie wyegzekwowana kwota, do zapłaty której rzeczywiście jest zobowiązany na podstawie decyzji organu. Wobec tego naruszenie wymogów formalnych tytułu wykonawczego musi przełożyć się na niebezpieczeństwo wyegzekwowania kwoty, która nie obciąża zobowiązanego. Dopiero taki brak formalny tytułu wykonawczego, który tę gwarancję istotnie narusza, należy postrzegać w kategorii przesłanki do uznania zarzutów za zasadne i w konsekwencji do umorzenia postępowania egzekucyjnego (tak m.in. wyrok NSA z 13 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2222/15). Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wskazać należy na brzmienie art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przywołany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Przy czym zamknięty katalog środków egzekucyjnych stosowanych w postępowaniu egzekucyjnym należności pieniężnych wymieniony został w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Należy mieć na uwadze, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w zgodzie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwiają pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. Jak jednoznacznie przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, organ musi mieć wybór w zastosowaniu najmniej uciążliwego środka egzekucji, a logika podpowiada, że o wyborze środka najmniej uciążliwego może być mowa tylko, gdy taki wybór istnieje (por. wyroki: NSA z dnia 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1690/11, WSA w Olsztynie z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 587/13 czy WSA w Gdańsku z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 635/12). Jednocześnie strona ma możliwość obrony w toku postępowania egzekucyjnego, podnosząc zarzuty wymienione w art. 33 u.p.e.a., z których jeden - podniesiony przez Skarżącą w niniejszej sprawie - dotyczy zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Biorąc pod uwagę rodzaj zastosowanego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz argumentację Skarżącej, Sąd podzielił stanowisko wyrażone przez organy obu instancji co do bezzasadności postawionego zarzutu. Specyfika postępowania egzekucyjnego sprawia, że zastosowanie jakiegokolwiek środka egzekucyjnego jawić się będzie dla zobowiązanego jako dokuczliwe. W toku danego postępowania egzekucyjnego, organ prowadzący postępowania winien w konkretnym przypadku ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, jednocześnie będąc środkiem dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Zasadnie - w ocenie Sądu - w okolicznościach sprawy organ egzekucyjny spośród przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. wybrał ten, który najlepiej i najprościej realizował zakładany cel, tj. egzekucję z rachunku bankowego. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności, która podlega egzekucji. Rachunek pozostaje więc otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Ponadto z mocy art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wypłat z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego na bieżące wynagrodzenia za pracę, które mogą być dokonane po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a także na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne należne od wypłat dokonywanych na bieżące wynagrodzenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 403/07). Również w niniejszej sprawie brak było podstaw, aby uznać zajęcie rachunku bankowego za zbyt uciążliwe, tym bardziej, że okazało się ono jak dotąd tylko częściowo skuteczne w związku z brakiem na rachunkach bankowych dostatecznej kwoty środków pieniężnych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że sama kwota należności głównej to 633.033,00 zł, zaś organ egzekucyjny uzyskał w dniu 10 października 2017 r. wskutek zajęcia rachunku w [...] S.A. łączną kwotę 20.080,45 zł, zaś wskutek zajęcia rachunku w [...] S.A. łączną kwotę 25.315,42 zł. Pozostałe banki, to jest [...] S.A. i [...] S.A. poinformowały, że nie prowadzą rachunków na rzecz Skarżącej. W tej sytuacji zarzut Skarżącej, że "Zajęcie czterokrotne czterech rachunków bankowych na całą kwotę określoną tytułami wykonawczymi wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi - jest niedopuszczalnym ekscesem czynności" nie jest zasadny. Podkreślić też należy, że organ zastosował jeden środek egzekucyjny, nawet jeżeli skierowany on został do kilku rachunków bankowych. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/16: "(...) organ egzekucyjny zastosował jeden środek egzekucyjny - zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego - pomimo, że skierował go do trzech banków. Nadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zajęcie wszystkich kont bankowych, w ramach jednego środka egzekucyjnego należy do standardowych środków egzekucyjnych." Nie jest także zasadny zarzut wadliwego uznania, że stosowanie tego typu środków jest dopuszczalne, jak się wydaje łączony przez Skarżącą z zarzucanym w skardze naruszeniem art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (co w niniejszej sprawie - jak wskazano wyżej - nie miało miejsca) nie prowadzi do niedopuszczalności egzekucji administracyjnej ani do niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. Przypomnieć należy, że w doktrynie i orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż egzekucja administracyjna jest niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych, gdy przepisy prawa wyłączają prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego, a także z przyczyn przedmiotowych, gdy obowiązek wynika np. z decyzji nieostatecznej. Tymczasem do Spółki nie odnosi się żaden z wyjątków, ani przewidzianych w art. 14 u.p.e.a. zgodnie z którym nie jest możliwe prowadzenie egzekucji przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych, ani przedmiotowych. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonalności decyzji wymiarowej nie skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. Jednocześnie zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny - egzekucja z rachunków bankowych - jest przewidziany przepisem art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. i tym samym dopuszczalny w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych. Jednocześnie nie jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy zawarte w skardze twierdzenie, jakoby organ egzekucyjny dokonał egzekucji nawet nie wysyłając do Zobowiązanej tytułów wykonawczych i dokumentu zajęcia, zaś czynności tej (powiadomienia Zobowiązanej) dokonał dopiero po ściągnięciu kwoty. Z akt administracyjnych wynika, że zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych z dnia 9 października 2017 r. zostały wysłane i doręczone bankom jeszcze tego samego dnia. Stosownie do wymogów art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem bankom zawiadomienia o zajęciu organ egzekucyjny wysłał Zobowiązanej Spółce zawiadomienie o zajęciu jej wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając jej odpis tytułu wykonawczego i odpis zawiadomień skierowanych do banków o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Stosownie do przepisu art. 26 § 5 wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.) lub - jak w rozpoznawanej sprawie - doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu. Tym samym fakt, że zawiadomienia zostały doręczone Spółce w dniu 17 października 2017 r., a więc już po częściowym ściągnięciu należności, nie ma wpływu na dopuszczalność prowadzenia egzekucji i skuteczność zajęcia. Istotne jest to, że zostały one wysłane jednocześnie z przesłaniem bankom zawiadomienia o zajęciu. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 6 i pkt 8 - w zw. z art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6, art. 64 § 8 u.p.e.a. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 należy wskazać, że kwestie obciążenia zobowiązanego opłatami egzekucyjnymi nie mogą być przedmiotem zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. W związku z tym kwestia ewentualnego zawyżenia i zwrotu kosztów egzekucyjnych nie może być rozpoznana w ramach zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i tym samym wykracza poza zakres przedmiotowy niniejszej skargi. Na marginesie Sąd wskazuje, że takie rozwiązanie, przyjęte przez ustawodawcę, nie oznacza pozbawienia Strony ochrony prawnej. Wręcz przeciwnie, dysponuje ona w ochroną prawną szczególną. Na podstawie art. 64c § 6a pkt 1 lit. a) u.p.e.a. Spółka może, w terminie 6 miesięcy od dnia wyegzekwowania wykonania obowiązku, złożyć wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych. Następnie w terminie 14 dni od dnia doręczenia przedmiotowego zawiadomienia, Strona może wystąpić z żądaniem wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. i w tym trybie kwestionować wysokość ich naliczenia. Sąd stoi przy tym na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. i art. 64 § 6 u.p.e.a. w całości. W konsekwencji, co do zasady istnieje nadal podstawa prawna do orzekania o wysokości kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a., z zastosowaniem procentowego sposobu obliczania opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej i opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do kwoty egzekwowanych należności (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 224/16). Za bezzasadny należy uznać także podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 6 w zw. z art. 64c § 6 u.p.e.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Skarżąca podnosi, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie wystawił tytułu wykonawczego na koszty egzekucyjne, zaś tytuł wykonawczy dotyczy zobowiązania w podatku VAT, a organ egzekucyjny jedynie w piśmie dotyczących zajęcia rachunku bankowego podaje kwotę kosztów egzekucyjnych bez ujęcia ich w tytule wykonawczym. Wbrew stanowisku Skarżącej, językowa wykładnia art. 64c § 6 u.p.e.a. bez wątpienia prowadzi do wniosku, że obciążanie kosztami dłużnika w trakcie egzekucji następuje na podstawie samego tytułu wykonawczego wystawionego na dochodzoną należność (koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność). W przedmiotowym tytule wykonawczym zostało określone, że od dochodzonej zaległości podatkowej nalicza się odsetki za zwłokę, został też wskazany dzień, od którego odsetki te są naliczane. Podana w zawiadomieniu o zajęciu kwota odsetek stanowi jedynie ich zliczenie na dzień sporządzenia tego zajęcia. Tym samym również ten zarzut Skarżącej jest niezasadny. W konsekwencji nie znalazł potwierdzenia także postawiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu egzekucyjnego. Organy w wystarczającym zakresie wyjaśniły stan faktyczny, z uwzględnieniem sytuacji Skarżącej, i zasadnie doszły do wniosku, że nie zachodzą przesłanki do uznania zarzutów przewidzianych art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Mając na względzie powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a.