III SA/Wa 1278/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 26 września 2011 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek N. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Opisując zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest wynajem powierzchni biurowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych w nieruchomościach stanowiących jej własność. Spółka zawarła umowy bezpośrednio z dostawcami energii elektrycznej, wody oraz podmiotami zajmującymi się odprowadzaniem ścieków. Spółka rozważa zawieranie z przyszłymi najemcami umów, w których ustalone zostaną dwa rodzaje płatności należnych Spółce z tytułu użytkowania powierzchni biurowych przez najemców tj.: - kwota czynszu brutto, na który składać się będzie wartość czynszu podstawowego - w kwocie stanowiącej iloczyn stawki za m2 powierzchni oraz liczby metrów będących przedmiotem umowy najmu oraz kwota opłat eksploatacyjnych uwzględniających proporcjonalny udział najemcy w kosztach eksploatacji bieżącej, tj. opłatach z tytułu dostawy wody, energii, ogrzewania, odprowadzania ścieków, konserwacji, sprzątania, zarządu budynkiem oraz podatku od nieruchomości; - kwota opłat dodatkowych obejmujących koszty energii elektrycznej określanych na podstawie licznika oraz koszty abonamentu oraz rozmów telefonicznych (płatnych bezpośrednio na rzecz operatora telekomunikacyjnego). Zgodnie z zamierzeniami Spółki czynsz brutto będzie płatny z góry najpóźniej do 1-go dnia każdego miesiąca, pod warunkiem dostarczenia do 20 dnia poprzedniego miesiąca prawidłowo wystawionej faktury VAT. Dodatkowo, w umowach strony wyraźnie wskażą, iż poza płatnością z tytułu czynszu najemca będzie ponosił opłaty za energię elektryczną w oparciu o fakturę VAT wystawianą na rzecz wynajmującego i refakturowaną na najemcę. Koszty te będą płatne w ciągu 7 lub 14 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę. Opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej będą przedmiotem odrębnego refakturowania przez Spółkę. Ustalanie kwoty opłat za zużycie energii elektrycznej podlegających alokacji na konkretnego najemcę odbywać się będzie na podstawie faktur wystawianych przez dostawców mediów na rzecz Spółki. W oparciu o te faktury Spółka obciąży proporcjonalną częścią opłaty zmiennej każdego z najemców. Dokumentowanie ww. obciążenia odbywać się będzie poprzez wystawienie faktury VAT ze stawką właściwą dla odsprzedaży energii elektrycznej (23%), bez doliczania jakiejkolwiek marży do faktury. Ponieważ prawidłowa alokacja opłat za zużycie energii elektrycznej na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnego dostawcy energii, z którym Spółka zawarła umowę na ich dostawę, termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu brutto. Wystawianie faktur dokumentujących opłaty za zużycie energii elektrycznej w miarę otrzymywania ww. faktur pierwotnych może w praktyce oznaczać, iż np. kwoty kosztów zużycia energii elektrycznej wynikających z faktury wystawionej przez pierwotnego dostawcę otrzymanej przez Spółkę we wrześniu, a dokumentującej zużycie energii elektrycznej za sierpień, byłyby przedmiotem alokacji ("refakturowania") we wrześniu. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka świadczy usługę najmu i dokonuje dostawy energii elektrycznej, a w konsekwencji nie świadczy jednej kompleksowej usługi najmu? 2. Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 154, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tj. w terminie płatności z tytułu odsprzedaży tego towaru określonym w umowie z najemcą? 3. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 1 (uznania czynności Spółki za kompleksową usługę najmu) Spółka ma prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytej przez najemcę energii elektrycznej powstanie z chwilą upływu terminu płatności wskazanego w umowie dokumentującej odsprzedaż tego towaru? Odnośnie pytania nr 1 Spółka jest zdania, że nie świadczy usługi kompleksowej, a dokonuje odrębnie świadczenia usługi najmu powierzchni biurowej oraz odsprzedaży energii elektrycznej. Czynności Spółki mają dwojaki charakter. Z jednej strony pobiera ona rynkowe wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent finansowy za udostępnienie najemcy powierzchni użytkowej lokalu biurowego, z drugiej pośredniczy w dostarczaniu energii elektrycznej na rzecz faktycznych jej użytkowników, tj. najemców. Za niejednorodnością tych czynności przemawia brak ścisłego cywilnoprawnego związku pomiędzy świadczeniem usługi najmu a odsprzedażą energii elektrycznej. W planowanych umowach najmu strony zamierzają odrębnie uregulować kwestię wynagrodzenia za możliwość korzystania z cudzej rzeczy (art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego) od opłat za energię elektryczną. Najemcy zobowiązani będą do uiszczania na rzecz Spółki czynszu brutto obejmującego m. in. odpowiednią alokację opłat z tytułu dostawy wody, energii, ogrzewania, odprowadzania ścieków oraz kwoty opłat dodatkowych stanowiących koszty energii elektrycznej i koszty telekomunikacyjne (płatne bezpośrednio na rzecz operatora), jednakże koszty dostawy energii elektrycznej nie będą mieścić się w kalkulacji czynszu samego najmu (tzw. czynszu brutto), w związku z czym nie będą stanowiły elementu kompleksowej umowy najmu. Zdaniem Spółki za prawidłowością jej stanowiska przemawia także fakt analogicznych regulacji zawartych w art. 9 ust. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. nr 31, poz. 266 ze zm.), z którego wynika, że w stosunkach najmu, oprócz czynszu, wynajmujący może pobierać jedynie opłaty niezależne od właściciela. Z kolei w myśl art. 9 ust. 6 tej ustawy opłaty niezależne od właściciela mogą być pobierane przez właściciela tylko w wypadkach, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawą mediów lub dostawcą usług. Opłaty niezależne od właściciela dotyczą więc przede wszystkim opłat za media i są pobierane oprócz czynszu najmu. Zdaniem Spółki, jest to argument przemawiający za uznaniem, iż opłaty te nie są elementem podstawy opodatkowania umowy najmu i nie stanowią elementu świadczenia kompleksowego. Na potwierdzenie swego stanowiska powołała orzeczenia sądów administracyjnych. Odnośnie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że interpretacja przepisu art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit a-c) w związku z art. 8 ust. 1 oraz art. 2 pkt 6 ustawy o VAT powinna skutkować uznaniem, iż Spółka, jako odsprzedawca energii elektrycznej, wchodzi w prawa i obowiązki pierwotnego dostawcy tych mediów. W konsekwencji na Spółce spoczywa obowiązek wykazania podatku należnego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 a) ustawy o VAT, tj. w terminie płatności dla dostaw energii elektrycznej wskazywanym w umowie z najemcą. Na potwierdzenie swego stanowiska Spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2010 r., znak: [...]. W zakresie pytania nr 3 Skarżąca stanęła na stanowisku, że nawet w przypadku uznania wykonywanych przez Spółkę czynności za kompleksową usługę najmu, ma ona prawo uznać, iż obowiązek podatkowy dla części wynagrodzenia stanowiącego zwrot zużytych przez najemcę kosztów energii elektrycznej powstanie z chwilą otrzymania części lub całości zapłaty za fakturę dokumentującą odsprzedaż energii elektrycznej, nie później jednak niż z upływem terminu płatności dla energii elektrycznej wskazanego w umowie. Wyjaśniła, że zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej. Zdaniem Spółki przepis ten wskazuje na możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego zgodnie z terminem płatności wskazanym w umowie, przy czym nie nakazuje określania jednolitego terminu płatności dla wszystkich potencjalnych składników czynszu. W przypadku istnienia kilku terminów płatności w umowie najmu, określenie obowiązku podatkowego może być dokonane odmiennie w odniesieniu do każdego ze wskazanych umownie terminów. W niniejszej sprawie daje to możliwość rozpoznania obowiązku podatkowego w terminie płatności określonym dla czynszu brutto tj. najpóźniej do 1-go dnia każdego miesiąca, pod warunkiem dostarczenia do 20 dnia poprzedniego miesiąca prawidłowo wystawionej faktury VAT, bądź w terminie płatności określonym dla odsprzedaży energii elektrycznej, tj. w ciągu 7 lub 14 dni od otrzymania stosownej faktury przez najemcę. Zdaniem Spółki interpretacja art. 19 ust. 13 pkt. 4 ustawy o VAT odmawiająca Spółce prawa do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej na rzecz najemcy w dwóch odrębnie wskazanych w umowie terminach płatności, stanowiłaby, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, przejaw nieuprawnionej ingerencji w relacje cywilnoprawne stron, a tym samym naruszałaby zasadę swobody umów wyrażoną w art. 353¹ K.c. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2011 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do pytania nr 1 wskazał, że zgodnie z treścią art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, należy traktować jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej świadczenie tej usługi. W analizowanej sytuacji wydatki związane z opłatami za tzw. media, stanowią koszty utrzymania obciążające wynajmującego, w odniesieniu natomiast do wynajmu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia tych usług, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Mimo że przepisy ustawy o VAT nie precyzują w sposób szczegółowy jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania to posłużenie się sformułowaniem "całość świadczenia należnego od nabywcy" oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca świadczenia. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Nawet w przypadku gdyby te elementy wykazane zostały na fakturze odrębnie, nie zmienia to faktu, że dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług powiększą one podstawę opodatkowania dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Następnie Minister Finansów wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np.: media, ubezpieczenie, konserwację itp.), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (zużyta energia, woda, odprowadzenie ścieków itp.). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu. Pomimo, iż strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane (m.in. przepisów prawa podatkowego). Zdaniem organu, najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty "mediów", jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z dostawcą ww. towarów lub usług. W przypadku braku takich umów najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji najmu nieruchomości. Usługi pomocnicze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowane są taką samą stawką podatku. Bez usługi podstawowej - usługi najmu - odsprzedaż ww. mediów utraciłaby swój sens. Wobec powyższego, w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokalu (użytkowego, mieszkalnego), a koszty dodatkowe takie jak opłaty z tytułu wykorzystanych "mediów" - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody i odprowadzenie ścieków, energii elektrycznej itp., do nieruchomości będących przedmiotem najmu, nie może kosztów tej dostawy przenieść bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą "mediów") stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców. Dlatego też opłaty za media podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczonych usług najmu przedmiotowych lokali. Odnośnie pytań nr 2 i 3 Minister Finansów stwierdził, że od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego, ustawodawca w przypadku niektórych towarów i usług przewidział odmienny, szczególny moment powstania obowiązku podatkowego określony w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie usługi odsprzedawane przez Spółkę, związane są ściśle z zawartymi pomiędzy Spółką a najemcami lokali umowami najmu, stanowiąc element tych usług. W konsekwencji, odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla opłat związanych z usługą najmu, w tym również z tytułu dostawy energii elektrycznej, ponoszonych w związku z zawartymi umowami najmu zastosowanie znajdzie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia usługi najmu. W rozpatrywanej sprawie brak jest możliwości obciążenia najemcy kosztami usług pomocniczych niezależnie od usługi najmu. Spółka nie zgadzając się z taką interpretacją złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy w odpowiedzi na ww. wezwanie pismem z 9 lutego 2012 r. utrzymał swoje stanowisko nie znajdując podstaw do jego zmiany. Pismem z 14 marca 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2 a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w podstawie opodatkowania z tytułu świadczenia usług najmu powierzchni biurowej należy uwzględnić koszty energii elektrycznej nabywanej w imieniu Spółki lecz na rzecz najemców, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że niemożliwe jest przeniesienie przez Spółkę na najemców odrębną fakturą kosztów energii elektrycznej; - art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 2 g i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania kosztów energii elektrycznej na najemców powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT a nie w odrębnym terminie płatności (dla faktur wystawianych z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej) określonym w umowie z najemcą tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT; - art. 19 ust. 13 pkt. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że nawet przy założeniu, że najem oraz przeniesienie kosztów energii elektrycznej stanowią świadczenie jednolite, w sytuacji, gdy Spółka odrębnie od czynszu najmu zafakturowała koszty energii elektrycznej na najemców, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia usługi najmu tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT a nie w odrębnym terminie płatności (dla faktur wystawianych z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej) określonym w umowie z najemcą, a w braku zapisów umownych - w terminie płatności wskazywanym na fakturze wystawianej z tytułu odsprzedaży energii elektrycznej tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT; - art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. dalej: "O.p."), przez zmianę praktyki stosowania art. 29 ust. 1 oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, które mimo, że nie uległy zmianie w zakresie istotnym dla sprawy w okresie od 1 grudnia 2008 r. do 2012 r., to są przez organy podatkowe niejednolicie stosowane w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych.; - art. 121 w zw. z art. 14h i art. 14e O.p., przez wydanie interpretacji sprzecznej z orzecznictwem sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko a ponadto wskazała, że odsprzedaż energii elektrycznej powinna być traktowana jako świadczenie odrębne, nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz najemcy zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Za jego dokumentowaniem odrębnymi fakturami VAT przemawia: - obiektywna możliwość zawarcia umowy bezpośrednio z dostawcą towarów (np. energii elektrycznej); - odrębne uregulowanie w umowach z najemcami wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni użytkowej lokalu oraz należności z tytułu udostępnienia mediów (energii elektrycznej); - sposób kalkulacji świadczeń odrębnych - koszty energii elektrycznej ustalane są na podstawie liczników zamontowanych w lokalach najemcy, a zatem dokonywane są w kwotach rzeczywistego zużycia (obejmują faktycznie całość świadczenia należnego do nabywcy); - brak praktycznej możliwości rozliczenia czynszu i dostawy mediów w jednym okresie rozliczeniowym z uwagi na fakt, iż w praktyce prawidłowa alokacja opłat za media na danego najemcę będzie uzależniona od daty otrzymania faktur od pierwotnych dostawców mediów, z którymi Spółka zawarła umowy na ich dostawę a termin ich płatności nie będzie w praktyce zbieżny z terminem płatności czynszu podstawowego. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, jaką wynajmujący powinien przyjąć w przypadku refakturowania na najemców lokali użytkowych opłat za tzw. media. Zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej, kosztów mediów w przypadku zawarcia z najemcą umowy ich odrębnego rozliczania nie zalicza się do podstawy opodatkowania usługi najmu, a zatem nie powinny one być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tej usługi, lecz zgodnie z zasadami opodatkowania dla dostawy mediów. W przypadku refakturowania przez Skarżącą opłat za media, jej zdaniem winna rozpoznać właściwy dla tej czynności moment powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 1 a) ustawy o VAT, a nie art. 19 ust. 13 pkt. 4 tej ustawy. Zdaniem Ministra Finansów, wydatki związane z opłatami za tzw. media stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia i nie jest to tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Skoro Skarżąca jest stroną umów o dostawę mediów i z tytułu tych świadczeń ponosi opłaty, które są związane z umową najmu, opłaty te stanowią element składowy świadczonych przez Skarżącą usług w zakresie wynajmu lokali użytkowych i w rezultacie należy zaliczyć je do podstawy opodatkowania kompleksowej usługi najmu. Jednocześnie w ocenie organu dla takiej usługi nie mają zastosowania przepisy określające powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy energii elektrycznej oraz innych mediów. Zakres zagadnienia prawnego w zarysowanym sporze sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w analizowanym zdarzeniu przyszłym będzie świadczona przez Skarżącą jedna kompleksowa usługa, czy też na przedstawioną we wniosku o interpretację działalność składać się będą dwie odrębne pod względem skutków podatkowych czynności, tj. najmu oraz odsprzedaży mediów. Istota problemu dotyczy w tym przypadku obrotu uzyskiwanego przez Skarżącą z tytułu najmu lokalu użytkowego, który to obrót stanowi postawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ustalenie, czy obrotem Skarżącej z tytułu usługi najmu jest łącznie czynsz najmu i opłaty z tytułu odsprzedaży mediów, będzie miało w konsekwencji decyduje znaczenie dla wysokości stawki podatku jaką do tych czynności należy zastosować. Zgodnie z art. 29 ust 1 ustawy o VAT obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przedmiot kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia należnego sprzedawcy za jego świadczenie na rzecz nabywcy, gdyż stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą, którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Jednocześnie przyjmuje się, że pojęcie "obrót" z ustawy o VAT odpowiada pojęciu "wynagrodzenie (zapłata)", użytemu w regulacji unijnej. Skarżąca wskazała, że rozliczanie opłat z tytułu mediów odbywa się na podstawie refakturowania wystawionych przez dostawców tychże mediów faktur. W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług występuje instytucja refakturowania, aczkolwiek nie jest to instytucja stricte prawna. W praktyce refakturowanie funkcjonowało w obrocie gospodarczym i było formą akceptowaną przez organy podatkowe, a także w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego. W istocie refakturowanie oznacza zakup przez podatnika usługi, a następnie jej odprzedaż w stanie nieprzetworzonym kontrahentowi podatnika, który jest ostatecznym beneficjentem usługi (T.Michalik, VAT 2012. Komentarz; Warszawa 2012, s. 139). Rozumiana w powyższy sposób instytucja refakturowania wynika przy tym z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten został implementowany w art. 8 ust 2a ustawy o VAT, którego uzupełnieniem jest art. 30 ust. 3 tej ustawy stanowiący, że jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. Podobnie pojęcie "usługi kompleksowe" (usługi złożone), do którego odwołał się Minister Finansów, odzwierciedla w istocie poglądy wyrażane w orzecznictwie oraz w piśmiennictwie. Zostało ono zostało rozwinięte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przy czym punktem wyjścia do wyróżnienia świadczeń złożonych na gruncie podatku od wartości dodanej stała się zasada, zgodnie z którą każda czynność powinna być uznawana za odrębną i niezależną (por. art. 2 i 24 Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolage NN vs Skatteverket Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia czy chodzi o dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy o świadczenie jednolite. Co do zasady każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Poglądy te są akceptowane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Takie też rozumienie świadczeń złożonych przedstawił Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na skargę. Nie oznacza to jednak, iż organ ten prawidłowo uznał, że świadczenie tego rodzaju wystąpi w zdarzeniu przyszłym opisanym przez Skarżącą. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego regulujących umowę najmu, czynsz stanowi wynagrodzenie płacone przez najemcę za możliwość korzystania z przedmiotu najmu i jest ekwiwalentem za korzystanie z lokalu mieszkalnego lub użytkowego. Z przepisu art. 670 § 1 Kodeksu wynika jednakże możliwość ponoszenia przez najemcę kosztów świadczeń dodatkowych. Oznacza to, że czynsz nie obejmuje opłat za inne świadczenia, przy czym ustawodawca nie zdefiniował świadczeń dodatkowych, jakie mogą obciążać najemcę. Uprawniony jest więc wniosek, iż kwestie te pozostawione zostały woli stron zawierających umowę najmu, które mają tym samym swobodę kształtowania zasad rozliczeń z tytułu najmu. Zgodnie bowiem z zasadami prawa cywilnego strony mogą dowolnie ustalać treść łączących je stosunków cywilnoprawnych z zastrzeżeniem, że postanowienia umów nie mogą być sprzeczne z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Ustalenie przez wynajmującego i najemcę, że dodatkowe koszty towarzyszące (np. koszty mediów) stanowią składnik czynszu bądź też podlegają odrębnemu refakturowaniu na zasadach wskazanych w łączącej strony umowie jest zatem ich autonomiczną decyzją, której konsekwencje – w każdej z przyjętych wersji – nie mogą być uznane za sprzeczne z przepisami ustaw podatkowych, także ustawy o VAT. W tym przypadku korzystanie ze swobody zawierania umów nie może być uznane za niedopuszczalne obejście przepisów prawa podatkowego. Nie ma zatem przeszkód, aby strony umowy najmu uzgodniły odrębne rozliczenie odpłatności z tytułu czynszu najmu oraz odpłatności za media związane z lokalem stanowiącym przedmiot umowy, skutkiem czego jest odrębne wystawienie faktury obejmującej czynsz najmu oraz refaktury (będącej także fakturą) z tytułu odpłatności za media. Taki sposób rozliczeń oraz zakres świadczeń refakturowanych musi jednak zostać uregulowany w umowie najmu, dopiero wówczas zastosowanie znajdzie art. 30 ust 3 ustawy o VAT. Jeżeli w umowie najmu strony postanowią, że w cenę usługi najmu będą wliczane także inne opłaty, w tym opłaty za media, dostarczanie mediów nie będzie wówczas traktowana jako świadczenie odrębne od najmu, a jako czynność wykonywana w ramach świadczenia zasadniczego. Także w tym przypadku będą decydowały postanowienia umowne dotyczące łącznego fakturowania tych świadczeń. Z okoliczności przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby czynsz najmu obejmował opłaty za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy, w tym za dostarczanie mediów do lokalu. Przeciwnie, Skarżąca podkreślała odrębność uregulowania zasad obciążania najemcy tymi opłatami, w szczególności dotyczącymi energii elektrycznej oraz inny sposób ich naliczania zgodnie ze wskazaniem odrębnych liczników. Okoliczności te nie dają podstaw do przyjęcia, iż będzie miało miejsce świadczenie kompleksowej usługi najmu, w cenę której wliczany jest zarówno czynsz, jak i opłaty za dostarczane do lokalu media. Sąd w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011r. sygn. akt I FSK 740/10, zgodnie z którym w przypadku usługi najmu, przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę, tj. za energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te (wszystkie lub niektóre), na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny. Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie, np. wyroki; WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 361/12, z 6 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 458/12, WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, z 21 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2983/11, WSA w Krakowie z 30 października 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1235/12, WSA w Olsztynie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 575/12. W świetle powyższego, Sąd nie uznał za prawidłową dokonanej przez Ministra Finansów wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Nie uwzględnia ona bowiem różnic wynikających z ukształtowania warunków usługi najmu przez strony tej umowy oraz treści art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ww. ustawy. Skutkiem wadliwości zastosowanej wykładni było przypisane opłatom z tytułu mediów uiszczanym na rzecz Skarżącej przez najemcę, niewłaściwej stawki podatku, tj. stawki według której opodatkowany jest obrót z tytułu usługi najmu. Zasadnie zatem Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 2a, art. 29 ust. 1 i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że w przedstawionym stanie faktycznym dwa świadczenia są ze sobą powiązane w sposób ścisły, jeżeli w umowie najmu strony odrębnie uregulowały wynagrodzenie za możliwość korzystania z lokalu oraz należności za dostawę gazu, energii elektrycznej, zimnej wody i ścieki oraz za wywóz nieczystości stałych. Jak już Sąd wskazał, taki sposób uregulowania opłat jest zgodny z przepisami Kodeksu cywilnego, z którymi korespondują przepisy art. 8 ust. 2a oraz art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, regulujące sytuację, gdy podatnik (Skarżąca) działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (najemcy) biorąc udział w świadczeniu usług. Stosownie do treści art. 8 ust. 2a należy przyjąć, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył usługę, a podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu tejże usługi, pomniejszona o kwotę podatku (art. 30 ust. 3). Oznacza to, że jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy odrębnie rozliczają (fakturują) czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty z tytułu mediów, brak jest podstaw do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy jednolitą usługę najmu. Tym samym nie ma podstaw, aby do podstawy opodatkowania usługi najmu wliczać, oprócz czynszu, opłaty za dostarczenie mediów. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza wyrok z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI Dyrektywy. W konsekwencji, w przypadku, gdy najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być wzajemnie rozdzielone, w szczególności w sytuacji, gdy właściciel nieruchomości fakturuje świadczenie usług sprzątania na rzecz lokatorów odrębnie od czynszu, wspomniany najem oraz wspomniana usługa sprzątania powinny być uznane – na potrzeby stosowania art. 13 część B lit. b) tej Dyrektywy – za czynności samodzielne, wzajemnie od siebie odrębne, w wyniku czego usługi te nie są objęte zakresem powyższego przepisu. Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd vs The Commissioners for Her Majesty's Revenue & Customs, wyrażając w pkt 34 pogląd, iż trzeba wziąć pod uwagę sposób ustalania ceny, który nie jest decydujący, ale ważny przy ocenie charakteru usługi. Jedna cena za całość usługi przemawia za jedną usługą. Można zatem a contrario uznać, że różne ceny i sposób ich ustalania (refaktura dostaw i usług) przemawiają za wielością usług odrębnych, nie zaś za usługą kompleksową. Analogiczne poglądy wyrażane są w piśmiennictwie. Tytułem przykładu przytoczyć można stanowisko J.Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2011; UNIMEX, s. 183, zgodnie z którym w sytuacji, gdy od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT uznać można, że jeżeli w umowie najmu zostanie zawarte postanowienie o odrębnym od czynszu regulowaniu przez najemcę na rzecz wynajmującego świadczeń (opłat) z tytułu korzystania z usług powszechnych, istnieje podstawa do odrębnego traktowania rozliczenia z tytułu tych usług pomiędzy wynajmującym a najemcą. Brak takiego umownego zastrzeżenia powoduje, że rozliczanie opłat z tego rodzaju usług powinno odbywać się na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli w ramach opłat czynszowych. Zapadły 27 września 2012 r. wyrok TSUE w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP vs Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. W szczególności zaś nie przesądza, iż w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów. Przeciwnie, TSUE pozostawiając ostateczną ocenę sądowi krajowemu, podniósł konieczność analizy treści umowy najmu. Szeroko odniósł się przy tym do swego dotychczasowego orzecznictwa podtrzymując jego zasadnicze tezy i podkreślając, że zasadą jest odrębne traktowanie podatkowe każdej usługi (pkt 14 wyroku), a ocena, czy kilka usług jest na tyle połączonych, że ich rozdzielenie miałoby charakter wyłącznie sztuczny, należy do sądu krajowego (pkt 19 i 20 wyroku). Z omawianego wyroku wynika natomiast jednoznacznie, że istotne znaczenie dla klasyfikacji opłat takich, jak opłaty z tytułu mediów, ma treść umowy najmu łączącej podatnika z najemcą. W podsumowaniu poczynionych ustaleń Sąd stwierdził, iż nieprawidłowa była dokonana przez Ministra Finansów wykładnia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1, art. 8 ust. 2a i art. 30 ust. 3 ustawy o VAT prowadząca do wniosku, że poza sytuacją, gdy najemca zawiera umowy bezpośrednio z dostawcami mediów, opłaty z tytułu dostarczenia tychże mediów stanowią składnik należności z tytułu najmu i podlegają opodatkowaniu według przypisanej tym usługom podstawowej stawki podatku od towarów i usług. Sąd zauważa, że wykładni tych przepisów na użytek zaskarżonej interpretacji Minister Finansów dokonał odwołując się do charakteru najmu oraz istoty usługi złożonej, nie odnosząc się natomiast do postanowień umowy najmu zreferowanych przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego. Tymczasem zarówno z uwagi na istotę instytucji interpretacji indywidualnych, jak i treść wskazanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 września 2012r., postanowienia konkretnej umowy najmu mają wpływ na zastosowanie przepisów o stawce podatku w konkretnej sprawie. Podkreślić należy, że te okoliczności faktyczne, które Skarżąca opisała we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniały przyjęcia, że świadczy ona jednolitą usługę najmu obejmującą zarówno udostępnienie lokali do korzystania, jak i dostarczanie mediów. W konsekwencji za uzasadniony należało uznać także zarzut Skarżącej niewłaściwego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego i naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 1 a) ustawy o VAT. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokonując wykładni ww. przepisów weźmie pod uwagę, iż uregulowania umowne w zakresie najmu mogą powodować, że w odniesieniu do usług dotyczących mediów wynajmujący może brać udział w świadczeniu tych usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz najemcy. Skutkiem czego, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zasadnym jest przyjęcie, że wynajmujący otrzymał i wyświadczył usługę. Zgodnie z art. 30 ust. 3 tej ustawy, w takim przypadku podstawą opodatkowania będzie kwota należna z tytułu świadczenia tych usług (dostarczenia mediów), pomniejszona o podatek od towarów i usług. Do tak określonej podstawy opodatkowania zastosować należy przepisy dotyczące powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług właściwego dostawie (usłudze) z zakresu mediów. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).