III SA/Wa 1281/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2017 roku nr [...], 2. uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. nr [...] z [...] grudnia 2017 roku oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy W. z [...] czerwca 2017 roku nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także "NUS" albo "organ egzekucyjny") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku O. S.A. z siedzibą w W. (dalej także: "spółka", "skarżąca") na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy W., obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w kwocie należności głównej 17.181,00 zł plus należne odsetki za zwłokę. W celu realizacji należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym, organ egzekucyjny, na podstawie art. 80 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm., dalej także: "upea"), zawiadomieniem z 30 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. w W.. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 30 grudnia 2015 r. Pismem z 7 stycznia 2016 r. A. L.- pełnomocnik O. S.A. w W., wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu podniesiono, że przedmiotowa egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, tj. odsetek, których wielkość została zawyżona w tytule wykonawczym. Skarżąca wskazała, że ze względu na fakt, ze decyzji nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z 15 grudnia 2015 r. nie był wymagalny. Powyższe uzasadnia zatem zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Natomiast w sytuacji, w której Wójt Gminy W. wszczął egzekucję przed doręczeniem decyzji, choć nie nadał swojej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, egzekucja ustalonej w tej decyzji należności była niedopuszczalna. W związku z czym zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej jest uzasadniony. W ocenie spółki egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej skarżąca podniosła, że błędne oznaczenie, że egzekwowana należność jest wymagalna, a także błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę powoduje, że wymóg określony w tym przepisie nie został zrealizowany. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przy piśmie z dnia 14 stycznia 2016 r. przekazał przedmiotowe zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Wójt Gminy W. postanowieniem z [...] marca 2016 r. zajął stanowisko w sprawie zarzutów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: "SKO"), po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] maja 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji wskazując, że rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia nie zawiera stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, gdyż w sentencji postanowienia organ podaje jedynie, że "postanowił wyrazić swoje stanowisko w stosunku do zarzutów zobowiązanego". Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. po ponownym rozpatrzeniu sprawy Wójt Gminy W. uznał wniesione zarzuty za niezasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z [...] marca 2017 r., po rozpoznaniu zażalenia skarżącej na powyższe postanowienie wierzyciela, uchyliło zaskarżone postanowienie w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na błędne określenie strony, do której skierowane było postanowienie oraz niedopełnienie obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uwzględniając powyższe wskazania Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R., Wójt Gminy W. postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. uznał wniesione przez spółkę zarzuty za niezasadne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. utrzymało w mocy ww. zaskarżone postanowienie wierzyciela. W uzasadnieniu SKO stwierdziło, że niezasadność zarzutów została właściwie wykazana przez wierzyciela. W sprawie zaistniały okoliczności przyczyniające się przez O. S.A. w W. do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania. Organ wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia dokumentów pozostających w jego posiadaniu, a niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia. Tym samym postępowanie zostało wydłużone do okresu około dwóch miesięcy. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z [...] sierpnia 2015 r. został nadany postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r., utrzymanym w mocy postanowieniem SKO w R. z dnia [...] lutego 2016 r. Zdaniem SKO, brak jest również podstaw do uznania zarzutów wobec tytułu wykonawczego, który zawiera wszystkie niezbędne elementy zgodnie z przepisem art. 27 § 1 ustawy egzekucyjnej. Wobec powyższego oraz z uwagi na to, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. jest ostateczne w administracyjnym toku instancji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6, 10 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując na to, że rola organu egzekucyjnego w zakresie rozpatrzenia tych zarzutów sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym NUS stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnośnie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, organ egzekucyjny stwierdził, że wnosząc zarzut w ww. trybie podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej. Wskazał, że zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym, czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 września 2010 r. sygn. akt II OSK 1473/09. NUS podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 ustawy egzekucyjnej przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 ww. ustawy organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego zarzut dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej Naczelnik wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ww. ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy nr [...] z [...] grudnia 2015 r. spełniał wymogi określone w powyższym artykule, zawierał dane dotyczące należności i odsetek, podstawę prawną należności, a także informację, że zobowiązania są wymagalne i podlegają egzekucji. W związku z tym uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej za bezzasadny. Pismem z dnia 18 stycznia 2018 r. A. L. - pełnomocnik Spółki złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., wnosząc o jego uchylenie oraz uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z 7 stycznia 2016 r. Pełnomocnik wskazał, w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy egzekucyjnej, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (jako organu egzekucyjnego) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Zdaniem spółki, z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych, co wynika z nowego brzmienia artykułu 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"). Pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Z powyższego wynika, że po zmianie stanu prawnego ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny. Wobec tego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do powołania się na brzmienie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej i postanowienie SKO w R. z dnia [...] grudnia 2017 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów. Niezależnie od powyższego, w ocenie skarżącej, egzekucja dotyczy obowiązku nieistniejącego, bowiem nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 nastąpiły okresy nienaliczania odsetek, tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Ponadto decyzja organu podatkowego I instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu, co stanowi o zasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, czyli niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Natomiast obowiązek określony w takiej decyzji nie jest wymagalny, co uzasadnia zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. Z kolei zgodnie z art. 33 § 1 pkt 10 błędne określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę powoduje, że wymóg określony w przepisie art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej nie został zrealizowany. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "organ II instancji", "DIAS") po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2017 r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ II instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzuty spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. W tym zakresie DIAS powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 29 maja 2013 r., I SA/Sz 856/12). Dyrektor podkreślił, że związanie organu egzekucyjnego, w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Również właściwy w sprawie dyrektor izby administracji skarbowej nie jest uprawniony do ingerowania w treść stanowiska wyrażonego przez wierzyciela. Stanowisko to jest bowiem wiążące także dla organu odwoławczego, sprawującego jednocześnie nadzór nad egzekucją administracyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II GSK 1490/10). W świetle podnoszonych przez spółkę zarzutów odnośnie nieistnienia i braku wymagalności obowiązku, DIAS nie podzielił stanowiska wyrażonego w zażaleniu, a dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Postanowienia wydane na podstawie art. 34 § 1a i § 2 ustawy egzekucyjnej nie posiadają charakteru rozstrzygnięcia w znaczeniu materialnym, ale są tylko elementem materiału dowodowego w sprawie wniesionych zarzutów, dlatego też mogą one zostać skontrolowane podczas badania postanowienia w sprawie rozpoznania zarzutu wydanego przez organ egzekucyjny. Zdaniem organu II instancji, pełnomocnik spółki w błędny sposób dokonuje interpretacji zmiany ww. przepisu, a także przywołanych przez siebie orzeczeń sądowych. Nie sposób bowiem zgodzić się z argumentacją, iż brak kognicji sądu administracyjnego do rozpatrywania skarg na postanowienia w przedmiocie stanowiska wierzyciela, skutkuje brakiem związania organu egzekucyjnego takim stanowiskiem. DIAS wyjaśnił, że ustawodawca dokonując zmiany ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w ww. zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. W tym względzie nie doszło również do zmiany ustawy egzekucyjnej, bowiem zgodnie z art. 34 § 1 stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że z treści przywołanych w zażaleniu postanowień sądów administracyjnych wprost wynika, że zmiana art. 3 § pkt 2 pkt 3 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie pozbawia strony skarżącej ochrony prawnej. Sądy w sposób stanowczy podkreślają, że ochrona ta jest zapewniona przez możliwość zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięć wydanych przez organ egzekucyjny w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zarzut nieistnienia obowiązku jest bezzasadny. Jak wynika ze stanowiska wierzyciela do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się spółka. Wójt Gminy W. w toku prowadzonego postępowania trzykrotnie wzywał ją do przedłożenia dokumentów. Zatem opóźnienie wynikało z winy skarżącej, która nie współdziałała z organem i nie odpowiadała na wezwania, co spowodowało wydłużenie postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził również, że organ egzekucyjny w sposób prawidłowy uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej za nieuzasadniony, w zakresie niewymagalnego obowiązku ze względu na niedoręczenie decyzji, bowiem została ona odebrana przez spółkę 17 kwietnia 2015 r. Jednocześnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z określeniem obowiązku na podstawie decyzji, która nie podlega wykonaniu ze względu na nienadanie jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Według Organu II instancji pełnomocnik spółki nie wskazał jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie nienadanie decyzji określającej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej (uznanego przez wierzyciela za niezasadny). Na gruncie niniejszej sprawy postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] grudnia 2015 r. wystawiony przez właściwy organ i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy egzekucyjnej. Ponadto O. S. A. podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego przedmiotową egzekucję administracyjną uznać należy, zdaniem organu, za dopuszczalną. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. niezasadny jest również zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej, tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 ustawy egzekucyjnej. Dyrektor podniósł, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ww. tytule wykonawczym, w części E wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej. Zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 ustawy egzekucyjnej za bezzasadny. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, spółka pismem z 20 kwietnia 2018 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ustawy egzekucyjnej jest związany stanowiskiem wierzyciela. Skarżąca wskazała, że DIAS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Z dniem 15 sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. Pozostające poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. Powołanie się na brzmienie art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej i stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z [...] grudnia 2017 r. nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji. Ponadto spółka stwierdziła, że nie uwzględniono, że w sprawie odsetek od zaległości w podatku od nieruchomości za rok 2010 nastąpiły okresy nienaliczania odsetek, tj. wystąpiły przypadki, gdy decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast nie zostało udowodnione, że do opóźnienia w wydaniu decyzji za okres, za który naliczono odsetki, doszło z przyczyn niezależnych od organu lub do opóźnienia przyczyniła się strona. W ocenie skarżącej zasadne były zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Decyzja organu podatkowego I instancji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu, zaś obowiązek w niej określony nie był wymagalny. Natomiast błędne oznaczenie w tytule wykonawczym, że egzekwowana należność jest wymagalna oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę powoduje, że wymóg określony w art. 27 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej nie został zrealizowany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej jako "ppsa") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ppsa stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ppsa). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności postanowienia - w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Jednakże, zgodnie art. 134 § 1 ppsa, sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 135 ppsa, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przytoczone wyżej przepisy art. 134 i 135 p.p.s.a. dopuszczają zatem możliwość objęcia sądową kontrolą legalności nie tylko zaskarżonego aktu (postanowienia), ale również wszystkich innych aktów lub czynności, które zostały wydane w ramach tego samego stosunku administracyjnoprawnego, ponieważ użyty w obu tych przepisach termin "sprawa" występuje w znaczeniu materialnym, a nie procesowym. Granice tej bowiem sprawy administracyjnej wyznaczają zakres sądowej kontroli działalności administracji publicznej, o której stanowi art. 1 ppsa, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej jako: upea), podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. W myśl § 2 tego artykułu, w egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w: 1) art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6, 8 i 9; 2) art. 2 § 1 pkt 8 lit. g i pkt 9 - zobowiązanemu przysługują zarzuty określone w § 1 pkt 6 i 8-10. Zgodnie natomiast z treścią art. 34 § 1 upea, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W przypadku egzekucji należności pieniężnych, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 8 lit. a-f i pkt 9, stanowiska wierzyciela nie wymaga się. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II Instancji wynika, że podtrzymał on stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przy czym w odniesieniu do części zarzutów - z uwagi na związanie stanowiskiem wierzyciela, o którym to związaniu jest mowa w powołanym wyżej przepisie art. 34 upea. Takie związanie organów rozpoznających zarzuty nie budzi wątpliwości w świetle powołanego przepisu. Wynika ono także jednoznacznie z orzecznictwa sądów administracyjnych (w tym również powołanych w dalszej części niniejszego uzasadnienia). Odmienne stanowisko skarżącej prezentowane w skardze jest niezasadne i nie znajduje oparcia w powołanych przepisach. W konsekwencji niezasadny jest zarzut stawiany przez skarżącą, w myśl którego przy wydaniu zaskarżonego postanowienia DIAS naruszył art. 34 § 1 upea. Należy jednak mieć na uwadze, że przedmiotowe związanie stanowiskiem wierzyciela, nie wiąże sądu, co wynika z treści powołanych wyżej przepisów ppsa. Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w uzasadnieniu wyroku z 18 marca 2011 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1904/09 (dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w CBOSA pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzeczeniu tym sąd stwierdził, że wiążący dla organu egzekucyjnego charakter wypowiedzi (...) wierzyciela, w zakresie zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów (art. 34 § 1 upea) nie pozbawia wojewódzkiego sądu administracyjnego możliwości dokonywania oceny tej wypowiedzi przy rozpoznawaniu skargi na postanowienie dyrektora Izby Skarbowej, na mocy art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. Analogiczne stanowisko zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 28 października 2008 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1006/07, w którym zostało wskazane, że w przypadku przyjęcia koncepcji przeciwnej, sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie zarzutów egzekucyjnych na skutek wiążącego stanowiska wierzyciela (...) byłaby iluzoryczna. Niezależnie bowiem od tego, czy zarzuty byłyby zasadne, czy nie, sąd administracyjny ograniczyłby się w tego typu sprawach do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zastosował się do wiążącego orzeczenia wierzyciela, a więc nie naruszył prawa. Takiemu ograniczeniu kognicji sądowej – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu – sprzeciwia się nie tylko treść art. 1 § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, ale także art. 7, art. 45 ust. 1 i art. 184 Konstytucji. W świetle powyższego skarżąca nieprawidłowo interpretuje obowiązujące przepisy, w tym art. 3 § 2 pkt 3) ppsa. O ile należy się zgodzić, że stanowisko wierzyciela nie podlega osobnej skardze do sądu administracyjnego, o tyle jest ono przedmiotem badania w toku rozpoznania sprawy w przedmiocie wniesionych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na skutek wniesienia skargi na postanowienie organu egzekucyjnego II instancji. Nie wpływa to jednak – co zostało powiedziane we wcześniejszej części uzasadnienia – na związanie organów egzekucyjnych stanowiskiem wierzyciela, wynikającym jednoznacznie z treści art. 34 § 1 upea. Mając na uwadze powyższą argumentację, sąd rozpoznając skargę w niniejszej sprawie dokonał oceny podniesionych zarzutów, oceniając również wyrażone przez wierzyciela stanowisko. Zdaniem sądu skarżąca niezasadnie zarzuca organom egzekucyjnym naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 6) upea. Zdaniem sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z niedopuszczalnością egzekucji, ani niedopuszczalnością zastosowanego środka egzekucyjnego. Należy mieć na uwadze, że niedopuszczalność egzekucji, o której mowa w powołanym przepisie ma charakter formalny. Jak to jest wyjaśniane w orzecznictwie sądów administracyjnych, niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2011 roku, II FSK 461/10). Zdaniem sądu, dla uzasadnienia zarzutu niedopuszczalności egzekucji w niniejszej sprawie skarżąca powołuje argumenty, które w istocie dotyczą kwestii wymagalności obowiązku (skarżąca powołuje się m.in. na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu podatkowego). Z powołanych w skardze okoliczności wynika jednoznacznie, że w sprawie nie zachodzą okoliczności, które w ogóle uniemożliwiałyby – w oparciu o obowiązujące przepisy – prowadzenie egzekucji wobec skarżącej. Słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że obowiązek podlegający egzekucji w niniejszej sprawie, obejmujący zaległość podatkową w zakresie podatku od nieruchomości za 2010 rok, podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1) upea. Zdaniem sądu skarga jest niezasadna w zakresie, w jakim zarzuca organom egzekucyjnym naruszenie przepisu art. 33 § 1 pkt 10) upea. Słusznie wskazał organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Na taki charakter omawianego zarzutu wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z 30 sierpnia 2018 roku w sprawie sygn.. akt II FSK 2660/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisie art. 33 § 1 pkt 10 upea wskazuje się na wymogi formalne, jakie spełniać powinien tytuł wykonawczy. Dla skuteczności zarzutu przewidzianego w tym przepisie, zobowiązany winien zatem wykazać, że tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Stanowisko to sąd w składzie rozpoznającym niniejszym sprawę przyjmuje za własne i podkreśla, że tego rodzaju argumenty nie zostały podniesione przez skarżącą. W uzasadnieniu omawianego zarzutu podniesionego w skardze spółka – podobnie jak przy wcześniej powołanym zarzucie – podniosła okoliczności związane z brakiem wymagalności obowiązku stwierdzonego w tytule wykonawczym. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu II instancji, który utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, w którym uznał on za bezzasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10) upea. W ocenie sądu skarga jest zasadna w zakresie w jakim zarzuca naruszenie art. 33 § 1 pkt 1) upea, w zakresie nieistnienia obowiązku w odniesieniu do okresu naliczenia i wysokości odsetek wskazanych w tytule wykonawczym. Odniesienie się do tego zarzutu przez wierzyciela wymagało – w ocenie sądu – przedstawienia przebiegu całego postępowania i wykazanie, że podejmowane przez organ czynności miały na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, a w konsekwencji - że opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Zaznaczyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana po upływie 3 miesięcy, o którym to terminie jest mowa w art. 54 § pkt 7) ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia wymaga zatem jedynie to, czy w przeprowadzonym postępowaniu opóźnienie, którego nie kwestionuje organ, było skutkiem przyczyn od niego niezależnych, ewentualnie, czy przyczyniła się do tego sama strona podejmowanymi działaniami, a zatem, czy zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 25 września 2013 roku, w sprawie sygn. akt III SA/Po 241/13 wskazał, że dokonując oceny, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 ordynacji podatkowej, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania oraz prawidłowe zorganizowanie postępowania. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były ze względu na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać trzeba, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje ten pogląd za własny i zauważa, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe dokonanie takiej oceny czynności podejmowanych przez organ podatkowy. W szczególności nie jest możliwa weryfikacja twierdzeń zawartych w postanowieniu Wójta Gminy W. z [...] czerwca 2017r. Wierzyciel stwierdził w nim, że do wydania decyzji z opóźnieniem przyczyniła się strona, która była trzykrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów. W postanowieniu nie zostały jednak wskazane np. daty wezwań kierowanych do skarżącej, ani też ich treść. Jest to o tyle istotne że – jak zostało wskazane w skardze - działania Wójta Gminy W. były zbędne, gdyż w decyzji wymiarowej nie uwzględniono dokumentacji złożonej przez skarżącą. W uzasadnieniu postanowienia z [...] grudnia 2017 roku wydanego po rozpoznaniu zażalenia na ww. postanowienie Wójta Gminy W. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. stwierdziło m. in., że "odniesienie się organu do zarzutów jest spójne i merytoryczne oraz znajduje poparcie w materiale dowodowym". Jednakże w aktach administracyjnych niniejszej sprawy nie ma materiału dowodowego (w tym spornych wezwań kierowanych przez wójta do skarżącej) co uniemożliwia weryfikację postanowień wierzyciela. Samo zatem powołanie się na przyczyny niezależne od organu, do których przyczyniła się strona, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją wymiarową uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. Z treści powołanych przepisów art. 54 ordynacji podatkowej wynika, że ciężar wykazania, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, spoczywa właśnie na organie podatkowym, który winien je wyjaśnić i wykazać w taki sposób, by możliwa była kontrola sądowoadministracyjna jego stanowiska. W okolicznościach niniejszej sprawy stanowisko wierzyciela (wyrażone zarówno w postanowieniu wydanym w I., jak II. instancji) nie spełnia tych wymogów. Powyższe okoliczności uzasadniały uchylenie obu postanowień wierzyciela wydanych w niniejszej sprawie, a w konsekwencji – także postanowień organów egzekucyjnych. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Z przedstawionych wcześniej powodów sąd uznał, że konieczne było uchylenie postanowień organów egzekucyjnych oraz postanowień wierzyciela wydanych w niniejszej sprawie które swe rozstrzygnięcia oparły na niedostatecznie zweryfikowanym materiale dowodowym, a zatem doszło do naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 Kpa w zw. z art. 18 upea. W ocenie sądu pomimo, że nie można organom egzekucyjnym zarzucić naruszenia prawa, gdyż podporządkowały się art. 34 § 1 upea, to jednak wobec możliwości kontrolowania prawidłowości stanowiska wierzyciela w ramach skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, uchylenie wydanych postanowień organów egzekucyjnych obu instancji było konieczne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy wierzyciel zobowiązany będzie ponownie przedstawić swoje stanowisko w ramach złożonych zarzutów, uwzględniając argumentację powołaną w niniejszym uzasadnieniu. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela organ egzekucyjny zobowiązany będzie do ponownej weryfikacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o uchyleniu wskazanych powyżej postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) ppsa w związku z art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: uiszczony przez niego wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.