III SA/Wa 1348/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy wydaną wobec F. C. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres luty 2015 r. – grudzień 2015 r. Jak wynika z akt sprawy wskutek przeprowadzonego u Skarżącego postępowania kontrolnego organ I instancji stwierdził, że prowadząc działalność gospodarczą, polegającą na obrocie pojazdami samochodowymi ujął on w ewidencjach zakupu nierzetelne faktury wystawione przez A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. Z ustaleń wynikało bowiem, że faktycznego nabycia towarów z innych krajów Unii Europejskiej dokonał Skarżący, a nie ww. spółki. W efekcie organ ten określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego za okres luty 2015 r. - listopad 2015 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres luty 2015 r. - grudzień 2015 r. Od decyzji organu I instancji Skarżący odwołał się. Rozpoznając to odwołanie Dyrektor przedstawił szczegółowo ustalenia dotyczące transakcji zakupu pojazdów przeprowadzonych pomiędzy A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. a ich zagranicznymi kontrahentami. Z ustaleń tych wynikało, że istotny wpływ na przebieg tych transakcji miał Skarżący. Dyrektor powołał się przy tym na takie okoliczności jak: - A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie rozliczyły podatku z tytułu przeprowadzonych transakcji, - osoby związane z powyższymi spółkami nie uczestniczyły w rzeczywistości w transakcjach, - Skarżący kontaktował się bezpośrednio z dostawcami pojazdów samochodowych z innych krajów Unii Europejskiej (brak jest jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu rozmów/negocjacji przez osoby reprezentujące A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o.), - środki finansowe z tytułu przeprowadzonych transakcji Skarżący przekazywał bezpośrednio dostawcom z innych krajów Unii Europejskiej, - organizacja transportu była po stronie Skarżącego, - Skarżący znał na gruncie prywatnym osoby reprezentujące kontrahentów zagranicznych, - Skarżący pozostawił do swojej dyspozycji środki finansowe odpowiadające wysokości niezapłaconego podatku od towarów i usług. Z powyższego Dyrektor wyprowadził wniosek, że udział A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. w omawianych transakcjach nie miał ani logicznego, ani gospodarczego uzasadnienia. Skarżący jako profesjonalny i doświadczony przedsiębiorca w zakresie handlu samochodami, posiadał pełną wiedzę odnośnie do przebiegu transakcji, a także zajmował wszelkie funkcje strategiczne wiążące się z tymi transakcjami (handlowe, organizacyjne, rozliczeniowe). Zdaniem Dyrektora świadczy to o tym, że w omawianych transakcjach sztucznie przedłużano łańcuch uczestników. Współpraca pomiędzy A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. a Skarżącym sprowadzała się w zasadzie do wystawiania faktur sprzedaży. W ocenie organu odwoławczego Skarżący świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach nabycia samochodów od wspomnianych podmiotów. W efekcie stwierdził, że faktury zakupu od A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Na koniec Dyrektor podkreślił, że w sprawie udowodniono, iż Skarżący działał z pełną świadomością, wobec tego badanie “dobrej wiary" jest bezzasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 87, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w zw. z art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006.347.1) przez bezzasadne pozbawienie Skarżącego, działającego w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. w sytuacji istnienia warunków materialnych i formalnych niezbędnych do odliczenia tego podatku, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1, art. 167 oraz art. 108 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących dokonanych przez niego zakupów towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności, - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię, polegającą na interpretacji tych przepisów z pominięciem art. 155 § 2 i art. 336 K.c. i uznanie, iż A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. nie mogły dokonać rzeczywistych dostaw towarów, w sytuacji gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, iż doszło do przeniesienia władztwa nad towarami, zatem doszło do objęcia w samoistne posiadanie w rozumieniu art. 336 K.c., - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") przez dokonanie przez organy obu instancji niepełnego i niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w szczególności poprzez pominięcie istotnej części dowodów, wyciągnięcie wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oraz całkowicie dowolnych, nieznajdujących oparcia w przeprowadzonych dowodach, - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organy podatkowe obrazu Skarżącego, jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych, - art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez zapewnienia Skarżącemu możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, - art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 235 O.p. przez dopuszczenie się przez organy obu instancji istotnych uchybień w procesie gromadzenia materiału dowodowego, w szczególności przez pozbawienie Skarżącego możliwości czynnego udziału w czynnościach przesłuchania świadków, wobec których organ dokonał włączenia protokołów z ich zeznań, - art. 194 § 1 i § 3 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z wyrokiem w sprawie C-189/18 przez błędną wykładnię i uznanie, iż organy administracji publicznej są związane normatywną oceną dokumentów urzędowych oraz że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów jest zupełnie wyłączona, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, iż organ związany jest jedynie treścią decyzji, to jest jej rozstrzygnięciem oraz okolicznościami uzasadniającymi jej materialnoprawne podstawy, a podatnik ma prawo zapoznać się z dowodami stanowiącymi podstawę wydania decyzji, - art. 127 i art. 229 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, polegające na ograniczeniu się przez organ odwoławczy jedynie do kontroli zasadności decyzji organu I instancji, niepodjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy, brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący pozbawiony został prawa do dwukrotnego rozpoznania jego sprawy. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, a nadto o rozważenie uchylenia także decyzji organu I instancji. Wniósł też o zasądzenie kosztów procesu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury zakupu wystawione na rzecz Skarżącego przez A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. dokumentują rzeczywiste czynności sprzedaży pojazdów samochodowych i w związku z tym stanowiły dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest jedynie w oparciu o faktury dokumentujące rzeczywiste transakcje. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wskazane regulacje stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia prowadzi do wniosku, że źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Także w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, wypracowany na tle wspomnianych przepisów, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego (por. wyroki WSA: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., I SA/Bk 346/09). W takim też duchu wielokrotnie wypowiadał się TSUE. W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87) zwrócił uwagę, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia pojazdów samochodowych od A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o., w których uczestniczył Skarżący nie miały charakteru realnego. Zasadne więc było pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury rozporządzał towarem wyszczególnionym na fakturze jako właściciel i mógł skutecznie przenieść swoje prawo do rozporządzania tym (swoim) towarem na nabywcę. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w niniejszej sprawie - prowadzi do odmowy prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że faktycznego nabycia towarów z innych krajów Unii Europejskiej dokonał Skarżący, a nie ww. spółki. W zaskarżonej decyzji wymieniono dowody, które doprowadziły do powyższych konkluzji. Wśród nich na uwagę zasługują zeznania świadków, informacje przekazane przez administracje podatkowe innych krajów czy decyzja wydana wobec A. sp. z o.o. Przede wszystkim, szczegółowo zostały opisane ustalenia dotyczące funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych dostawców Skarżącego. Wynika z nich mianowicie, że udział A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. w spornych transakcjach miał jedynie pozorny charakter sprowadzający się do wystawiania faktur sprzedaży. Podmioty te zapewniały wyłącznie formalne ramy umożliwiające Skarżącemu nabycie samochodów bezpośrednio od zagranicznych kontrahentów i w ten sposób pozwalały Skarżącemu uniknąć rozliczenia VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i jednocześnie umożliwiły mu odliczenie podatku naliczonego z krajowej dostawy. Powyższe potwierdza chociażby zalegająca w aktach sprawy, a wydana wobec A. sp. z o.o. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] czerwca 2018 r. Czytamy w niej – jak przytoczył to również Dyrektor na stronie 20 zaskarżonej decyzji - iż "dane A. sp. z o.o. zostały wykorzystane przez ustalone i nieustalone osoby w celu ukrycia dokonanego przez nich wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych oraz dalszej odsprzedaży tych towarów na rynku krajowym, a także do zaniżenia wysokości zobowiązań podatkowych przez (...) F. C. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. oraz innych osób wskazanych w treści niniejszej decyzji poprzez wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na których jako dane wystawcy wskazano dane kontrolowanej Spółki". Na uwagę zasługują także zeznania świadków w osobach N.G., M.T., S.G. oraz M. A. , którzy w spółkach A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. mieli pełnić funkcje zarządcze. Zeznania te organy podatkowe przeanalizowały szczegółowo i wyciągnęły z nich prawidłowe wnioski. Znamienne jest to, iż świadkowie ci nie podali żadnych istotnych informacji na temat działalności spółek, czy dokonanych transakcji, zaś N. G. i M.T. zeznali wręcz, że działalność spółek polegała na "zrobieniu obrotów", a następnie odsprzedaniu ich udziałów po wyższej cenie. W świetle takich stwierdzeń trudno nie zgodzić się z Dyrektorem, iż brak jest podstaw do uznania za wiarygodne zeznań M. A. . Powody, dla których zeznania te oceniono jako niespójne i sprzeczne z pozostałymi dowodami Dyrektor wyłożył szczegółowo na stronach 17 i 18 zaskarżonej decyzji i - zdaniem Sądu - nie ma potrzeby powielania w tym miejscu przedstawionej tam argumentacji. Z powyższego wynika zatem, że transakcje pomiędzy A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. a Skarżącym zostały sztucznie wykreowane, o czym świadczą także inne towarzyszące tym transakcjom okoliczności. Ustalono mianowicie, że osoby powiązane ze wspomnianymi spółkami nie tylko nie uczestniczyły w transakcjach (treść korespondencji elektronicznej wskazuje, że to właśnie Skarżący prowadził rozmowy handlowe z dostawcami zagranicznymi - także po zbyciu udziałów obu spółek na rzecz M.K.), ale również nie uczestniczyły w transporcie pojazdów. W tym zakresie prawidłowo organy podatkowe oceniły wartość zeznań A.M. j, która miała dokonywać transportu pojazdów na terytorium Polski. Słusznie wzbudziło wątpliwości tych organów to, że nie potrafiła ona wskazać szczegółów dotyczących nawiązania współpracy, czy też osób reprezentujących swoich rzekomych zleceniodawców oraz wyjaśnić w sposób wiarygodny otrzymania środków finansowych od Skarżącego. Na tym tle Dyrektor trafnie wywiódł, że organizacja zakupu i transportu samochodów należała do Skarżącego. Reasumując zebrane dowody potwierdziły, że udział A. sp. z o.o. i N. sp. z o.o. w omawianych transakcjach nie miał ani logicznego, ani gospodarczego uzasadnienia. Skarżący jako doświadczony w handlu samochodami przedsiębiorca, posiadał pełną wiedzę w zakresie przebiegu transakcji, a także miał istotny wpływ na ich przebieg (uczestniczył w ustalaniu ceny pojazdów), opłacał transport. Zgodzić się zatem należy z Dyrektorem, iż niewątpliwie w spornych transakcjach sztucznie przedłużano łańcuch uczestników. W efekcie transakcjom tym nie towarzyszyło przekazanie przez wystawców faktur prawa do rozporządzania ujętym w tych fakturach towarem jak właściciel, a co za tym idzie tak sporządzone faktury nie dokumentowały dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Za chybione Sąd uznał postawione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. W świetle powyższego nie odpowiada stanowi faktycznemu pogląd Skarżącego, że nie uzyskał na skutek tak ukształtowanych transakcji żadnej korzyści podatkowej. Taką bezpośrednią korzyścią było prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, potwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ich wystawców. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko, że mechanizm VAT nie może być wykorzystywany do zawierania fikcyjnych transakcji, tj. takich, które w rzeczywistości nie miały miejsca (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17). W ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty związane z brakiem przeprowadzenia postępowania w zakresie świadomości działania Skarżącego przy realizacji przedmiotowych transakcji. Opisane wyżej okoliczności towarzyszące tym transakcjom wskazują na świadome w nich uczestnictwo Skarżącego. Tym samym organy podatkowe nie miały obowiązku dokonywania analizy działań Skarżącego w kontekście należytej staranności, czy też - jak czytamy w zaskarżonej decyzji - dobrej wiary. Oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob. np. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., I FSK 251/17). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły – wbrew zarzutom skargi - zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Postąpiły zatem tak jak wymaga tego zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stanowi o tym art. 181 O.p. Wynikający z powyższych przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organy te powinny wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. Poddając tak uzyskane dowody ocenie i formułując na ich podstawie wnioski organ podatkowy nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale – w myśl przyjętej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów - kieruje się własnym przekonaniem. Uwzględnia przy tym wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe są kierowane pod adresem organów podatkowych pretensje Skarżącego, iż w niniejszej sprawie posłużyły się decyzją wymiarową wydaną wobec kontrahenta (A. sp. z o.o.). Istotnie decyzję tę włączono do akt podatkowych, podobnie zresztą jak materiały pochodzące z innych postępowań w postaci chociażby protokołów z przesłuchań świadków. W takim działaniu Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 180 § 1 i art. 194 O.p. Przeciwnie włączenie to było zasadne z uwagi na związki zachodzące pomiędzy uczestnikami obrotu. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych uczestników tego łańcucha. Nie ma przy tym racji Skarżący podnosząc, iż organy podatkowe uznały, że wobec dokumentów urzędowych zasada swobodnej oceny dowodów jest zupełnie wyłączona. Fakt, iż decyzji wydanej wobec kontrahenta można przypisać walor dokumentu urzędowego, zaś zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, nie oznacza wcale, że w niniejszej sprawie organy podatkowe były bezwzględnie związane ocenami stanu faktycznego zawartymi we wspomnianej decyzji i że na związanie to się powołały. Stwierdzenia takiego próżno szukać w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na stronie 33 tej decyzji znalazła się jedynie wzmianka o tym, że decyzje podatkowe są dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Uwaga ta nie wpływa jednak na ocenę, iż dowód z decyzji skierowanej do A. sp. z o.o. był jednym z dowodów w sprawie i podlegał autonomicznej ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody (na równi z innymi dowodami) i łącznie z nimi. Organy podatkowe mogły zatem w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na jego podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. Uczyniły to jednak nie dlatego, że były nim związane, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszły w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., I FSK 852/17 i przywołane tam orzeczenie). Ustalenia faktyczne będące podstawą zaskarżonej decyzji zostały także oparte na dowodach przeprowadzonych bezpośrednio w trakcie postępowania prowadzonego wobec Skarżącego. W świetle powyższego nie można organom podatkowym zarzucać – jak to się czyni w skardze – że pominęły wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. Stawiając ten zarzut Skarżący w istocie sugeruje, że organy te dążyły jedynie do zachowania formalnej kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Temu bowiem zagadnieniu poświęcony jest przywołany wyżej wyrok. TSUE stwierdził w nim mianowicie, że Dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. TSUE zastrzegł jednak że, po pierwsze, nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców. W niniejszej sprawie – o czym była już mowa - dowód z decyzji skierowanej do kontrahenta był jednym z dowodów w sprawie i podlegał autonomicznej ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody (na równi z innymi dowodami) i łącznie z nimi. Sąd nie podziela zapatrywania Skarżącego jakoby organy podatkowe obowiązane były zapewnić mu dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań toczących się wobec innych podatników. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., VIII SA/Wa 530/20; wyrok WSA w Łodzi z 9 lutego 2021 r., I SA/Łd 618/20; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2020 r., I SA/Bd 515/20). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nie można zatem twierdzić – jak oczekiwałby tego Skarżący – że prawo do obrony gwarantuje podatnikowi niczym nieograniczony dostęp do wszystkich materiałów zebranych w postępowaniach podatkowych dotyczących innych podmiotów. Sąd nie podziela także sugestii Skarżącego jakoby włączenie materiału pochodzącego z innego postępowania obligowało organy podatkowe do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków. Przeciwnie przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów i nie wymagają aby w postępowaniu podatkowym konieczne było ich powtórzenie. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2019 r. (I FSK 851/17) powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Co istotne Skarżącemu nie ograniczono możliwości składania wniosków dowodowych. Wbrew jego zarzutom wniosków takich próżno jest szukać w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie - jak to określił Skarżący – fundamentalne zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Postępowanie to było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Skarżący miał wgląd do tych dokumentów i miał możliwość ustosunkowania się do nich. Organy podatkowe dokonały oceny zebranych dowodów, tj. każdego z nich z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Ocena ta nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w decyzjach organów obu instancji. Organy podatkowe nie uchybiły zatem przepisom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 oraz art. 235 O.p. Sąd nie dopatrzył się również zarzucanego w skardze naruszenia art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania. Fakt, że organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji nie oznacza pozorności postępowania odwoławczego, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności. Istotą postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, tj. ponowna ocena, czy w sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy i wnikliwa ocena tego materiału dowodowego, wskazanie jaki stan faktyczny w sprawie przyjęto za udowodniony i zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Analiza treści zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że organ II instancji dokonał ponownej całościowej oceny zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, nie stwierdził w tym materiale braków uzasadniających przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, a także odniósł się do zarzutów i twierdzeń zawartych w odwołaniu. Tym samym nie dopuścił się naruszenia ani art. 127 O.p., ani też art. 229 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Podstawą do takiego rozpoznania był art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.). W sprawie tej wydano stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w tym trybie, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia dodatkowych wyjaśnień. ----------------------- 13