III SA/Wa 1266/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi H. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz H. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 21 czerwca 2004 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wniosek H. z siedzibą w N. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003r. w kwocie 81.920,56 zł. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. postanowił dokonać zwrotu podatku od towarów i usług z okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 81.519,00 zł. W dniu 22 grudnia 2009 r. do [...] Skarbowego W. wpłynął wniosek Strony o naliczenie i wypłatę oprocentowania od kwoty nieterminowego zwrotu podatku VAT w wysokości 81.519,00 zł. We wniosku powołano się na § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) – dalej "rozporządzenie z 2001 r.", rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) – dalej "rozporządzenie z 2003 r." oraz art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) – dalej "Ordynacja podatkowa". Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż brak jest przepisów, na podstawie których uprawiony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak jest podstaw prawnych do uznania żądania zawartego we wniosku Strony. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając organowi rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu podniosła, że Stronie należą się odsetki z tytułu przekroczenia 6 miesięcznego terminu, o którym mowa w powołanych we wniosku rozporządzeniach Ministra Finansów, a także na podstawie art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r." oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Strona zgodziła się w odwołaniu z tym, że ustawodawca w ww. rozporządzeniach nie zawarł przepisów nakładających na organ podatkowy obowiązku wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu podatku. Jednakże, regulacje takie przewiduje Ordynacja podatkowa, która daje Stronie uprawnienie do skorzystania z przepisów regulujących zagadnienie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. W związku z tym właściwymi w sprawie przepisami będą przepisy rozdziału 9 Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, w szczególności art. 76 i 78 § 1. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w podobnych sprawach, m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08. Jednocześnie w odwołaniu podniesiono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie odniósł się do orzecznictwa, na które powoływała się Strona w złożonym wniosku, twierdząc jedynie, że stanowią one wykładnię prawa w indywidualnych sprawach. Ponadto Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do przepisów Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. (79/1072/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE.L. z 1979 r., Nr 331, poz. 11 z późn. zm.) – dalej "Ósma Dyrektywa" na którą Strona nie powoływała się we wniosku o naliczenie i wypłatę odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił że zwrotu podatku od towarów i usług podmiotowi zagranicznemu może dokonać organ podatkowy na podstawie prawidłowo wypełnionego i przedłożonego Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. wniosku stanowiącego załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. i rozporządzenie z 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego jest uprawniony do wydania decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, a urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, wskazanymi w tych rozporządzeniach. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Omawiane rozporządzenia nie przewidują natomiast wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Rozporządzenia w sposób kompleksowy regulowały kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, nie zawierały unormowań o charakterze jedynie technicznym, a kształtowały uprawnienia tych podmiotów. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest natomiast nadpłatą. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż pojęcie zwrotu podatku nie należy utożsamiać z pojęciem nadpłaty, bo są to dwie określone odmienne podstawy prawa, wobec tego nie należy też utożsamiać terminów określonych odrębnie dla każdej z tych instytucji. Stanowisko takie zaprezentował już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 kwietnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 2678/05. Przepisy Ordynacji podatkowej, tj. art. 72 i art. 73 wyraźnie określają, co należy uznać za nadpłatę, oraz przypadki w których nadpłata powstaje. W oparciu o ww. przepisy nie można uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie na podstawie ww. rozporządzeń Ministra Finansów, stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczeniem odsetek zgodnie z art. 78 i 78a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć zastosowanie art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej, przepisy te stanowią bowiem o oprocentowaniu i rozliczeniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest natomiast nadpłatą. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do argumentu Strony, popartego m.in. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, iż podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z taką tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy o VAT z 1993 r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ustawy o VAT z 1993 r., a w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ww. rozporządzeń Ministra Finansów), który nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Zdaniem organu odwoławczego gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w ww. wyroku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto wskazał, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych przepisów ustawy o VAT z 1993 r.). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 21 ustawy o VAT z 1993r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Wskazał, że różnicą jest także odrębność regulacji wynikających z prawa krajowego. Gdyby przyjąć odmienny tok rozumowania, nie wystąpiłaby konieczność tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT. Sama równość podmiotów, którą również wywodzi w swoim wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym. Podobnie jak prawo krajowe, przedmiotowej kwestii nie regulowało prawo wspólnotowe, podkreślić przy tym należy, że prawo wspólnotowe nie miało zastosowania do okresu sprzed akcesji. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określające szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Przepisami tej dyrektywy (art. 26 i 27) uregulowane zostały kwestie naliczenia i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłacanych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE, która stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić (podkreślenie własne) sytuacją podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. W przedmiotowej sprawie jedynie w tym kontekście można powołać się na prawo wspólnotowe, aby wskazać brak uregulowania kwestii odsetek także w prawie wspólnotowym. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że do zwrotu podatku od towarów i usług dokonywanego na podstawie ww. rozporządzeń nie mają zastosowania przepisy ww. ustaw o VAT, ponieważ ustawy te określa jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy, a takim podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, to takiego prawa nie można wywodzić, odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie, których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw, w sytuacji gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku, z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia na podstawie art. 141. Przysługuje również prawo do złożenia skargi na bezczynność na podstawie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że termin wykazanego we wniosku zwrotu został w przedmiotowej sprawie przedłużony - stosownie do § 6 ust. 3 rozporządzenia do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wykazanego we wniosku zwrotu podatku w kwocie 81.920,56 zł do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2007 r. Gdyby korektę wniosku porównać do korekty deklaracji VAT, to prowadziłoby to do uznania, że termin zwrotu biegnie od daty korekty wniosku. Zwrot podatku był przyznawany na zasadzie wzajemności. Na takiej samej zasadzie były także przyznawane odsetki od zwrotów wypłacanych po terminie. Tym niemniej polski prawodawca pozostawił kwestię oprocentowania zwrotów VAT dla podatników zagranicznych, poza regulacjami dotyczącymi prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak - z powyżej wskazanych względów - naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że sądy przyznają rację, iż brak było wyraźnego przepisu uprawniającego podmiot do wypłaty oprocentowania (wyrok WSA z dnia 25 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wa 746/10). Z drugiej strony, odwołując się do Konstytucji RP, na zasadzie analogii sądy administracyjne upatrują podstawę do wypłaty oprocentowania w ustawie o VAT. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, iż nie jest właściwe uzupełnianie luk w prawie stanowionym, w szczególności w drodze precedensu de iure (wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1017/06). Organ odwoławczy ustosunkowując się do zarzutu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w żaden sposób nie odniósł się do orzecznictwa, na które powoływała się Strona stwierdził, iż jest on bezpodstawny. W jego ocenie organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się szczegółowo i obszernie do argumentacji podatnika przedstawionej we wniosku o zwrot podatku. Ponadto podkreślił, iż orzeczenia WSA nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy podatkowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.". Organ podatkowy nie podzielił natomiast poglądów wyrażonych w orzecznictwie, do czego był uprawniony. Odnosząc się do stwierdzenia, iż organ pierwszej instancji odniósł się w decyzji do przepisów Ósmej Dyrektywy Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na ww. dyrektywę w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia dla szerszego wyjaśnienia zagadnienia. Prawo wspólnotowe nie miało zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed akcesją. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, nie naruszając tym samym Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stosowania przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty czy też zwrotów dla podatników podatku od towarów i usług. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. W złożonej skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając decyzji organu drugiej instancji naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 4, art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.; - art. 78 Ordynacji podatkowej; - § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz rozporządzenia z 2003 r.; - § 14 ust. 1, § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268); - art. 2 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 umowy pomiędzy Polską Rzeczpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie popierania i wzajemnej ochrony inwestycji sporządzoną w Warszawie dnia 10 listopada 1989 r. (Dz. U z 1991 r., Nr 27, poz. 116) w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; - art. 6 (obecnie art. 12) i art. 53 (obecnie art. 49) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2) – dalej "TWE". W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące stycznia do grudnia 2003 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. W 2003 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca przewidziany został w przepisach ustawy o VAT z 1993 r., która w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierała delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle wydanych na tej podstawie rozporządzeń Ministra Finansów tj. rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690), obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2003 r., oraz rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478), obowiązującego od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. W myśl § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń Naczelnik Urzędu Skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku, i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa odpowiednio w § 5 ust. 1 i 4 ww. rozporządzeń. Jeżeli zaś zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego, zgodnie z uregulowaniami § 6 ust. 3 ww. rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, może przedłużyć powyższy termin, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Skarżąca otrzymała zwrot podatku, którego domagała się składając wniosek z dnia 15 czerwca 2004 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., co nastąpiło zgodnie z decyzją organu podatkowego z dnia [...] listopada 2007 r. Przepisy cytowanych rozporządzeń nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie do zaakceptowania jest jednak wykładnia przepisów dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do skutku takiego oto, że zachowanie polegające na przekroczeniu określonego przepisami terminu zwrotu i w rezultacie dysponowaniu pieniędzmi innego podmiotu miałoby pozostać niezrekompensowane tylko z tego względu, że podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu jest podmiot zagraniczny. Skoro obowiązujące przepisy prawa zakreślały termin, w jakim należało dokonać zwrotu, to po tym terminie nie istniała już podstawa prawna do pozostawienia kwoty zwrotu podatku w dyspozycji organu podatkowego, działającego tu w imieniu Skarbu Państwa. Innymi słowy kwota zwrotu przestała być świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W kwestii tej stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08 oddalił skargę Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku tut. Sądu z dnia 24 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 849/07 pozytywnie dla strony skarżącej rozstrzygającego sporną kwestię. Analogiczny wyrok zapadł 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08 oraz 21 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podzielił wyrażony w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność gwarantuje mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. omawianą problematykę regulował art. 19 i nn. W art. 21 ustawodawca określił tryb oraz terminy zwrotu podatku w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym u podatnika wystąpiła nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, iż w razie niedotrzymania terminu zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe), a zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy to organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAiWSA 2009/3/50). Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że jeżeli ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług, ponieważ status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot przysługuje bowiem o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolejną cechą wspólną wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny było to, iż obie grupy dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami podatku od towarów i usług, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym stwierdzić należy, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zakresie skutków niedotrzymania terminu zwrotu podatku - w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych skutkujących obowiązkiem zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (przez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r.). Stanowisko odmienne stałoby w sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a także naruszałoby konstytucyjnie chronione wartości, do których należy zasada równości. Przyjęcie poglądu, iż Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. W oparciu o przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji zastosować należy art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pogląd ten koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka interpretacja omawianych przepisów zgodna jest z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeni wykonawczego organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.