III SA/Wa 130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Joanna Kicińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r. sprawy ze skargi A. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., 2007 r., 2008 r. i za styczeń 2009 r. oddala skargę I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] lipca 2011r., określił A. Z. (dalej zwany: "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej zwany: "VAT") za miesiące od stycznia do października 2006r., od stycznia do listopada 2007r. od stycznia do listopada 2008r. oraz za styczeń 2009r. NUS ustalił, że w kontrolowanym okresie Skarżący pełnił obowiązki syndyka masy upadłości O. i z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie miesięczne 6.031,12 zł brutto, przyznane postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] lipca 2000r., sygn. akt [...] oraz wynagrodzenie ostateczne 832.224 zł, przyznane postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z [...] stycznia 2009r. sygn. akt [...]. Skarżący w trakcie kontroli podatkowej zeznał, iż od 1 grudnia 2004r. do 31 grudnia 2009r pełnił obowiązki syndyka w O. w S. i w F. w G. i z tych źródeł pobierał wynagrodzenie, którego wysokość wykazywał w zeznaniach PIT. Nie był podatnikiem VAT, nie prowadził ewidencji do celów VAT i nie odprowadzał VAT do budżetu Państwa. NUS stwierdził, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym zaliczają się do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54. poz. 535, ze zm., dalej zwana: "u.p.t.u."). W ocenie NUS czynności syndyka mieszczą się w zakresie art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i stanowią świadczenie usług w rozumieniu tych przepisów. Przychód Skarżącego, zgodnie z informacją PIT-8B sporządzoną przez "S.", od 1 stycznia do 31 grudnia 2005r. wyniósł 66.342,32 zł. W konsekwencji uzyskana przez Skarżącego w 2005r. wartość sprzedaży przekroczyła 43.800 zł (limit uprawniający do zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u.). Przekroczenia limitu uprawniającego do zwolnienia oznacza, na mocy art. 113 ust. 1 i 5 u.p.t.u., że zwolnienie utraciło moc, a Skarżący - stosownie do art. 96 ust. 5 u.p.t.u. - zobowiązany był do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, czego nie uczynił. Skarżącemu kwoty obrotu, na podstawie których określono zobowiązanie podatkowe, przyjęto stosownie do informacji PIT-8B i PIT-11 wystawianych przez "S.", bo Skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży do celów VAT, nie wystawiał dokumentów potwierdzających świadczenie usług. NUS, biorąc pod uwagę § 3 ust 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 37, poz. 970 ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie z 27 kwietnia 2004r.") i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212. poz. 1336, ze zm., dalej zwane: "rozporządzenie z 28 listopada 2008r."), uznał, że dni wpływu pieniędzy na konto bankowe Skarżącego stanowią datę zapłaty za świadczone przez Skarżącego usługi. Z ww. przepisów wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz sądów powszechnych, administracyjnych, wojskowych lub prokuratury przez osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemąjce osobowości prawnej, którym sądy te lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zleciły wykonanie określonych czynności związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w całości lub części zapłaty. 2. Skarżący w odwołaniu od ww. decyzji NUS z [...] lipca 2011r. wniósł o jej uchylenie, ze względu na naruszenie: art. 15 ust. 1, 2, 3, 6 u.p.t.u. w związku z art. 160 ustawy z 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm., zwana dalej: "u.p.u.n."), art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., § 3 ust. 2 rozporządzeń z 27 kwietnia 2004r. i z 28 listopada 2008r., art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 pkt .22 u.p.t.u. oraz art. 163 u.p.u.n. i art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z 5 lipca 2001r. o cenach (Dz.U. z 2001r. Nr 97, poz. 1050 ze zm. dalej zwana: "u.o.c."). Wskazał, że zgodnie z art. 160 u.p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego. Powyższe w połączeniu z pojęciem podatnika sprecyzowanym w art. 15 u.p.t.u., świadczy, że syndyk masy upadłości nie wykonuje samodzielnej działalności gospodarczej, bo przesłanka samodzielności - jaką jest prowadzenie działalności na własny rachunek – nie jest spełniona. Działalność syndyka nie może zostać zrównana z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., jest ona bowiem działalnością prowadzoną pod nadzorem sądu i wynikającą z realizacji funkcji publicznej syndyka - organu postępowania upadłościowego. O wyłączeniu działalności syndyka z zakresu opodatkowania VAT przesądza też wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącego wspólnotowa wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. dokonana z uwzględnieniem postanowień art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, poz. 1, dalej zwana: "Dyrektywą 112") nakazuje uznać, że podmiotowy zakres u.p.t.u. obejmuje nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto. ale także inne podmioty prawa publicznego (w tym funkcjonariuszy publicznych) działające w charakterze organów władzy publicznej. Syndyk w postępowaniu upadłościowym, podobnie jak komornik w postępowaniu egzekucyjnym sprawuje funkcję publiczną powierzoną mu przez ustawę. Występuje więc jako organ postępowania upadłościowego i działa w interesie publicznym. W konsekwencji czego podlega wyłączeniu podmiotowemu z VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W przypadku działalności syndyka nie jest możliwe określenie podmiotu, który jest beneficjentem tej działalności. Nie można wskazać jednoznacznie czy jest nim upadły, wierzyciele, czy sąd upadłościowy. Wobec niemożności wskazania podmiotu, na rzecz którego czynności są wykonywane, należy uznać, że czynności te nie spełniają kryterium uznania ich za świadczenie usług z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W sprawie nie powinny znaleźć zastosowania ww. § 3 ust. 2 rozporządzeń z 27 kwietnia 2004r. i z 28 listopada 2008r., gdyż działalność syndyka nie stanowi świadczenia usług na rzecz sądu upadłościowego. Skarżący podniósł także, że nie uwzględnienie VAT w kwocie wynagrodzenia przyznawanego syndykowi przez sąd, obciążenie wynagrodzenia VAT prowadzi do realnego pomniejszenia wynagrodzenia i pozbawienia syndyka możliwości ubiegania się o zapłatę VAT w wynagrodzeniu za wykonane czynności. Takie postępowanie narusza zasadę neutralności VAT, bo syndyk jest pozbawiony możliwości przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na odbiorcę - beneficjenta czynności syndyka. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS stwierdził, że syndyk masy upadłości, wykonując swoje zadania, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Jego działalność ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie u.p.t.u. działalności usługodawczej. Wykonywanie działalności na zlecenie sądu nie świadczy o braku samodzielności syndyka, lecz o zakwalifikowaniu jego działalności do kategorii usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem świadczeniem usług jest każde świadczenie niebedące dostawą towaru, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Ustawodawca, zamieszczając w u.p.t.u. negatywną definicję świadczenia usług, szerzej ujął to pojecie: oprócz czynności wykonywanych na podstawie umów, nakaz sądu stanowi podstawę świadczenia usług przez syndyka w rozumieniu u.p.t.u. Tak szerokie określenie w u.p.t.u. pojęcia świadczenia usług odzwierciedla jedną z podstawowych cech VAT, jaką jest zasada powszechności opodatkowania. Syndyk będąc funkcjonariuszem publicznym jest podmiotem prawa publicznego, działającym jako organ władzy publicznej, ale zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 27 września 2006r. sygn. akt I SA/Wa 456/06, ustawodawca, gdy ma wolę przyznania konkretnemu podmiotowi statusu funkcjonariusza publicznego, czyni to wprost, w przepisach regulujących jego byt prawny, np. art. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. o komornikach sądowych (Dz. U. Nr 133. poz. 852 ze zm.) postanowił, że komornik sądowy jest funkcjonariuszem publicznym, działającym przy sadzie rejonowym. Nieuprawnione zatem byłoby uznanie syndyka na gruncie obowiązującego systemu prawnego jako podmiotu posiadającego status funkcjonariusza publicznego. Syndyk nie jest więc, w ocenie DIS, organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a jego sytuacji nie można porównywać do sytuacji komornika sądowego, któremu ustawa wprost przyznaje status funkcjonariusza publicznego (który to status w opinii Skarżącego wskazuje na przynależność syndyka do podmiotów prawa publicznego), w konsekwencji czego za niezasadny należy uznać również zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, stosownie do którego nie są uważane za podatników organy w władzy oraz inne podmioty prawa publicznego. DIS za niezasadny uznał także zarzut naruszenia § 3 ust. 2 rozporządzeń z 27 kwietnia 2004r. i z 28 listopada 2008r., gdyż w świetle powyższych ustaleń nie budzi wątpliwości, że czynności syndyka stanowią usługi, których wykonanie zlecił sąd. DIS, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.o.c. zauważył, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, z uwagi na obowiązującą zasadę autonomii prawa podatkowego. Prawnopodatkowe skutki czynności syndyka należy oceniać kierując się normami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego, które przesądzają, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, a nie cena zdefiniowana we wskazanym przez Skarżącego przepisie. DIS, w odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady neutralności w związku z obciążeniem VAT wynagrodzenia przyznawanego syndykowi, w efekcie czego syndyk jest pozbawiony możliwości przerzucenia ciężaru ekonomicznego VAT na odbiorcę - beneficjenta wykonywanych czynności - powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2010r. sygn. akt I FSK 323/09. Wskazano w nim, że przyznanie syndykowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne, bo powoduje, że przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o VAT. Sytuacja ta może jednakże ulec zmianie tylko w drodze zmiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2011r., uzupełnionej pismem z 6 czerwca 2012r., Skarżący wniósł o uchylenie zarówno ww. decyzji DIS, jak też i ww. decyzji NUS, ze względu na naruszenie: 1) art. 15 ust. 1, 2, 3, 6 u.p.t.u. w związku z art. 160 u.p.u.n. w związku z art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż syndyk nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, na własny rachunek, bo jest prowadzona pod nadzorem sądu i wynika z realizacji funkcji publicznej syndyka; tym samym działalność syndyka nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie odwołał się do orzeczeń, w których zaakceptowano ww. poglądy (WSA w Łodzi z 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06, WSA w Gliwicach z 8 maja 2007r. sygn. akt III SA/GL 1263/06, NSA z 24 maja 1991r. sygn. akt I SA/Wr 294/91). W związku z tym Skarżący uznał, że nieprawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk świadczy usługi, o jakich mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nie można też określić podmiotu, który jest beneficjentem usług syndyka (upadły, wierzyciele, sąd upadłościowy), 2) § 3 ust. 2 ww. rozporządzeń wykonawczych do u.p.t.u. z 2005r. i z 2008r., które nie mogły mieć zastosowania w sprawie, bo działalność syndyka nie stanowi świadczenia usług na rzecz sądu. 3) art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 u.p.t.u. oraz art. 163 u.p.u.n. i art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. u.o.c. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana: "O.p.") - przez wymiar VAT wbrew zasadom i gdy nie ma dowodów, że wystąpił należny VAT z tytułu wynagrodzenia przyznanego Skarżącemu przez Sąd. Skarżący zwrócił uwagę, że brak uwzględnienia VAT w wynagrodzeniu syndyka, prowadzi go do realnego obciążenia syndyka VAT i realnego pomniejszenia tego wynagrodzenia. W efekcie czego syndyk nie może przerzucić ciężaru ekonomicznego VAT na odbiorcę – beneficjenta czynności wykonywanych przez syndyka, co narusza zasadę neutralności VAT; skoro organ podatkowy nie ma dowodów, że VAT jest w cenie, w sposób sztuczny uznaje za obrót przyznane Skarżącemu wynagrodzenie, tym samym podstawa opodatkowania nie została w sposób prawidłowy odtworzona; 4) naruszenie art. 2 i 32 Konstytucji RP w związku z art. 121 § 1 O.p. w związku z tym, że dokonano wykładni przepisów u.p.t.u. bezkrytycznie, bez uwzględniania kontekstu systemowego, z pominięciem gorszej sytuacji syndyków do 23 lipca 2011r. niż adwokatów, radców prawnych, biegłych sądowych, tłumaczy przysięgłych, którym powiększano wynagrodzenie o VAT. Zdaniem Skarżącego brak uregulowania przez ustawodawcę od 1 maja 2004r. 23 lipca 2011r. kwestii powiększenia o VAT wynagrodzenia przyznawanego syndykowi oznacza, że po stronie syndyka nie powstaje obowiązek z tytułu VAT. Syndycy ponoszą negatywne konsekwencje zaniechań legislacyjnych. 5) art. 15 ust. 3 i 6 u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 – syndyk w postępowaniu upadłościowym sprawuje funkcję publiczną powierzoną mu przez ustawę; jest więc organem postępowania upadłościowego i działa w interesie publicznym. W świetle art. 115 § 13 k.k. jest funkcjonariuszem publicznym. Tym samym syndyk spełnia przesłanki do uznania go za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy. W ocenie Skarżącego przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy odnieść do syndyka i na tej podstawie wyłączyć go z opodatkowania; 6) art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 z uwagi na brak należytej implementacji do polskiego systemu prawnego skutkujące uniemożliwieniem Skarżącemu prawidłowej realizacji obowiązku podatkowego, w zgodzie z zasadą neutralności, która umożliwia przerzucanie ciężaru VAT na nabywcę przez doliczenie go do ceny usługi. W uzasadnieniu skargi Skarżący podtrzymał dotychczasową argumentację, wyjaśniając, że działalność syndyka nie mieści się w zakresie podmiotowym opodatkowania VAT. Jest prowadzona pod nadzorem sądu, wobec czego syndyk nie jest samodzielny. Zgodnie z art. 160 u.p.u.n. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności wprawdzie w imieniu własnym lecz na rachunek upadłego. Wskazuje to na brak jednej z przesłanek samodzielności, wynikającej z prawidłowej wykładni art. 15 u.p.t.u. Skarżący odwołał się do orzeczeń, w których zaakceptowano ww. poglądy (WSA w Łodzi z 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06, WSA w Gliwicach z 8 maja 2007r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06, NSA z 24 maja 1991r. sygn. akt I SA/Wr 294/91). Nieprawidłowe było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że syndyk świadczy usługi, o jakich mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Nie można też określić podmiotu, który jest beneficjentem usług syndyka (upadły, wierzyciele, sąd upadłościowy). Wskazał także, że syndyk w postępowaniu upadłościowym sprawuje funkcję publiczną powierzoną mu przez ustawę; jest więc organem postępowania upadłościowego i działa w interesie publicznym. W świetle art. 115 § 13 k.k. jest funkcjonariuszem publicznym. Tym samym syndyk spełnia przesłanki do uznania go za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 ww. Dyrektywy. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. należy odnieść do syndyka i na tej podstawie wyłączyć go z opodatkowania. Wykładnia organów podatkowych, która z jednej strony uznaje czynności syndyka za objęte opodatkowaniem VAT, a z drugiej przechodzi do porządku nad brakiem uwzględnienia tego podatku w wynagrodzeniu, sprawia, że pozycja syndyka względem innych podmiotów otrzymujących wynagrodzenie zasądzane przez sąd - adwokaci, radcowie prawni, biegli sądowi, tłumacze przysięgli - jest znacznie gorsza. Na podstawie odrębnych przepisów wynagrodzenia wskazanych podmiotów były i są powiększane o VAT. Narusza to art. 32 Konstytucji RP. Skarżący wskazał ponadto, że w lipcu 2011r. weszła w życie nowelizacja u.p.u.n., m.in. w zakresie przyznawania syndykom wynagrodzeń z VAT. Przepis art. 162 ust. 6 u.p.u.n. stanowi podstawę podwyższenia wynagrodzenia syndyka o VAT. Zgodnie natomiast z przepisem wprowadzającym nowelizację do spraw, w których przed dniem wejścia w życie nowelizację wydano postanowienie o ustaleniu ostatecznej wysokości wynagrodzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Zdaniem Skarżącego brak uregulowania przez ustawodawcę od 1 maja 2004r. 23 lipca 2011r. kwestii powiększenia o VAT wynagrodzenia syndyka oznacza, że po stronie syndyka nie powstaje obowiązek z tytułu VAT. Syndycy ponoszą negatywne konsekwencje zaniechań legislacyjnych. Organy podatkowe dokonały natomiast wykładni przepisów u.p.t.u. bezkrytycznie, bez uwzględniania kontekstu systemowego, z pominięciem gorszej sytuacji syndyków do 23 lipca 2011r. niż adwokatów, radców prawnych, biegłych sądowych, tłumaczy przysięgłych, którym powiększano wynagrodzenie o VAT. Brak uwzględnienia VAT w wynagrodzeniu syndyka, prowadzi do realnego obciążenia syndyka VAT i pomniejszenia jego wynagrodzenia. W efekcie czego syndyk nie może przerzucić ciężaru ekonomicznego VAT na odbiorcę – beneficjenta czynności wykonywanych przez syndyka, co narusza zasadę neutralności VAT. Nie wystąpił VAT należny z tytułu wynagrodzenia przyznanego syndykowi przez Sąd. Zdaniem Skarżącego brak podwyższenia wynagrodzenia syndyka o VAT stanowi zaniechanie legislacyjne w wymiarze prawnowspólnotowym. Narusza to art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, z uwagi na brak ich należytej implementacji, skutkującej uniemożliwieniem Skarżącemu prawidłowej realizacji obowiązku podatkowego, w zgodzie z zasadą neutralności, która umożliwia przerzucanie ciężaru VAT na nabywcę przez doliczenie go do ceny usługi. Z obu dyrektyw wynika obowiązek stworzenia w prawodawstwie polskim takiego systemu podatku od wartości dodanej, który umożliwiłby doliczenie VAT do ceny, tak by zrealizować zasadę neutralności VAT. Skarżący odwołał się również do treści art. 417¹ § 4 k.c., przewidującego odpowiedzialność odszkodowawczą Skarbu Państwa za zaniechanie legislacyjne. Zdaniem Skarżącego Skarb Państwa poniesie też ten rodzaj odpowiedzialności za naruszenie prawa wspólnotowego – zaniechanie implementacji Dyrektyw we właściwym terminie. Podniósł także, że uchylenie przez WSA decyzji podatkowych wydanych w obu instancjach zapobiegnie szkodzie związanej z wymiarem podatku, której źródłem jest zaniechanie legislacyjne. W ocenie Skarżącego kontrola legalności działalności administracji publicznej służy zapobieżeniu szkodzie powstającej w wyniku wykonywania władzy publicznej. Zdaniem Skarżącego wątpliwości budzi obecne orzecznictwo NSA odnoszące się do syndyków. 5. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3. Organy podatkowe obu instancji działały, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p., w ramach porządku prawnego, który został stworzony przez ustawodawcę. Nie sposób więc zgodzić się ze Skarżącym, że organy podatkowe można obciążyć odpowiedzialnością za brak w 2005r. unormowań prawnych w zakresie przyznawania syndykom wynagrodzeń z VAT, które zostały wprowadzone od 23 lipca 2011r., w związku z nowelizacją u.p.u.n., oraz z tego powodu zastosować względem decyzji wydanych przez te organy podatkowe, treść art. 145 § 1 P.p.s.a. Skoro bowiem organy podatkowe nie mają kompetencji do tworzenia prawa, nie można ich obarczać odpowiedzialnością za ewentualne zaniechania w tym zakresie. Badaniu przez Sąd administracyjny legalności podejmowanych przez organy podatkowe działań ograniczone jest do kompetencji tychże organów. W związku z tym na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 i 2 Pierwszej Dyrektywy Rady 67/227/EWG i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, z uwagi na brak należytej implementacji do polskiego systemu prawnego skutkujące uniemożliwieniem Skarżącemu prawidłowej realizacji obowiązku podatkowego, w zgodzie z zasadą neutralności, która umożliwia przerzucanie ciężaru VAT na nabywcę przez doliczenie go do ceny usługi. 4. Zdaniem Sądu nie można też uznać za prawidłowy poglądu, że organy podatkowe mogą dokonywać wadliwej interpretacji obowiązujących w 2005r. przepisów u.p.t.u. – wyłączając syndyka z podmiotowego zakresu VAT - tylko z tego powodu, że do lipca 2011r., ustawodawca w u.p.u.n. nie przewidział podwyższenia o VAT wynagrodzenia przyznawanego syndykom. Sąd zwraca uwagę, że Sąd Najwyższy w uchwale z 21 lutego 2008r. sygn. akt III CZP 141/07, a więc przed nowelizacją u.p.u.n. wskazał, że "Sąd określa wysokość wynagrodzenia syndyka bez uwzględnienia podatku od towarów i usług", Sąd Najwyższy wskazał ponadto, że przyznanie syndykowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu VAT bez uwzględnienia tego podatku jest oczywiście niekorzystne dla syndyka; spełnienie przez syndyka obowiązku podatkowego powoduje, że przyznane mu przez sąd i wypłacone wynagrodzenie zostaje pomniejszone o VAT. Sytuacja ta może jednakże ulec zmianie tylko w drodze zmiany obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej". Sąd Najwyższy nie zakwestionował więc, że syndyk nie jest podatnikiem VAT. Tym samym również organy podatkowe dokonując wykładni ww. przepisów u.p.t.u. nie mogły uznać, że syndyk nie jest podatnikiem VAT, tylko z tego powodu, że ustawodawca nie przewidział w u.p.u.n. do lipca 2011r. a więc w ustawie, która nie należy do prawa podatkowego, doliczenia VAT do przyznawanego przez Sąd syndykowi wynagrodzenia. W wyroku NSA z 25 marca 2010r. sygn. akt I FSK 323/09 również wskazano, że podobnie, jak w przypadku, np. biegłych - syndycy mogą i powinni się ubiegać o przyjęcie normatywnych uregulowań, które zmienią tą niekorzystną dla nich sytuację finansową, na wzór np. biegłych, skoro spełniając podobną do biegłych określoną rolę procesową, istotnie różnicuje się obecnie ich wynagrodzenie w aspekcie obciążenia VAT, tym bardziej że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 czerwca 2008r. sygn. akt K 50/05 jednoznacznie stwierdził, że: "Doceniając jednak wagę problemu i istnienie wskazanej przez Sąd Najwyższy w jego uchwale luki prawnej, Trybunał Konstytucyjny postanowił w trybie art. 4 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym zasygnalizować Sejmowi RP, Ministrowi Sprawiedliwości i Ministrowi Finansów potrzebę podjęcia inicjatywy prawodawczej w związku z luką prawną w regulacjach dotyczących zasad i procedury zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów sądowych z tytułu należności poddanych opodatkowaniu tym podatkiem biegłych sądowych i innych osób wykonujących czynności im zlecone w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym". 5. Sąd, przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wskazuje, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest zasadność opodatkowania VAT czynności, wykonywanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym. 6. Rozstrzygnięcie sporu wymaga więc rozważenia, czy - w świetle u.p.t.u. - syndyk był w 2005r. podatnikiem VAT i czy wykonywane przez niego czynności podlegały opodatkowaniu VAT. Kwestia ta była rozpozna wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i w zasadzie zgodnie formułowana jest teza, że syndyk masy upadłości z tytułu wykonywania obowiązków w postępowaniu upadłościowym, podlega opodatkowaniu VAT (wyroki WSA: w Olsztynie z 15 września 2005r. sygn. akt I SA/Ol 278/05; w Warszawie z 27 września 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1944/05, z 7 marca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 1520/06; w Bydgoszczy z 27 września 2006r. sygn. akt I SA/Bd 456/06; w Kielcach z 14 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Ke 280/06; w Lublinie z 17 stycznia 2007r. sygn. akt I SA/Lu 771/06; w Gliwicach z 8 maja 2007r. sygn. akt III SA/Gl 1263/06; we Wrocławiu z 20 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 129/07; w Rzeszowie z 26 lutego 2007r. I SA/Rz 19/07; w Opolu z 18 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Op 345/06 oraz NSA: z 17 października 2006r. sygn. akt I FSK 86/06, z 20 lutego 2007r. I FSK 1190/05, z 18 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 134/07, z 26 czerwca 2008r. sygn. akt I FSK 712/07, z 18 września 2008r. sygn. akt I FSK 1050/07, z 17 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1695/07). Uwzględniając całokształt argumentów we wskazanych wyrokach, należy wskazać na zgodność orzecznictwa sądowego, co do uznania, że: a) syndyk nie jest organem władzy publicznej; organem władzy publicznej jest sąd, b) syndyk w postępowaniu upadłościowym nie jest też organem pomocniczym sądu; nie może być w jego przypadku mowy o imperium, tj. władczych kompetencjach, takie uprawnienia przysługują sądowi i sędziemu komisarzowi; w rzeczywistości z nakazu sądu, syndyk wykonuje czynności określone w "umowie nazwanej zlecenie", c) czynności wykonywane przez syndyka wynikające z nakazu sądu, to nic innego jak wykonywanie zlecenia, które polega na umocowaniu do zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości; istotą zaś tego zarządu jest właśnie podejmowanie czynności prawnych i faktycznych zmierzających do jego spieniężenia i w konsekwencji zaspokojenia wierzycieli, d) syndyk wykonuje działalności gospodarczą; jest profesjonalistą, bo przecież wykonywane z nakazu sądu zlecenia, dotyczące zarządu majątkiem wchodzącym w skład masy upadłości, mogą być powierzone osobie wpisanej na listę syndyków sądowych, czyli osobie, która chce i jest w stanie wykonywać profesjonalnie zlecane mu czynności, e) świadczeniem usług jest każde świadczenie niebędące dostawą towaru; nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT; tak szerokie określenie w tym przepisie pojęcia "świadczenie usług" odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku VAT, tj. zasadę powszechności opodatkowania; f) za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą; w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą; ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym, czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności sądu ( sędziego komisarza) za czynności wykonane prze syndyka, g) kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy; syndyk w postępowaniu upadłościowym czynności dokonuje na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym, h) Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez syndyka lub jego pełnomocników, i) źródłem wynagrodzenia syndyka są fundusze masy upadłości, a nie środki budżetu państwa; zatem stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy; j) syndyk masy upadłości wykonując swoje zadania, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 i jego czynności ze względu na swój charakter nie są objęte dyspozycją art. 15 ust. 3 pkt 3 tejże ustawy, a więc nie zachodzi tu wyłączenie spod opodatkowania VAT. W dwóch wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych na które powołuje się Skarżący (w Gliwicach z 26 stycznia 2006r. sygn. akt I SA/Gl 1014/05, w Łodzi z 13 grudnia 2006r. sygn. akt I SA/Łd 1392/06) sformułowano tezę, że syndyk z tytułu swej zawodowej działalności na rzecz upadłego nie staje się podatnikiem VAT, przede wszystkim z uwagi na to, że zdaniem sądu nie świadczy on usług, lecz wykonuje czynności przewidziane przepisami prawa. NSA, w postępowaniu kasacyjnym, nie zgadzając się z powyższą tezą uchylił oba wyroki WSA (odpowiednio wyrokiem z 5 kwietnia 2007r. sygn. akt I FSK 609/06 i wyrokiem z 21 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 383/07- www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Tak więc tylko w niektórych wojewódzkich sądach administracyjnych pojawiły się rozbieżności w orzecznictwie, co do opodatkowania wynagrodzenia syndyka, natomiast w orzecznictwie NSA prezentowane jest w tym względzie jednolite stanowisko. 7. Sąd, mając powyższe na względzie nie podziela poglądów podnoszonych w orzeczeniach powołanych przez Skarżącego we wniesionej skardze. Stwierdza również, że sytuację prawną syndyka masy upadłości określa powoływana wyżej u.p.u.n. Zgodnie z art. 156 ust. 1 u.p.u.n. syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego (odpowiednio: nadzorcę sądowego lub zarządcę w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu lub w postępowaniu naprawczym, natomiast tymczasowego nadzorcę sądowego w postępowaniu zabezpieczającym w toku postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości). W myśl art. 51 ust. 1 pkt 6 u.p.u.n. sąd wyznacza syndyka w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości, które to postanowienie, stosownie do art. 51 ust. 2 u.p.u.n., jest skuteczne i wykonalne z dniem jego wydania, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W świetle powyższych unormowań wątpliwości nie budzi, iż syndyk rozpoczyna swą działalność w postępowaniu upadłościowym, na podstawie nakazu, jakim jest orzeczenie sądu, sprawuje tę funkcję samodzielnie, pod nadzorem sędziego - komisarza i sądu. W sytuacji tej nie występuje zatem żadna podległość służbowa czy zależność od kogokolwiek, bowiem kompetencje sądu bądź sędziego -komisarza wynikają z obowiązujących przepisów prawa. Niewątpliwym jest również, że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego, powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo Spółek, nr 9/2003, s. 41). 8. Sąd zauważa, że stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym m. in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.). Świadczenie usług w tym przypadku odbywa się zatem w stosunku do wierzycieli i upadłego na podstawie nakazu sądu, co wskazuje, iż usługa w tym rozumieniu nie musi być realizowana jedynie w oparciu o dobrowolny stosunek prawny, gdyż ustawodawca uznał, że podstawą świadczenia usługi może być również nakaz organu władzy publicznej, a więc i orzeczenie sądu. Skoro to orzeczenie nakazuje syndykowi wykonywać w ramach postępowania upadłościowego czynności, w wyniku których skonkretyzowani wierzyciele oraz upadły uzyskują korzyści majątkowe (chociażby potencjalne), to są oni beneficjentami usługi świadczonej na ich rzecz przez syndyka (por. ww. wyrok NSA z 25 marca 2010r. sygn. akt I FSK 323/09). Podkreślenia wymaga również, że zgodnie z art. 162 ust. 1 i art. 164 ust. 1 u.p.u.n., syndyk otrzymuje za wykonaną pracę, czyli za działalność usługową, wynagrodzenie orzeczone przez zlecający sąd, co oznacza, iż jest rozliczany z efektów tej pracy. Nie ma zatem podstaw, aby z faktu, że syndyk jest organem postępowania upadłościowego wywodzić, iż nie jest on w tym postępowaniu podmiotem samodzielnym, a jego działania nie mają charakteru odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zawarta w powołanym wyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. definicja ma charakter negatywny. Świadczeniem usług jest bowiem każde świadczenie niebędące dostawą towaru. Ustawodawca szerzej ujmuje zatem pojęcie świadczenia usług niż tylko czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów, co wyraźnie wynika z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.. Nakaz organu władzy publicznej jest w tym przypadku jedną z podstaw świadczenia usług w rozumieniu tej ustawy. Do oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. nie ma też znaczenia to, czy dana usługa jest ujęta w klasyfikacjach statystycznych, czy też nie. Istotne jest czy usługa jest odpłatna oraz czy wykonywać ją będzie podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007r. sygn. akt 1190/05, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/51). Z treści art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą natomiast, zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 – dalej zwana: "u.p.d.o.f."), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Działalność gospodarcza w myśl przepisów tej ustawy rozumiana jest bardzo szeroko, obejmuje m. in. wszelką działalność usługodawców, także działalność osób wykonujących wolne zawody. 9. W ocenie Sądu z powyższego wynika, iż w znaczeniu, w jakim wierzyciele oraz upadły są odbiorcami czynności syndyka, w wyniku których odnoszą korzyść majątkową (chociażby tylko potencjalną), są oni beneficjentami usługi syndyka, jako organu realizującego zadania nałożone na niego przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, na podstawie zlecenie sądu (przez sąd oceniane i wynagradzane), wyrażone w postanowieniu o jego powołaniu. W sytuacji zatem, w której syndyk w postępowaniu upadłościowym działa w interesie wierzycieli, przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego, w oparciu o zlecenie sądu, pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, którzy dokonują oceny jego pracy i określają jego wynagrodzenie wypłacane ze środków masy upadłości, mamy do czynienia z instytucją zlecenia na rzecz osoby trzeciej. Nie ma przy tym znaczenia, że ani wierzyciele ani upadły nie zlecają syndykowi dokonania jakichkolwiek czynności i nie mają wpływu na jego powołanie oraz wysokość wynagrodzenia. 10. Sąd, biorąc pod uwagę unormowania powołane w pkt 8 uzasadnienia, stwierdza, że bezzasadna jest argumentacja Skarżącego, który twierdzi, iż wykonując czynności syndyka masy upadłości nie świadczył on usług i nie osiągał przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem jego wynagrodzenie uzyskane w związku z pełnieniem funkcji syndyka nie podlega opodatkowaniu VAT. Wyjaśnić należy, że działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym działalność syndyka spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej na gruncie u.p.t.u. działalności usługowej. W sprawie zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy wykazały zamiar wykonywania przez syndyka czynności w sposób określony w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., wobec czego uznały go za podatnika prowadzącego samodzielną działalność gospodarczą, podlegającego opodatkowaniu VAT. O takim zamiarze świadczy chociażby dokonanie wpisu na listę syndyków (uzyskanie licencji). Okoliczność ta wskazuje na zamiar wykonywania czynności odpłatnie, w sposób częstotliwy, chociażby były wykonane jednorazowo. Syndyk w zakresie dokonywanego świadczenia działa na własny rachunek i ponosi ryzyko ekonomiczne. Zgodnie z art. 162 ust. 1 u.p.u.n. syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności, odpowiadającego wykonanej pracy, natomiast zgodnie z art. 170 ust. 1 u.p.u.n. - w razie nieprawidłowości w wykonywaniu czynności - syndyk może być przez sędziego-komisarza odwołany. Sytuacja prawna syndyka, w zakresie ponoszonego ryzyka, nie różni się zatem od sytuacji innych, działających samodzielnie zleceniobiorców. Trudno wobec tego uznać, że syndyk spełnia przesłanki do uznania go za organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wprawdzie syndyk w postępowaniu upadłościowym sprawuje funkcję powierzoną mu przez ustawę, ale działa zarówno w interesie upadłego, jak i wierzycieli. Uznanie syndyka za funkcjonariusza publicznego przez art. 115 § 13 k.k. nie oznacza, że staje się organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. 11. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, wykonywane przez syndyka czynności mogą być zaliczone do szeroko rozumianej działalności gospodarczej, gdyż działalność ta ma samodzielny charakter. U.p.t.u. nie określa w sposób jednoznaczny, kiedy uznać można, że dana osoba prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie. Podobne rozwiązanie zawiera art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG - dalej: "VI Dyrektywa"), w którym to przepisie zamiast słowa "samodzielnie", którym posługuje się u.p.t.u., użyto słowa "niezależnie". Przy czym definiując znaczenie tego terminu w art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy wyłączono z opodatkowania pracowników i inne osoby związane z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Pojęcie niezależności w rozumieniu art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy dotyczy więc pewnego stanu prawnego. Nawiązując zapewne do definicji pojęcia "niezależnie", zawartego we wskazanym wyżej przepisie VI Dyrektywy, ustawodawca w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznał czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (por. wyrok NSA z 20 lutego 2007r. sygn. akt 1190/05, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/53). W myśl bowiem tego ostatniego przepisu za taką działalność nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody wymieniono w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków ich wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Wskazać należy, że w relacji pomiędzy syndykiem a sędzią - komisarzem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez te osoby czynności w postępowaniu upadłościowym czy naprawczym, ani co do wynagrodzenia, ani też, co do odpowiedzialności sądu (sędziego-komisarza) za wykonanie czynności przez tą osobę. Za błędną uznać zatem należy argumentację strony, zgodnie z którą czynności wykonywane przez syndyka należy zakwalifikować do wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. - czynności wyłączone z opodatkowania VAT. Źródłem czynności realizowanych przez syndyka nie jest stosunek prawa pracy, ani stosunek cywilnoprawny, lecz stosunek o cechach administracyjnoprawnych, wyrażający się w szeroko pojętym nakazie (zleceniu) organu władzy publicznej (sądu), wykonania przez wskazaną w takim zleceniu osobę określonych czynności. Powołanie syndyka przez sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości ma charakter takiego zlecenia, a otrzymywane z tego tytułu wynagrodzenie syndyka nieprowadzącego działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. rozliczane jest w oparciu o art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Ponadto kierowanie tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego-komisarza i nadzór nad czynnościami syndyka wynikający z art. 152 u.p.u.n. nie oznacza, że warunki wykonywania czynności syndyka są zbliżone do warunków, w jakich świadczą pracę pracownicy. Syndyk w postępowaniu upadłościowym - stosownie do art. 160 ust. 1 u.p.u.n. - czynności dokonuje na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Sam może udzielać pełnomocnictw do dokonywania czynności prawnych, w tym pełnomocnictw procesowych (art. 161 ust. 1 u.p.u.n.). Jednak Skarb Państwa nie odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków przez te osoby, a odpowiedzialność ponosi ta osoba, która odpowiada również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 u.p.u.n.). Zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. sformułowanie - stanowiące o odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności - należy rozumieć jako objęcie tą odpowiedzialnością roszczeń osób trzecich za czynności zleceniobiorcy podejmowane w ramach tego stosunku, z czego wynika, że to zleceniodawca ponosi ryzyko działalności zleceniobiorcy, którego brak po stronie tego ostatniego wyłącza go właśnie z tego powodu z grona podatników VAT prowadzących samodzielną działalność gospodarczą. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność zlecającego sądu za czynności syndyka nie występuje na gruncie prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka nie mogą być uznane za pozbawione przymiotu samodzielności na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., gdyż jego działalność - ze swej istoty - nie spełnia określonego w tym przepisie warunku odnośnie odpowiedzialności zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka. Tym samym stosunek łączący syndyka z sądem nie ma charakteru zbliżonego do stosunku pracy. 12. Sąd, mając powyższe na uwadze stwierdza, że działalność wykonywana przez syndyka w ramach unormowań ustawowych prawa upadłościowego i naprawczego spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ ma charakter szeroko pojmowanej, na gruncie u.p.t.u., działalności usługowej. Wbrew zatem twierdzeniu strony skarżącej, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, na podstawie obowiązujących przepisów materialnoprawnych, że syndyk masy upadłości jest podatnikiem na gruncie u.p.t.u., wobec czego czynności przez niego wykonywane podlegają opodatkowaniu VAT. 13. Sąd stwierdza również - odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 i 6 u.p.t.u., że Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany: "TSUE") w sprawie 235/85 pomiędzy Komisją Europejską, a Królestwem Holandii stwierdził, że notariusze i komornicy nie są związani z pracodawcą (organem publicznym) jako pracownicy, gdyż prowadzą działalność niezależnie, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, otrzymując z tego tytułu wynagrodzenie od osób trzecich, na rzecz których świadczą usługi. Tym samym, zdaniem TSUE, powinni być traktowani jako podatnicy VAT. Podobne stanowisko TSUE zajął w sprawie C – 202/ 90, w której za podatników VAT uznał lokalnych inkasentów podatków w Hiszpanii. Stwierdził bowiem, że między gminą i inkasentami także nie ma związku o charakterze pracodawca – pracownik ponieważ inkasenci wykonują swoją działalność niezależnie, sami kształtują warunki pracy (biura, wyposażenie, materiały, personel), a także ponoszą ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością gdyż ich dochody są uzależnione nie tylko od kwot pobranych podatków, lecz również od ponoszonych kosztów (zob. VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 69 – 70). Przedstawione wywody można także odnieść do pozycji syndyków. 14. W ocenie Sądu - w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, obowiązujących w 2005r. - słuszne było też uznanie przez organy podatkowe, że Syndyk winien wystawić fakturę na zaliczkę za wykonane czynności i rozliczyć podatek należny z niej wynikający, ponieważ dokonywane przez syndyka czynności mieszczą się w ramach pojęcia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i nie ma do nich zastosowania wyłączenie, wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Brak wystawienia przez syndyka faktury, niezaewidencjonowanie jej w urządzeniach księgowych i nierozliczenie w deklaracji podatkowej VAT-7, zobligowało organy podatkowe do rozliczenia VAT za badany okres, tak jak to wynika z wydanych w sprawie decyzji. 15. Za bezzasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy, a w swoich decyzjach odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. Wbrew zarzutom strony, organy w toku postępowania zbadały i szczegółowo wyjaśniły, dlaczego działalność wykonywana przez syndyka nie może być zakwalifikowana do czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u., wyłączonych z opodatkowania VAT, co znalazło odzwierciedlenie w treści uzasadnień decyzji, a w szczególności w zaskarżonej decyzji. Skoro na gruncie u.p.t.u. syndyk posiada status podatnika VAT w zakresie wykonywanych przez niego czynności, zaś same czynności mają charakter usług, prawidłowe było przyjęcie, że wypłacone mu wynagrodzenie stanowiło obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Obrotem w świetle ww. przepisu jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. 16. Sąd w związku z tym uznaje, że DIS w zaskarżonej decyzji w sposób należyty wskazał zarówno podstawę faktyczną, jak i prawną swego rozstrzygnięcia. Nie mogły być zatem uwzględnione żadne z zarzutów powołanych w skardze, a w szczególności art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Nie można bowiem twierdzić, że dokonując prawidłowej wykładni przepisów u.p.t.u., które stanowią w zakresie spornego zagadnienia prawidłową implementację unormowań prawa wspólnotowego, doszło do naruszenia zasad demokratycznego państwa prawnego czy też konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Sąd, mając powyższe na względnie nie znalazł też podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, którego treść sformułowano w piśmie procesowym z 30 października 2012r. 17. Sąd wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.