III SA/Wa 1335/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA del. Marek Kraus, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi M. S.A. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S.A. z siedzibą w R. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu zażalenia z dnia 22 stycznia 2013 r. wniesionego przez M. S.A. z siedzibą w W. (zwaną dalej: "Skarżącą") - na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ o odmowie sprostowania, zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, pouczenia co do zażalenia do organu odwoławczego oraz o odmowie uzupełnienia ww. postanowienia o pouczenie co do skargi do sądu administracyjnego, sprostowane postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 29 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/AI w zakresie oczywistej omyłki pisarskiej - postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr 1401/PTV-ll/4407-29/13/JM stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnienia postanowienia z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr 1401/PTV-ll/4407- 29/13/JM Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 25 października 2012 r. Skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację podatkową VAT-7 za wrzesień 2012 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 52.169.065 zł. Postanowieniem z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przedłużył termin wykazanego w ww. deklaracji podatkowej zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w dniu 30 października 2012 r. ww. organ podatkowy wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową m. in. w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. W celu sprawdzenia rzetelności części faktur podjęto szereg działań procesowych, które nie zostaną zakończone do dnia upływu terminu zwrotu. Przedmiotowe postanowienie zawierało pouczenie o braku możliwości zaskarżenia go w formie zażalenia, a jedynie w odwołaniu od decyzji. Następnie w dniu 27 grudnia 2012 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek Skarżącej o sprostowanie pouczenia do środka zaskarżenia, zawartego w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL. Uzasadniając przedmiotowy wniosek Skarżąca nie zgodziła się z poglądem, że postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, wydawane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054. z późn. zm.) - zwanej dalej: "ustawą o podatku VAT", miałyby różnić się możliwym do zastosowania zakresem środków zaskarżenia tylko z tego powodu, że zostały wydane w czasie, w którym toczy się kontrola lub są podejmowane wobec podatnika tylko czynności sprawdzające. Zdaniem Skarżącej w obu przypadkach (kontrola podatkowa, czynności sprawdzające) postępowania te nie kończą się wydaniem decyzji wymiarowej i konieczne jest wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania, regulowanego przepisami Działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749. z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.". W obu przypadkach - w zakresie przedłużenia terminu zwrotu - podatnik ma podobne uprawnienia procesowe, w szczególności w ramach kontroli podatkowej, do czasu jej zakończenia, podatnik ma identyczne możliwości prawne związane z obroną jego praw. Ponadto w ocenie Skarżącej różnicowanie sytuacji procesowej podatnika przez pozbawienie go w ogóle środków zaskarżenia byłoby nieracjonalne i nieuzasadnione tylko z uwagi na to, że przed wydaniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu doszło do wszczęcia kontroli podatkowej. Z przedstawionych powyżej powodów, zdaniem Skarżącej, w przedmiotowej sprawie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem Skarżącej postanowienie tego rodzaju rozstrzyga sprawę co do istoty, gdyż domaganie się przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można uznać za sprawę administracyjną podlegającą rozstrzygnięciu postanowieniem. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 14 stycznia 2013 r. postanowienie nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ, sprostowane następnie postanowieniem z dnia 29 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/Al w zakresie oczywistej omyłki pisarskiej, w którym: 1) odmówił sprostowania postanowienia z dnia 17 grudnia 2012 r. nr 1472/KP-IV/503-339/12/RL w sprawie przedłużenia terminu zwrotu w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia zażalenia do organu odwoławczego oraz 2) odmówił uzupełnienia ww. postanowienia w zakresie pouczenia co do prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wyjaśnił, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT w toku kontroli podatkowej nie podlega zaskarżeniu w formie zażalenia. Tego rodzaju środek zaskarżenia przysługuje jedynie od postanowień w analogicznym przedmiocie, ale wydawanych w toku czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił ponadto, że wniosek Skarżącej w części w jakiej jest w nim mowa o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, potraktowano jako żądanie uzupełnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu o pouczenie co do prawa wniesienia takiej skargi. Jednakże żądanie to uznane zostało przez organ za niezasadne, gdyż przedmiotowe postanowienie nie należy do katalogu działań administracji, które podlegają zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Następnie w dniu 23 stycznia 2013 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zażalenie z dnia 14 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ, zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.), poprzez błędne przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu jest postanowieniem niezaskarżalnym ani w administracyjnym toku instancji, ani do sądu administracyjnego, ponieważ dotyczy kwestii wynikającej w toku postępowania i nie rozstrzyga o istocie sprawy. W kontekście tak sformułowanego zarzutu Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie, że na postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje zażalenie oraz skarga do sądu administracyjnego, co winno znajdować się w treści tego postanowienia i w jego pouczeniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Skarżącej, stwierdził zaskarżonym do Sądu postanowieniem niedopuszczalność przedmiotowego zażalenia. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, iż zgodnie z art. 236 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Przywołany przepis jako umiejscowiony w rozdziale 16 działu IV Ordynacji podatkowej znajduje odpowiednie zastosowanie również w innych niż postępowanie podatkowe rodzajach postępowań, w tym także w toku kontroli podatkowej. Powyższe oznacza, że prawo do zaskarżenia postanowienia w drodze zażalenia przysługuje tylko w przypadku postanowień, których zaskarżalność została uregulowana w ustawie. Możliwość wniesienia tego rodzaju środka zaskarżenia musi zatem znajdować oparcie w konkretnym przepisie ustawy, z którego takie uprawnienie wynika. Przykładem takiej regulacji jest art. 274b § 1 i § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie. W ocenie organu odwoławczego z powołanego przepisu wynika, że prawo do zaskarżenia postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, wydane w toku czynności sprawdzających. Zauważyć należy bowiem, że przepis art. 274b § 2 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, w trakcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, gdyż są one uregulowane w Ordynacji podatkowej w odrębnych działach, co w zestawieniu z art. 1 pkt 3 O.p. uzasadnia odrębność przepisów regulujących procedurę właściwą dla danego rodzaju postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania organ odwoławczy wskazał, iż postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 stycznia 2013 r. nr 1472/PP-11/446-180/12/KJ zostało wydane w trakcie kontroli podatkowej, zaś jego podstawę prawną stanowił przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, który umożliwia przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego m.in. w ramach kontroli podatkowej. Na przedmiotowe postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu, wydane w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT nie przysługuje zażalenie, stosownie bowiem do art. 236 O.p. zażalenie na postanowienie służy jedynie w przypadkach wskazanych w ustawie. W dziale VI Ordynacji podatkowej brak jest zaś przepisów, które odsyłałyby do stosowania art. 274 b § 2 O.p., a także takich na podstawie których istniałaby możliwość wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, na które służyłoby zażalenie. Po stwierdzeniu, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku wydane w toku kontroli podatkowej jest postanowieniem niezaskarżalnym organ odwoławczy odniósł się również do kwestii dopuszczalności zaskarżenia postanowienia w przedmiocie sprostowania (uzupełnienia) takiego postanowienia, wskazując że skoro postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku jest postanowieniem niezaskarżalnym, to postanowienie w przedmiocie uzupełnienia (sprostowania) takiego rozstrzygnięcia również nie może podlegać zaskarżeniu. Do takiego wniosku prowadzi zdaniem organu odwoławczego wnioskowanie a maiori ad minus - skoro niezaskarżalne jest w danych okolicznościach faktycznych samo postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, to tym bardziej nie można zaskarżyć w drodze zażalenia "wtórnego" i "pochodnego" postanowienia wywodzącego się z tego pierwotnego postanowienia. Organ wskazał, że argumentacja, taka jak wyżej przedstawiona została zaprezentowana wyroku WSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt III SA 1530/09. Skarżąca zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr 1401/PTV-ll/4407-29/13/JM wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 13 maja 2013 r., zarzucając mu naruszenie art. 213 § 5 zd. 1 w związku z art. 219 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że niedopuszczalne jest zażalenie na postanowienie o odmowie uzupełnienia i sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, do czego doszło wskutek błędnego przyjęcia przez organ odwoławczy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu jest postanowieniem niezaskarżalnym, zaś odmowa uzupełnienia i sprostowania pouczenia zawartego w postanowieniu niezaskarżalnym nie może być przedmiotem zażalenia, co ma wynikać z odpowiedniego stosowania art. 219 O.p. Tymczasem zdaniem Skarżącej z przepisów art. 213 § 5 zd. 1 w związku z art. 219 O.p. wynika, że w razie złożenia wniosku o uzupełnienie i sprostowanie pouczenia zawartego w postanowieniu, odmowa uzupełnienia lub sprostowania podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ponieważ przepis art. 219 O.p. nakazuje stosować odpowiednio przepis art. 213 O.p. do wszystkich postanowień, bez dzielenia ich na zaskarżalne i niezaskarżalne, co oznacza, że kryterium to nie limituje zakresu odpowiedniego zastosowania art. 213 O.p. do postanowień. Gdyby intencją ustawodawcy było to, aby do postanowień nie można było stosować art. 213 § 5 zd. 1 Ordynacji podatkowej, wskazałby na to wyraźnie. W związku z powyższym określając zakres tego odpowiedniego stosowania, należy kierować się regułą lege non distinguente, nie spoób sięgnąć do rozumowania a maiori ad minus, jak to uczynił organ. Ponadto zdaniem Skarżącej organ odwoławczy rozważając kwestię zaskarżalności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie zwrócił uwagi, że prawo do zwrotu w ściśle określonym terminie ściśle określonej wysokości wynika z art. 87 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT, co prowadzi do wniosku, że legalność wstrzymania zwrotu wynikającego z korzystającej z domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej ponad termin materialno - prawny, z samej swej istoty podlega kontroli instancyjnej i sądowo - administracyjnej, co znajduje dodatkowe oparcie w poglądach głoszonych w orzecznictwie sądowym. Skarżąca podniosła również w tym miejscu, iż istotny wpływ podniesionych naruszeń na wynik sprawy polega na odmówieniu jej prawa do uzyskania rozstrzygnięcia, które byłoby wynikiem merytorycznej kontroli postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy przedłużenie tego terminu - równoważne odmowie dokonania zwrotu - bez równoczesnego wskazania przez organy podatkowe dającej się przewidzieć perspektywy czasowej trwania tego stanu rzeczy, narusza prawo Skarżącej do otrzymania zwrotu w terminie i wysokości wynikającej wprost z przepisów prawa materialnego, a nadto naraża ją na wymierne straty ekonomiczne, co winno być dostrzegalne w kontekście wysokości deklarowanej kwoty do zwrotu. Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżąca powołując się przy tym na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt 1 FPS 5/02, w której Sąd wskazał wyraźnie, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, wskazała że potrzeba sporządzenia uzasadnienia faktycznego i prawnego w przypadku postanowień występuje wtedy, gdy postanowienia te są zaskarżalne w toku instancji lub do sądu administracyjnego. W konsekwencji - skoro postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, podlega kontroli na skutek zażalenia. W piśmie z dnia 27 maja 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd za usprawiedliwione uznał zarzuty naruszenia art. 213 par.5 w zw. z art. 219 O.p. W pierwszej kolejności rację należy przyznać organowi podatkowemu w zakresie w jakim podnosił, że na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego przedłużające termin wykazanego w deklaracji podatkowej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia postępowania kontrolnego zażalenie nie przysługuje. W orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczącym art. 274b O.p. ugruntowany jest pogląd, że prawo do zaskarżenia w drodze zażalenia postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zostało przyznane podatnikom tylko na postanowienie wydane w ramach czynności sprawdzających, natomiast nie przysługuje na postanowienia wydane w tym przedmiocie w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego (zob. Wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r.. sygn. I FSK 792/10, WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013r. III SA/WA 3240/12). Podatnikowi przysługuje jednak na takie postanowienie, wydane w czasie kontroli podatkowej skarga do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 par.2 pkt 4 u.p.p.s.a.( por. postanowienie NSA z dnia 10 lipca 2013r., sygn. I FSK 1133/12, postanowienie NSA z dnia 23 lipca 2013r. , sygn. akt I FSK 1228/13). W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wniosła o sprostowanie pouczenia co do prawa złożenia środka zaskarżenia zawartego w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania kontrolnego, poprzez wskazanie, że na postanowienie to przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi do sądu administracyjnego. Organy podatkowe odmówiły Skarżącej prawa do zażalenia postanowienia wydanego w trybie art. 213 par.5 O.p., powołując się na niezaskarżalność postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przepis art. 213 par.1 O.p. przewiduje możliwość zażądania przez stronę uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Stosownie do art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio między innymi art. 211-215. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "odpowiednio" oznacza, że w niektórych przypadkach daną instytucję procesową należy stosować wprost, bez żadnych modyfikacji, inną z odpowiednimi modyfikacjami, uwzględniającymi istotę danej regulacji, jeszcze innej nie można stosować w ogóle. Rację ma Spółka podnosząc, że z literalnego brzmienia art. 219 O.p. wynika, iż przepis ten rozróżnia dwa rodzaje postanowień: zaskarżalne i niezaskarżalne. Nie dokonuje jednak tej dyferencjacji, gdy nakazuje stosować do postanowień odpowiednio przepis art. 213 O.p. Systemowo rzecz ujmując należy zauważyć, że ustawodawca wyłączając stosowanie niektórych paragrafów składających się na dany artykuł aktu prawnego wyraźnie wskazał na te okoliczność. I tak, w komentowanym art. 219 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał, że do postanowień stosuje się np. przepisy art. 210 par.2a i par. 3 -5 O.p., co oznacza, że odpowiedniego zastosowania do postanowień nie znajdują przepisy art. 210 par. 1 i 2 O.p. W świetle powyższego uzasadnione wydaje się stwierdzenie, że gdyby intencją ustawodawcy było, aby do postanowień nie można było stosować art. 213 par. 5 O.p. wskazałby na to wyraźnie, przeprowadzając dodatkowo dystynkcję między postanowieniami zaskarżalnymi a niezaskarżalnymi. Ustawodawca nie uczynił jednak takiego rozróżnienia wskazując, że przepis art. 213 O.p. należy stosować odpowiednio do postanowień. Wobec powyższego, jak trafnie podnosi Skarżąca, w tej sprawie określając zakres tego odpowiedniego stosowania, należy posługiwać się uznaną dyrektywą wykładni językowej lege non distinguente (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą rzeczą jest wprowadzać rozróżnienie). Organ, odnosząc się do istoty sprawy, uzasadniając pogląd co do braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 213 par. 5 O.p., przywołał argumentację zawartą w wyroku tutejszego Sądu z dnia 15 lutego 2010r., syg. III SAAA/a 1530/09. Rzecz jednak w tym, że wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym, aniżeli ten występujący w niniejszej sprawie. W sprawie, której dotyczył wskazany wyrok, strona powołując się na przepis art. 213 par.1 O.p. żądała m.in. uzupełnienia co do rozstrzygnięcia i pouczenia o prawie wniesienia odwołania, powództwa do sądu powszechnego oraz skargi do sądu administracyjnego - postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, co do którego nie przysługuje żaden środek zaskarżenia. Nadto odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych można wskazać wyroki, w których wyrażono pogląd przeciwny do zaprezentowanego w powołanym wyżej orzeczeniu z dnia 15 lutego 201 Or. Tytułem przykładu powołać można prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 1 marca 2007r., sygn. at I SA/Po 1421/06 w którym wskazano, że na postanowienie wydane w trybie art. 213 O.p. środek zaskarżenia przysługuje także wówczas, gdy uzupełnienie dotyczy rozstrzygnięcia, które jest niezaskarżalne. Reasumując Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wyraża pogląd, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w toku postępowania kontrolnego jest zaskarżalne i podlega kontroli sądowoadministracyjnej w postaci skargi w wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tej sytuacji uznać należy, że na postanowienie z dnia 14 stycznia 2013r. przysługiwał środek zaskarżenia, w postaci zażalenia, stosownie do przepisu art. 213 par.5 O.p. Wobec powyższego organ odwoławczy nieprawidłowo postąpił, stwierdzając niedopuszczalność zażalenia na postanowienie z dnia 14 stycznia 2013r. W dalszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną i rozpozna merytorycznie zażalenie Strony z dnia 22 stycznia 2013r. W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 lit c, art. 152 oraz art. 200 i 205 par.2 u. p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.