III SA/Wa 1371/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi K.M. (dalej: skarżąca, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2021 r., w której na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: o.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2020 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 132.050,00 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podał, że zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. K.M. (dalej także: Strona, Podatniczka, Skarżąca) dokonała odpłatnego zbycia 1/2 udziału: - gruntu położonego w W., przy ulicy [...], stanowiącego działkę nr [...] o obszarze 0.027 ha oraz stanowiącego odrębną nieruchomość budynku mieszkalnego usytuowanego na tym gruncie, - udziału wynoszącego łącznie 1/18 części we współużytkowaniu wieczystym gruntu, stanowiącym działkę nr [...] o obszarze 0,1163 ha oznaczonej w księdze wieczystej jako drogi położonej w W. przy ulicy [...] i [...], za łączną cenę 695 000 zł. Prawo własności udziału przedmiotowej nieruchomości K.M. nabyła w drodze dziedziczenia po zmarłym w dniu [...] grudnia 2013 r. R.P., na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] stycznia 2014 r. Rep. [...] nr [...]. W związku z tym, iż K.M. nie rozliczyła się z tytułu przedmiotowej sprzedaży, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także: Naczelnik US, organ I instancji) za pośrednictwem poczty elektronicznej w dniu 19 czerwca 2020 r. wezwał Stronę do złożenia: - zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r., - aktu notarialnego sprzedaż nieruchomości, dowodów otrzymania środków ze sprzedaży, - dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia oraz kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 oraz 22 ust. 6c-6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. (Dz. U. z 2010 r., Nr 51 poz. 307, ze zm., dalej także "u.p.d.o.f."), np. akt notarialny nabycia, pośrednictwo przy sprzedaży oraz kupnie nieruchomości, faktury VAT dokumentujące nakłady zwiększające wartość nieruchomości, - w przypadku skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., o przedłożenie dokumentów świadczących o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe w zależności od rodzaju wydatkowania np.: - w przypadku nabycia nieruchomości lub praw majątkowych akt notarialny i dowody zapłaty; - w przypadku remontu/modernizacji - zestawienie rachunków/faktur VAT wraz z oryginałami oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego: - w przypadku budowy - decyzję/pozwolenie na budowę, zestawienie kosztów budowy wraz oryginałami oraz tylu! prawny do nieruchomości/prawa majątkowego: - w przypadku spłaty kredytu mieszkaniowego - umowy kredytowej, dowody spłaty kredytu i odsetek oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego. W odpowiedzi na wezwanie Strona wskazała, że w dniu [...] czerwca 2020 r. dokonała zbycia wraz z bratem F.P. przedmiotowej nieruchomości za łączną cenę 1 390 000 zł. W wyniku dokonanej sprzedaży Strona otrzymała na rachunek bankowy przelewem jedynie kwotę 225 000 zł. Pozostała część ceny została przekazana bratu, który miał dokonać zakupu dwóch mieszkań po cenie 400 000 zł. Z uwagi na fakt, że F.P. nie potwierdził faktu zakupu mieszkań Strona dokonała zgłoszenia do organów ścigania o przywłaszczenie środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży domu. Na potwierdzenie powyższego K.M. do przedmiotowego pisma załączyła: - kopię aktu notarialnego sprzedaży domu z dnia [...] czerwca 2015 r. Rep. [...] Nr [...], - potwierdzenie wpływu połowy zaliczki za sprzedaż domu z dnia [...] kwietnia 2015 r., - potwierdzenie wpłaty części kwoty ze sprzedaży domu z dnia [...] czerwca 2015 r., - kopię rozdzielności majątkowej zawartą miedzy K.M. i R.M. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Rep. [...] Nr [...], - kopię faktury VAT Nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. dotyczącą pośrednictwa za sprzedaż nieruchomości, - kopię strony internetowej osób poszukiwanych z danymi F.P., - kopię wezwania do zapłaty z dnia 13 stycznia 2020 r. wraz z potwierdzeniem jego nadania z dnia 13 stycznia 2020 r. oraz kserokopią koperty, - kopię zgłoszenia oszustwa do Policji z dnia [...] lutego 2020 r. wraz z postanowieniem o odmowie wszczęcia śledztwa z dnia [...] kwietnia 2020 r., - kopię zgłoszenia oszustwa do Policji z dnia [...] lutego 2020 r. wraz z postanowieniem o odmowie wszczęcia dochodzenia z dnia [...] marca 2020 r., - wydruki z CEIDG i KRS. Po analizie przedłożony dokumentów organ I instancji w dniu 3 lipca 2020 r. ponownie wezwał K.M. do złożenia zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. i wykazania podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w terminie do dnia 10 lipca 2020 r. Z uwagi na niewywiązanie się Strony z obowiązku złożenia zeznania, w dniu 16 lipca 2020 r. wezwano telefonicznie K.M. do złożenia zeznania. W odpowiedzi Strona poinformowała, że nie posiada środków ze sprzedaży nieruchomości, w związku z czym nie złoży zeznania. W piśmie z dnia 17 lipca 2020 r. K.M. wyjaśniła, że nie posiada środków pieniężnych ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy [...] w W. i z uwagi na nieuczciwe postępowanie brata w zakresie rozliczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i niedysponowanie wystarczającą ilością informacji - nie jest w stanie złożyć zeznania PIT-39. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] sierpnia 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec K.M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 roku, opodatkowanych na zasadach określonych w tut. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał postanowienie, którym włączył do przedmiotowego postępowania dokumenty zgromadzone przed wszczęciem postępowania. Ponadto w dniu [...] sierpnia 2020 r. organ I instancji wydał postanowienie w trybie art. 189 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej także "O.p."), w którym wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do przedłożenia wszelkich dowodów będących w jej posiadaniu i mogących przyczynić się o wyjaśnienia przedmiotowej sprawy, tj. w szczególności: - dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów odpłatnego zbycia zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy u podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności: - w przypadku nabycia nieruchomości lub praw majątkowych - akt notarialny i dowody zapłaty; - w przypadku remontu/modernizacji - zestawienie rachunków/faktur VAT wraz z oryginałami oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego; - w przypadku budowy - decyzja pozwolenie na budowę, zestawienie kosztów budowy wraz z oryginałami oraz tytuł prawny do nieruchomości/prawa majątkowego; - w przypadku spłaty kredytu mieszkaniowego umowa kredytowa, dowody spłaty kredytu i odsetek oraz tytuł prawny do nieruchomości/ prawa majątkowego. W odpowiedzi na postanowienie K.M. przy piśmie z 24 sierpnia 2020 r. przedłożyła: 1. pozew o zapłatę skierowany do Sądu W. wraz z załącznikami, 2. wydruk ze strony internetowej [...] dotyczący opinii o firmie T. Sp. z o.o. Wobec powyższego postawieniem z [...] września 2020 r. organ I instancji zwrócił się do J.M. o informację przez kogo, kiedy oraz w jaki sposób uregulowana została kwota wynikająca z wystawionej w dniu w dniu [...] czerwca 2015 r. faktury VAT nr [...] tytułem "Prowizja za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości w W. przy ul. [...]". W dniu 22 czerwca 2020 r. do organu I instancji wpłynęła drogą elektroniczną, odpowiedź J.M. z której wynika, że w dniu [...] czerwca 2015 r. zostały wystawione dwie faktury za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomość położonej w W. przy ulicy [...]. Sprzedającymi było rodzeństwo F.P. i K.M. Faktury były wystawione na kwoty po 10 425 zł każda. Faktury zostały zapłacone jednym przelewem w dniu 3 czerwca 2015 r. przez F.P. na potwierdzenie czego załączono przelew bankowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] października 2020 r. decyzję, którą określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 132 050 zł. Pismem z 17 listopada 2020 r. Strona odwołała się od powyższej decyzji zarzucając: - nadinterpretację aktu notarialnego w odniesieniu do § 3, w wyniku czego stosowane jest błędne naliczenie podatku od części kwoty zobowiązania, w tym jego znaczne zawyżenie, - nieuwzględnienie kosztów uzyskania przychodu pomimo dowodów jednoznacznie wskazujących na jego poniesienie z własnych środków, - pominięcie przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1444 ze zm., dalej także "K.k.") mimo dołączenia materiałów towarzyszących sprzedaży nieruchomości, zajścia i ich umotywowania oraz nieuwzględnienie groźby i szantażu jako wad prawnych oświadczenia woli wpływających na kwotę podatku oraz odsetki, - rozłączanie spraw podatkowych i utraty znacznej kwoty środków pomimo ich powstania w tym samym czasie na skutek tej samej operacji sprzedaży nieruchomości oraz ich pomijanie mimo zasadniczej zależności między nimi oraz ich wpływu na wymiar podatku, - niesprawdzenie kont bankowych, na które wpłynęły środki oraz pomijanie niektórych dokumentów, których znaczenie jest zasadnicze dla rzetelnego i prawidłowego procesu wydawania decyzji, - liczne błędy, nieprawidłowości oraz streszczenia błędnie interpretujące materiał wyjściowy do analizy sprawy. W odniesieniu do kwot składających się na bazę do wyliczenia podatku wg decyzji w łącznej kwocie 695 000 zł Strona wniosła o: 1. uznanie kwoty 10 425 zł za koszt uzyskania przychodu poprawnie uzyskany, 2. uznanie kwoty 459 575 zł za przychód nienależny i nieumotywowany w akcie notarialnym sprzedaży nieruchomości oraz o obciążenie tą kwotą brata Strony – F.P., który środki te otrzymał wg przelewów bankowych, a w określonej w przelewach sumie je pokwitował wraz ze Stroną na całą łączną kwotę sprzedaży całej nieruchomości.  3. Umorzenie poboru podatku od kwoty 225 000 zł z uwagi na: - brak możliwości zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych ze względu na utratę majątku spowodowaną zaistniałą sytuacją, - utratę samochodu osobowego, który został zabrany i sprzedany przez [...], a posłużył na spłatę zadłużenia brata, - nałożenie na Stronę niesłusznie tak wysokich zobowiązań spowoduje zadłużenie, którego nie będzie mogła spłacić, ponieważ aktualnie jest osobą bezrobotną; taka decyzja ma wpływ na jej sytuację życiową i rodzinną, - zmianę przepisów prawnych od roku 2019 uchylające pobór podatków od sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od ich uzyskania jako trend w rozwoju orzecznictwa w zakresie praw majątkowych, - zasady współżycia społecznego niepozwalające na dodatkowe karanie osoby już poszkodowanej, przy czym wymiar tej kary jest zależny od czynu zabronionego, którego ofiarą jest ta osoba, - ważny interes podatnika, gdzie w wypadku, który nastąpił nie z winy Strony, nie jest ona w stanie uregulować zaległości podatkowych (art. 67a § 1 pkt. 3 O.p.), - utratę możliwości zarobkowania ze względu na epidemię COVID-Sars 2, - ochronę dóbr osobistych w zakresie stanu zdrowia wskutek działania oszusta oraz obaw z tym związanych. Ze względu na powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie zobowiązania podatkowego. Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że rozliczenia, jakie miały miejsce między K.M. a bratem F.P., nie mają znaczenia dla dokonywanych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, jak również pozostają bez wpływu na określenie Stronie wysokości przychodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby K.M. poniosła koszty sprzedaży nieruchomości. Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność poniesienia przez nią kosztów prowizji, poza ogólnikowymi wyjaśnieniami zawartymi w odwołaniu, że z przejętej przez brata należnej Stronie kwoty 470 000 zł F.P. zapłacił dwa dni później jednym przelewem za obie faktury. Dyrektor wskazał, że cała argumentacja zawarta w odwołaniu opiera się głównie na przedstawianiu przez Stronę nieuczciwego rozliczania się przez brata z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości. Jednakże rozliczenia finansowe i ich charakter dokonywane między Stroną a jej bratem nie mogą stanowić podstawy do dokonywania ustaleń w ramach postępowania podatkowego. Strona w odwołaniu podnosi, że brat przejął przypadające na Stronę pieniądze ze sprzedaży nieruchomości i równocześnie twierdzi, że z należnej jej kwoty 470 000 zł zapłacił jednym przelewem dwie faktury prowizyjne wystawione przez firmę M. Przy czym są to tylko twierdzenia Strony, niepoparte żadnymi dowodami, które nie stanowią w ocenie Organu odwoławczego wystarczającego dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji gdy w aktach sprawy znajduje się dowód w postaci przelewu bankowego, z którego wynika, że prowizję za pośrednictwo w sprzedaży przedmiotowej nieruchomości poniósł F.P. w wysokości 20 850 zł. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że K.M. nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia, w związku z czym przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości stanowi cena sprzedaży wynikająca z aktu notarialnego, a uwzględniając fakt, że Strona posiadała 1/2 udziału w zbywanej nieruchomości, przychód ze sprzedaży, jaki osiągnęła, wynosi 695 000 zł. Strona nie poniosła kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości ani kosztów uzyskania przychodów ze zbycia nieruchomości. Dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż Strona nie wykazała i nie udokumentowała poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe. Odnosząc się do zarzutu Strony odnośnie pominięcia przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 K.k., mimo dołączenia materiałów, towarzyszącego sprzedaży nieruchomości zajścia i ich umotywowania oraz nieuwzględnienie groźby i szantażu jako wad prawnych oświadczenia woli wpływających na kwotę podatku oraz odsetki, Organ odwoławczy zauważył, że fakt uznania, czy zostało popełnione przestępstwo oszustwa leży jedynie w gestii sądów powszechnych. Nie leży to w kompetencjach organów podatkowych. Strona nie przedłożyła zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i razem z odwołaniem od przedmiotowej decyzji prawomocnego wyroku w tym zakresie. W materiale dowodowym (k. 19-22) tymczasem znajduje się postanowienie o odmowie wszczęcia śledztwa zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W., z którego wynika, iż odmówiono wszczęcia śledztwa w związku z brakiem znamion czynu zabronionego określonego w art. 286 § 1 k.k. i jednocześnie wskazano, iż sprawa ze względu na swój cywilnoprawny charakter powinna być rozstrzygnięta w innym trybie. Podnoszone przez Stronę okoliczności dot. ustaleń między zbywcami przedmiotowej nieruchomości i nierzetelności dokonanych między nimi rozliczeń nie mogą stanowić podstawy do uznania przez organy podatkowe, że po stronie Podatniczki nie powstał z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód podlegający opodatkowaniu. Dopóki nie dokona się zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez uprawniony organ dokumentu urzędowego, jakim jest niewątpliwie akt notarialny, korzysta on z domniemania ważności. Dlatego też akt notarialny znajdujący się w aktach sprawy jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie korzysta z domniemania ważności i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Odnosząc się do wniosku zawartego w odwołaniu o umorzenie poboru podatku od kwoty 225 000 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, że wniosek ten będzie podlegał rozpatrzeniu przez organ I instancji w trybie do tego przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 7 maja 2021 r. Strona złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora zarzucając jej, że: - została wydana w oparciu o nieaktualne postanowienie prokuratury dotyczące sprawy sprzed żądania Urzędu Skarbowego dotyczącego podatku od sprzedaży nieruchomości. Aktualne postanowienie diametralnie różniące się od poprzedniego nie zostało uwzględnione z powodu braku jego analizy mimo przesłania go do wiadomości, - oszustwo z art. 286 K.k. nazwane zostało "rozliczeniem", - organ wykorzystuje opóźnienia w sądach karnych i cywilnych w stosunku do ekspresowego tempa pracy sądów administracyjnych jako potwierdzenia braku przestępstw, skoro nie zakończyły się one, a nadal trwają lub są na etapie wstępnym, - pomija przelewy bankowe Strony, jednocześnie uwzględniając przelewy brata, - stosuje różne metody liczenia przychodów (podział matematyczny) i kosztów (podział wg przelewów bankowych), - pomimo zacytowania 15 orzeczeń sądowych i uznania aktu notarialnego za wiarygodny nadal nie podaje, w którym fragmencie aktu notarialnego występuje wskazanie o równym podziale, - wybiórczo wybiera te dokumenty i stwierdzenia, które podwyższają zobowiązanie finansowe, pomijając i bagatelizując pozostałe, które są niekorzystne zarówno dla wysokości wymiaru roszczenia jak też niewygodne dla samego jego naliczenia, - nie uznaje kosztów uzyskania przychodów, a uwzględnia jedynie przychody i to teoretycznie należne, a nie fizycznie otrzymane, przez co znacząco zawyża dochody i tym samym naliczenia podatku dochodowego, - pomija całkowicie przesłanki co do możliwości zaistnienia czynów zabronionych mimo ich ewidentnego zaistnienia, kontekstu spraw i dokumentów wskazujących na brak nieskazitelnych działań brata, - wskazuje, że urząd państwowy niebędący sądem musi traktować osobę w areszcie lub więzieniu jako nieposzlakowaną, nieskazitelną, bez zarzutu, bo nie leży to w jego kompetencjach, przez co wykorzystując długotrwałość procesów karnych i cywilnych oraz dodatkowo sytuacje opóźnienia z tytułu pandemii wprowadza niewłaściwe interpretacje stanów faktycznych i prawnych, które w przyszłości się zmienią diametralnie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W piśmie z dnia 23 czerwca 2021 r. Strona wskazała, że organy skarbowe obu instancji były w stanie dokonać wyliczenia matematycznego podziału kwoty 1 390 000 zł z aktu notarialnego na dwie połowy po 695 000 zł, a nie były w stanie odjąć od tej sumy kwoty 225 000 zł otrzymanej ze sprzedaży wraz z zaliczką, dając w wyniku brakujące 470 000 zł, do których Strona uzyskała prawo, ale ich nie otrzymała. To stanowi 67% należnych środków i jest istotne z punktu widzenia wywiązania się ze zobowiązań. W decyzjach ten jedyny istotny punkt się pomija lub nazywa "rozliczeniami". W wyniku postępowania wystąpiono z postanowieniem do pośrednika obrotu nieruchomościami firmy M. o udzielenie informacji w sprawie kosztów sprzedaży, a nie wystąpiono do sprzedającego T.F. o informację, gdzie przelane zostały środki pieniężne w kwocie 470 000 zł, do których Strona uzyskała prawo, będąc współwłaścicielem domu w równych częściach. Strona podniosła, że Izba Skarbowa i Urząd Skarbowy wyraźnie wskazują, że nie fakt otrzymania, ale już samo prawo do ich otrzymania, stanowi przychód. Zatem pieniądze Strony w kwocie 470 000 zł na koncie brata nie są jego tylko Strony i zapłata, która z tych środków została zrobiona za pośrednictwo sprzedaży w połowie mojej części 10 425 zł stanowi koszt Strony, a nie brata pomimo wykonania z jego konta bankowego. Aby były to jego wydatki, to łączna ich kwota musiałaby przekroczyć 470 000 zł, a 10 425 zł jest od niej mniejsze, co wskazuje, że decyzje w tym zakresie urzędów błędne. Dodać należy, że operacja przelania środków pieniężnych nastąpiła dwa dni później po ich przejęciu. Strona wskazała, że Urząd Skarbowy został beneficjentem środków pieniężnych utraconych przeze nią w wyniku oszustwa z art. 286 K.k. w kwocie 459 575 zł (470 000 zł - 10 425 zł), gdyż nie posiadając ich równocześnie, Strona nie mogła ich wydatkować na cele mieszkaniowe. Nierozliczenie się z Urzędem Skarbowym było podyktowane art. 191 K.k. przymuszeniem do złego rozporządzenia swoim mieniem przez brata Skarżącej, który [...] czerwca 2015 r. przejął 470 000 zł, których Strona nie dostała. W okresie 5 kolejnych lat Strona była szantażowana przez brata, że gdy złoży samodzielnie deklarację podatkową, to przepadnie jej kwota około 380 000 zł z przejętych 470 000 zł na mieszkanie. Pozostała kwota 90 000 zł miała być wg brata Strony na opłaty i cele podatkowe, ale i z tego zobowiązania brat się nie wywiązał. Kwota 225 000 zł, którą Strona otrzymała na konto była zbyt mała, aby kupić w W. mieszkanie większe niż kawalerka, co dla dwuosobowej rodziny byłoby zbyt małym metrażem. Strona planowała kupić mieszkanie, zapłacić podatki i pośrednika obrotu nieruchomościami, ale wbrew jej woli brat zdecydował, że zrobi to za nią. Wywiązał się jedynie w kwestii opłaty za pośrednictwo w sprzedaży domu. Argumentacja Strony rzeczywiście opiera się na relacjach z bratem. Nie jest to przypadek, tylko reguła w kontaktach z bratem. Wszystko załatwia ustnie bez świadków, nie podaje miejsca zamieszkania, numeru telefonu. Wcześniej do roku 2011 ukrywał się przez 5 lat, zanim trafił do zakładu karnego, z którego wyszedł warunkowo. Obecnie jest w areszcie w O. za wymuszenia rozbójnicze. Jedynym dokumentem materialnym jest przelew bankowy, który jest przez Urzędy marginalizowany. Pismem z dnia 7 lutego 2022 r. Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez brak pełnego zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, w szczególności poprzez brak weryfikacji rzeczywistej treści umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym Repertorium [...] nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. i przyjęcie, że Skarżąca uzyskała przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz użytkowania wieczystego w wysokości 695 000 zł, tj. stanowiącej 50% całej ceny w sytuacji, gdy z treści aktu notarialnego wynika tylko łączna cena sprzedaży udziału, natomiast nie wynika cena udziału sprzedawanego przez Skarżącą, natomiast organy obu instancji nie poczyniły żadnych ustaleń odnośnie tego czy udziały w prawie należące do Skarżącej K.M. oraz F.P. zostały sprzedane po tej samej cenie, co wyklucza możliwość przyjęcia uzyskania przez Skarżąca przychodu w wysokości połowy łącznej ceny objętej aktem notarialnym; 2) naruszenie art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zaliczenia do kosztów odpłatnego zbycia kwoty 10 425 zł objętej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. z tytułu pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości poprzez błędne przyjęcie, że Skarżąca w rzeczywistości nie poniosła tych kosztów, a pokrył je w całości jej brat F.P. w sytuacji, gdy organy obu instancji ograniczyły postępowanie dowodowe w tej kwestii wyłącznie do ustalenia, że prowizje za pośrednictwo zostały pokryte jednym przelewem z rachunku bankowego F.P., co miałoby świadczyć o braku poniesienia tych kosztów przez Skarżącą, natomiast nie zostały poczynione ustalenia do kogo należały środki na pokrycie tych kosztów. Mając powyższe na uwadze Strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz pełnomocnika kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej K.M. z urzędu. W uzasadnieniu Pełnomocnik wskazał, że organy obu instancji nie dokonały należytej i wyczerpującej oceny czynności prawnej sprzedaży użytkowania wieczystego oraz własności nieruchomości przy ul. [...] w W. Pełnomocnik podniósł, że w żadnej części aktu notarialnego nie została wskazana cena odrębnie za udziały Skarżącej i F.P. Skoro Skarżącej i jej bratu przysługiwały równe udziały w prawie własności i użytkowania wieczystego, stąd najbardziej prawdopodobny jest podział łącznej ceny po równo, jednakże nie wskazuje na to wprost żaden z punktów aktu notarialnego. Z § 2 aktu notarialnego wynika wyłącznie łączna cena objęta umową. Z § 3 aktu notarialnego wynika, że całość ceny została zapłacona przed dokonaniem czynności notarialnej na rachunki bankowe obydwojga sprzedających, jednakże nadal nie wynika z niego, jaką cenę za swoje udziały sprzedający otrzymali. Pełnomocnik wskazał, że umowa sprzedaży stanowi czynność cywilnoprawną i reguły jej zawarcia zostały określone w przepisach prawa cywilnego. Umowa ta objęta jest również zasadą swobody umów i zasadą swobodnego kształtowania treści stosunku prawnego. Wobec powyższego należy przyjąć, że sam fakt posiadania przez K.M. oraz jej brata równych udziałów w sprzedawanej rzeczy nie oznacza sam w sobie, że oboje sprzedający musieli uzyskać taką samą cenę za swoje udziały. Swoboda umów dopuszcza bowiem sytuację, w której identyczny udział w prawie własności (użytkowania wieczystego) mógł zostać sprzedany za różna cenę. W tym stanie rzeczy, wobec braku precyzyjnego określenia w akcie notarialnym cen za każdy z przysługujących sprzedającym udziałów, obowiązkiem organów było poczynienie dodatkowych ustaleń co do rzeczywistej treści umowy sprzedaży i wysokości przychodu uzyskanego przez Skarżącą. Uchybienie to staje się jaskrawe wobec faktu, że Skarżąca uzyskała faktycznie jedynie niewielką część ceny sprzedaży (w sumie 225 000 zł). Brak natomiast takich ustaleń uniemożliwia ustalenie wysokości przychodu Skarżącej z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, a w konsekwencji także prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego z tego tytułu, co czyni obie decyzje co najmniej przedwczesnymi. Jako wadliwy należy również uznać brak uznania za koszt opłatnego zbycia po stronie Skarżącej, w rozumieniu art. 19 ust. 1 O.p., kwoty prowizji pośrednika nieruchomości, ujęty na fakturze VAT nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r., w wysokości 10 425 zł. Kwota ta powinna pomniejszać podstawę opodatkowania przyjętą w zaskarżonej decyzji. Niesporne jest, że prowizja za pośrednictwo w sprzedaży nieruchomości wyniosła w sumie 20 850 zł i została ujęta w dwóch fakturach VAT na kwoty 10 425 zł wystawionych na oboje sprzedających. Niesporne jest również, że należności z obu faktur zostały uiszczone łącznie jednym przelewem przez F.P. Sam fakt dokonania przelewu przez brata Skarżącej nie jest jednak równoznaczny z faktem braku poniesienia przez Skarżącą powyższego kosztu. Istotna w tym zakresie jest odpowiedź na pytanie, czy faktura wystawiona Skarżącej była opłacona ze środków należących do jej brata, czy do samej Skarżącej. Ustalenie powyższego jest konieczne tym bardziej, że brat Skarżącej otrzymał większość ceny uiszczonej tytułem zbycia nieruchomości, a nawet zarzucane mu jest przez Skarżącą przywłaszczenie tych środków i doprowadzenie Skarżącej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. W związku z tym przed wydaniem decyzji organ powinien przesłuchać Skarżącą i jej brata i ustalić rzeczywiste intencje obojga oraz ustalić z czyich środków została rozliczona faktura VAT wystawiona na Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że Sąd dokonał wnikliwej analizy okoliczności podnoszonych przez skarżącą. Skarżąca uważa, że skoro w wyniku nieuczciwego postępowania brata nie dostała nigdy fizycznie części kwoty należnej ze sprzedaży spadku po zmarłym ojcu (tj. kwoty 470.000 zł), to nie powinna płacić podatku od tej części ceny uzyskanej z jej połowy nieruchomości i udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu, której brat skarżącej nie oddał. Na mocy wspólnych ustaleń i obietnic brata, który miał zakupić z uzyskanej ceny dwa mieszkania – dla skarżącej i dla siebie w jednym budynku – kupujący, jak podnosi skarżąca, przelał na konto brata 1.190.000 zł, natomiast 200.000 zł na konto skarżącej (plus 25.000 zł zaliczki). Brat skarżącej zaginął w 2019 r. i nie kontaktuje się ze skarżącą. Skarżąca próbowała zgłosić oszustwo do organów ścigania, jednakże te odmawiały wszczęcia śledztwa w sprawie informując skarżącą, że powinna dochodzić swoich roszczeń od brata w drodze powództwa cywilnego. Skarżąca uważa, że nie jest w stanie prawidłowo rozliczyć podatku, bowiem nie wie, czy brat jednak nie zrealizował obietnicy i nie kupił jej mieszkania. Skarżąca uważa, że skoro z jej bratem nie ma kontaktu, gdyż jest poszukiwany, to podatek nie może zostać rozliczony. Co więcej, nieotrzymana od brata kwota 470.000 zł powinna zostać potraktowana jako koszt uzyskania przychodu. Skarżąca podkreśla, że jest osobą niekaraną, skończyła studia prawnicze, natomiast jej brat ma przeszłość kryminalną. Organy, w jej ocenie, powinny uwzględnić przy wydawaniu decyzji w tej sprawie fakt ewidentnego popełnienia przestępstwa przez jej brata. Skarżąca twierdzi także, że organy niewłaściwie i niekorzystnie dla niej interpretują dowody przelewów, które przedłożyła do akt sprawy. Skarżąca uważa także, że organy "oparły się" na treści nieaktualnego postanowienia z Prokuratury, a ponadto pomijają fakt popełnienia przez brata skarżącej czynu zabronionego, mimo że ewidentnie – w jej ocenie – do takiego popełnienia czynu zabronionego doszło. Odnosząc się do stanowiska skarżącej w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy mają powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziałów w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w literach a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany. W orzecznictwie przyjmuje się, że nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. obejmuje przypadki zarówno odpłatnego jak i nieodpłatnego nabycia. W ocenie Sądu pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należy rozumieć w znaczeniu najbardziej ogólnym, jako uzyskanie własności lub innego prawa majątkowego w każdy prawem przewidziany sposób. Nabycie prawa własności może być pierwotne lub pochodne. Nabycie pierwotne następuje niezależnie od praw poprzednika. Nie ma ciągłości między prawami poprzedniego właściciela a nowego nabywcy - nie ma następstwa prawnego. Prawo nowego właściciela powstaje w wypadku nabycia pierwotnego samoistnie. Wśród pierwotnych sposobów nabycia prawa własności wyróżnić można m.in. wywłaszczenie, nacjonalizację, nabycie prawa własności od osoby nieuprawnionej, zasiedzenie, znalezienie. Nabycie pochodne charakteryzuje się ciągłością praw poprzedniego właściciela i osoby nabywającej prawo własności - uzależnione jest ono od istnienia prawa poprzednika - prawa te przechodzą na nabywcę, mamy tu więc do czynienia nie tylko z następstwem czasowym lecz i prawnym określone mianem sukcesji. Nabycie pochodne nastąpić może na podstawie umowy (m.in. sprzedaży, darowizny, zamiany) lub na podstawie spadkobrania. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Jak już wskazano powyżej, stosownie do art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f.). Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wskazuje, co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia. W obowiązującym stanie prawnym podstawą opodatkowania jest dochód i w przypadku tego źródła przychodu, tj. przychodu ze zbycia nieruchomości, ustawodawca skonstruował zamkniętą definicję przychodu i kosztu podatkowego. Dla ustalenia dochodu wystarczające i konieczne jest ustalenie różnicy pomiędzy tymi wartościami. Podkreślić w tym miejscu należy, że organy w niniejszej sprawie zobowiązane były ustalić, kto uzyskał ze sprzedaży nieruchomości przychód, jakie były koszty jego uzyskania, a w konsekwencji kto i w jakiej wysokości zobowiązany jest zapłacić podatek od uzyskanego dochodu. Przepisy prawa jednoznacznie wskazują, że podatnikiem jest ten podmiot, który osiągnął dochód w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Jak natomiast wynika z art. 19 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (...). W konsekwencji postanowień zawartych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje, jak to stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z chwilą otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych albo otrzymania przez niego świadczeń w naturze, lecz w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu. Ustawa wskazuje, że osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. W analizowanej sprawie kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia ma więc to, kto ze sprzedaży nieruchomości opisanej na wstępie uzyskał dochód. Należy przy tym podkreślić, że dochód jest kategorią prawnopodatkową, o charakterze obiektywnym, nie zależy od subiektywnych ocen i przekonań skarżącej czy organów podatkowych, poczucia sprawiedliwości skarżącej, czy też w końcu tego, co stało się z uzyskanym przez nią dochodem w wyniku ustaleń z bratem. W ocenie Sądu organy w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęły, że w odniesieniu do połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw wskazanych na wstępie podatnikiem jest skarżąca, bowiem to ona uzyskała dochód stanowiący połowę ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślić należy, że wszystkie okoliczności faktyczne, na które powołuje się skarżąca, a dotyczące relacji z bratem, przepływów środków finansowych (tj. w szczególności faktu nieprzekazania skarżącej przez brata należnej jej części ceny), niewywiązania się przez brata skarżącej z obietnicy zakupu mieszkania jak i fakt braku kontaktu z nim, czy okoliczność, że skarżąca czuje się przez brata oszukana, nie mogą mieć wpływu na wynik tej sprawy, mimo że bez wątpienia są to dla skarżącej okoliczności trudne. Zobowiązanie podatkowe nie jest bowiem uzależnione od tego, czy skarżąca dostała od brata należną jej część ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, bądź mieszkanie, do zakupu którego miał zobowiązać się dla skarżącej jej brat. Istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie są okoliczności rozliczeń (a w zasadzie ich braku) miedzy skarżącą a bratem, lecz transakcja sprzedaży między kupującym T.F. a skarżącą jako stroną tej umowy. Ustalenia między skarżącą a jej bratem nie zmieniają bowiem tego, że połowa ceny uzyskana ze sprzedaży nieruchomości przypadała (należała do) skarżącej. Skarżąca działając w zaufaniu do brata powierzyła mu znaczną część swojej należności uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości i czyniąc to działała w ramach swobody rozporządzania swoim mieniem – jednakże ten etap czynności podejmowanych w odniesieniu do uzyskanego przez skarżącą dochodu nie jest już przedmiotem zainteresowania prawa podatkowego. Istotny jest wyłącznie etap wcześniejszy, w którym to skarżąca, będąc stroną umowy sprzedaży, zbyła swój udział w nieruchomościach nabytych w drodze dziedziczenia na rzecz T.F. Z tego powodu wszelkie argumenty dotyczące nieuczciwego, przestępczego – jak twierdzi skarżąca – postępowania jej brata nie mogą skutkować zakwestionowaniem prawidłowości decyzji wydanej wobec skarżącej. Skarżąca co prawda w skardze nie jest konsekwentna, bowiem w innym miejscu skargi twierdzi, że w zakresie dysponowania swoją częścią ceny działała pod przymusem i wbrew swojej woli. Jednakże nadal – sposób rozporządzenia przez skarżącą należącą do niej kwotą uzyskaną ze sprzedaży majątku spadkowego pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy, a okoliczności te mogą być przedmiotem postępowań karnych czy też cywilnych. To, że brat skarżącej, jak twierdzi, zachował się wobec niej nieuczciwie, nie może mieć wpływu na ocenę prawnopodatkową faktu, iż skarżąca uzyskała dochód ze sprzedaży nieruchomości. Jak zasadnie stwierdził organ, prawa i obowiązki podatników w zakresie zobowiązań podatkowych kreują przepisy prawa podatkowego, które nie uzależniają wysokości podatku od sposobu rozporządzenia kwotą uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, w tym sensie, że ewentualne rozliczenia skarżącej z bratem (sposób i okoliczności ich przeprowadzenia) nie mogą być wzięte pod uwagę w tej sprawie. Jak bowiem wynika z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zasadnie wskazał organ, że przepis ten uniezależnia fakt powstania przychodu od rzeczywistych przepływów finansowych. Przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, wprowadza on w stosunku do przychodów ze źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona (por. wyroki NSA: z 5 września 2008 r., II FSK 758/07; z 22 marca 2016 r., II FSK 162/14, CBOSA; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, publ. OTK-A 2007/10/127). Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę (por. wyroki NSA: z 5 września 2008 r., II FSK 758/07; z 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10; z 16 października 2012 r., II FSK 501/11; CBOSA). Jest to odstępstwo od zasady kasowej, wyrażonej w stanowiącym lex generalis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji postanowień zawartych w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie następuje, jak to stanowi art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z chwilą otrzymania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych albo otrzymania przez niego świadczeń w naturze, czyli nie ma w przypadku tych przychodów zastosowania zasada kasowa. W razie przychodów zaliczanych do źródła przychodów, jakim jest odpłatne zbycie nieruchomości, przychód podatkowy powstaje w dacie przeniesienia własności przedmiotu umowy powodującej powstanie przychodu. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądowym. Już w wyroku z 18 maja 1999 r., III SA 7/98 Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdził, że "przepis ten (art. 19 ust. 1) stanowi, iż przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 ustawy wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19." Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10 wskazał, że "przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, określającym wysokość przychodu ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Wprowadza on w stosunku do tych przychodów zasadę memoriałową, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a zatem czy cena została faktycznie zapłacona." Podobnie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 15 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1919/13, WSA w Warszawie w wyroku z 12 października 2017 r., III SA/Wa 3494/16, czy NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r., II FSK 3171/14 (CBOSA). Jak wynika z treści aktu notarialnego, cena za nieruchomość została przecież przez kupującego zapłacona, co zresztą potwierdza również skarżąca. Skarżąca sama przyznała, że przelew znacznej części uzyskanej ze sprzedaży został dokonany na konto brata, bowiem rodzeństwo wspólnie ustaliło, że brat zakupi za te środki dwa mieszkania w jednym budynku i opłaci podatki. Skarżąca potwierdza więc, że przekazanie części jej dochodu ze sprzedaży nieruchomości bratu było sposobem zadysponowania przez skarżącą jej dochodem. Dysponowanie dochodem, a także to, czy nastąpiło to dobrowolnie, czy też jak w innymi miejscu skargi twierdzi skarżąca, pod przymusem, nie jest "realizacją umowy", jak to ujęła skarżąca, mając na myśli umowę sprzedaży nieruchomości. Realizacja (w znaczeniu wykonania obowiązków obu stron umowy) tej umowy nastąpiła poprzez zapłatę ceny przez kupującego na rzecz rodzeństwa, a w akcie notarialnym żadne z nich rozliczeń w tym zakresie (tak co do kwoty jak i sposobu realizacji) nie kwestionowało. Nieuczciwość brata w rozliczeniach ze skarżącą (której to nieuczciwości sąd administracyjny przesądzić nie może) nie może więc zmieniać oceny, że skarżąca dochód uzyskała. Dalsze stosunki między rodzeństwem pozostają już natomiast poza zainteresowaniem prawa podatkowego i poza kognicją organów podatkowych i sądów administracyjnych. Ważność umowy sprzedaży nieruchomości nie została natomiast zakwestionowana, co więcej, skarżąca sama stwierdza, że nie podważa (nie kwestionuje) skuteczności umowy sprzedaży. Wszelkie okoliczności związane z postępowaniami karnymi, które inicjować próbuje skarżąca przeciwko bratu, nie mogą mieć żadnego wpływu na wynik tej sprawy. Jak Sąd wyjaśnił powyżej, dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu sprzedaży nieruchomości rozliczenia z bratem nie mogą bowiem zostać uwzględnione. Ustalenia między rodzeństwem co do sposobu dysponowania pieniędzmi uzyskanymi ze sprzedaży majątku spadkowego nie mogą zmienić przepisów prawa podatkowego; z tytułu uzyskanego dochodu podatnikiem jest skarżąca i ustalenia między nią a bratem czy też nawet dysponowanie przez niego na mocy wspólnych porozumień środkami uzyskanymi ze sprzedaży (w tym w połowie środkami należącymi do skarżącej) nie może prowadzić do modyfikacji stosunku prawnopodatkowego, w którym to stosunku podatnikiem jest, w odniesieniu do połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży, skarżąca. Innymi słowy, dysponowanie dochodami nie jest dla sprawy istotne, istotne jest natomiast uzyskanie dochodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., co organy prawidłowo po stronie skarżącej wykazały. W konsekwencji argumenty podnoszące w skardze, a dotyczące nieścisłości w zakresie treści zawiadomień składanych przeciwko bratu, które miały wystąpić w zaskarżonej decyzji, nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonego aktu. Nie ma bowiem racji skarżąca, że organ "oparł się" na nieaktualnym postanowieniu prokuratury o odmowie wszczęcia śledztwa; organ nie mógł oprzeć się na tym postanowieniu, bowiem jego treść nie może być wzięta pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy. Podobnie (tj. jako niemające wpływu na treść rozstrzygnięcia) należy ocenić twierdzenie skarżącej, jakoby organy kwestionowały, iż otrzymała ona nie połowę, lecz jedynie 225.000 zł z uzyskanej ceny i bezzasadnie abstrahowały w tym zakresie od przedłożonych dowodów. Przede wszystkim, jak już Sąd wyjaśnił powyżej, dokonanie przelewu na rachunek bankowy brata skarżącej (jak twierdzi skarżąca), nie spowodowało, że pieniądze te stały się własnością brata skarżącej. Były to nadal jej środki pieniężne, a taki sposób dokonania płatności przez kupującego wynikał z ustaleń między rodzeństwem a kupującym co do sposobu płatności za nieruchomość. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej istotne jest właśnie to, że połowa ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości stanowiła własność skarżącej. W konsekwencji fakt, że brat skarżącej nie przekazał jej ani mieszkania, ani należących do niej pieniędzy, musi być wyjaśniony w innym niż podatkowe postępowaniu. Niemniej, jak już Sąd wyjaśnił powyżej i co podkreśla z całą stanowczością, okoliczności te - jako niemogące mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy - nie wymagały prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Za nietrafne należy uznać argumenty pełnomocnika skarżącej dotyczące braku zebrania przez organy pełnego materiału dowodowego co do weryfikacji umowy sprzedaży w zakresie uzyskanego przez skarżącą przychodu w zakresie tego, czy udziały w prawie zostały sprzedane po tej samej cenie. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca i jej brat odziedziczyli po ojcu będące przedmiotem sprzedaży prawa w częściach równych, tj. po połowie, a rodzeństwo nie przeprowadziło działu spadku. Z tytułu sprzedaży gruntu i budynku mieszkalnego oraz udziału we współużytkowaniu wieczystym gruntu rodzeństwo uzyskało cenę 1.390.000 zł. Organ zasadnie przyjął, że z przedłożonych dokumentów nie wynika różna wartość udziałów rodzeństwa w sprzedawanych prawach, a w konsekwencji różna cena uzyskana ze sprzedaży tychże udziałów. Skoro więc rodzeństwo posiadało równe udziały w sprzedawanych prawach, a w umowie nie zawarto żadnych postanowień różnicujących wartość udziałów, to przychód należny skarżącej wynosił połowę kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Pełnomocnik skarżącej nie wyjaśnił, na jakiej podstawie prawnej opiera swoje twierdzenie, jakoby w umowie sprzedaży winna widnieć wartość sprzedawanych udziałów i na jakiej podstawie można w ogóle uznać, że ich wartość była różna, zważywszy, że umowa – która kształtuje cenę za przedmiot sprzedaży, nie zawiera żadnych zastrzeżeń co do różnej wartości udziałów. Z treści przedłożonej umowy nie sposób więc wywodzić, że istnieje taka możliwość, by skarżąca i jej brat otrzymali różną cenę za sprzedawane udziały. Umowa nie zawiera żadnych postanowień pozwalających kwestionować część ceny przypadającą skarżącej (połowa). Gdyby rzeczywiście udziały miały zostać sprzedane za różną cenę, to okoliczność ta musiałaby znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści umowy, co w tej sprawie nie miało miejsca. Podkreślić w tym miejscu należy, że twierdzenia pełnomocnika w powyższym zakresie abstrahują od stanowiska skarżącej, a przede wszystkim materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Skarżąca bowiem w wielu pismach, kierowanych tak do organu podatkowego (np. k. 51, 57 akt adm.) jak i do organów ścigania (np. k. 23), w wezwaniu do zapłaty skierowanym do brata (k. 27 akt adm.), czy też w pozwie skierowanym do sądu cywilnego (k. 69 akt adm.), jednoznacznie wskazuje, że brat ją oszukał, bowiem nie oddał jej – mimo wcześniejszych ustaleń – należnej skarżącej części (470.000 zł) z połowy kwoty uzyskanej ze sprzedaży odziedziczonych nieruchomości. Skarżąca jednoznacznie w toku całego postępowania, jak również w przywołanych dokumentach, nie miała żadnych wątpliwości co do tego, że do niej należy połowa z kwoty uzyskanej ze sprzedaży praw wskazanych na wstępie. Skarżąca podkreślała, że brat miał za jej część ceny zakupić dla niej mieszkanie, obok mieszkania dla siebie, ale z obietnicy tej się nie wywiązał. W tych okolicznościach nie sposób więc twierdzić, by organy naruszyły jakiekolwiek przepisy postępowania nie wyjaśniając, jaka cena została uzyskana ze sprzedaży poszczególnych udziałów, bowiem organy zasadnie przyjęły, że każde z rodzeństwa osiągnęło taki sam przychód, tj. 965.000 zł. Nie jest również uzasadnione twierdzenie skarżącej, jakoby kwota 470.000 zł była "kosztem uzyskania przychodu". Jak zostało wyjaśnione powyżej, ustawodawca definiuje koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku i są to udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Bez wątpienia część ceny, która została przekazana na konto bankowe brata skarżącej, który, jak skarżąca twierdzi, pieniędzy tych jej nie oddał, nie spełnia kryteriów kosztu, o którym mowa w tym przepisie. Sąd zdaje sobie sprawę z poczucia pokrzywdzenia towarzyszącego skarżącej, jednakże pokrzywdzenie to wynika nie z wadliwego działania organów, lecz z nieuczciwego, jak podnosi skarżąca, działania jej brata i to do niego skarżąca musi kierować wszelkie roszczenia wynikające z zadysponowania jej pieniędzmi niezgodnie z wolą skarżącej. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo, przy uwzględnieniu mających zastosowanie przepisów prawa uznały, że skarżąca w wyniku sprzedaży przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, nieruchomości odziedziczonych po ojcu, uzyskała przychód w wysokości 965.000 zł. Przechodząc do kwestii udokumentowania kosztu pośrednika w obrocie nieruchomościami (który mógłby stanowić koszt odpłatnego zbycia nieruchomości wpływający na wysokość przychodu) wskazać należy, że bez wątpienia pośrednik wystawił dwie faktury, jedną na skarżącą, drugą na jej brata. Nie budzi także wątpliwości, że obie faktury zostały opłacone jednym przelewem przez brata skarżącej. Skarżąca twierdzi, że miało to miejsce z części pieniędzy należących do niej, które przejął brat. Ponadto sama skarżąca wskazywała w toku postępowania, że jej brat zaginął i nie ma z nim kontaktu. W ocenie Sądu, w powyżej opisanych okolicznościach tej sprawy nie można było przyjąć, że koszt został poniesiony przez skarżącą. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie nie są bowiem potwierdzone jakimikolwiek dowodami, więc organ nie mógł przyjąć, że skarżąca koszt poniosła, skoro przelewu dokonał jej brat. To skarżąca chcąc zaliczyć wydatek do kosztów odpłatnego zbycia musi wykazać, że wydatek poniosła, a nie organy podatkowe. W analizowanej sprawie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że takich dowodów nie przedłożono, a więc zarzuty sformułowane w skardze w tym zakresie nie są zasadne. Przypomnieć w tym miejscu należy, że ustawodawca przewidział w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe, które przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). oraz wydatek na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.) W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność, że środki ze sprzedaży nieruchomości zostały przeznaczone na nabycie jej własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia. Korzystanie z ulg podatkowych nie jest natomiast obowiązkiem, lecz prawem podatnika. Tak długo, jak podatnik nie wykaże, że spełnia przesłanki skorzystania z ulgi, organ podatkowy musi przyjmować, że ulga w sprawie nie ma zastosowania. Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze nie są zasadne. Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego z zakresu gromadzenia i oceny dowodów. Nie sposób twierdzić, że organy dokonały ich stronniczej, wybiórczej i dowolnej oceny. Przede wszystkim organy poddały ocenie wszystkie przedłożone przez skarżącą dokumenty i prawidłowo oceniły, że dowody związane z postępowaniami karnymi i cywilnymi dotyczącymi – co należy podkreślić – roszczeń skarżącej wobec brata, a nie kupującego nieruchomość, nie mają wpływu na wynik sprawy. Wynika to z faktu, że dla konsekwencji prawnopodatkowych zdarzenia, jakim jest sprzedaż odziedziczonej nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nabyto nieruchomość, istotne są okoliczności związane ze sprzedażą nieruchomości na rzecz T.F. Okoliczności, na które powołuje się skarżąca, nie dotyczą natomiast tej sprzedaży, lecz ustaleń i rozliczeń między rodzeństwem co do zadysponowania uzyskaną ze sprzedaży ceną. Nie można także podzielić stanowiska skarżącej, iż organy błędnie oceniły w sprawie dowody przelewów należności ze sprzedaży nieruchomości na konto skarżącej. Skoro w celu ustalenia przychodu nie mogą zostać uwzględnione faktyczne przepływy pieniężne między skarżącą a bratem, to w konsekwencji przedstawione przez skarżącą dowody przelewów mających potwierdzać fakt uzyskania przez nią tylko kwoty 225.000 zł, nie mogły zmienić rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy prawidłowo oceniły natomiast przelew z konta brata skarżącej na rzecz pośrednika. O ile bowiem dla określenia przychodu nie jest istotny przepływ pieniędzy, o tyle dla ustalenia czy i przez kogo został poniesiony koszt, należy te przepływy zbadać. Stanowisko organów nie wynika przy tym z niesprawiedliwego traktowania skarżącej i jej brata, lecz z obowiązujących przepisów prawa, które w taki właśnie sposób kształtują poszczególne elementy stosunku prawnopodatkowego. Nieusprawiedliwione są także twierdzenia skarżącej, że organy bezzasadnie pomijają okoliczności związane z możliwością popełnienia czynu zabronionego przez brata skarżącej, a także że abstrahują od nieposzlakowanej opinii skarżącej i kryminalnej przeszłości jej brata. Okoliczności te, choć bez wątpienia bardzo trudne dla skarżącej, z uwagi na treść obowiązujących przepisów prawa nie mogą w tej sprawie zostać uwzględnione, co Sąd wielokrotnie wyjaśniał powyżej. Z tego powodu Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły w sprawie przepisy postępowania, w tym w szczególności art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 § 1 (zasada zaufania), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), a także art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Organy wyjaśniły prawidłowo, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów prawa skarżąca musi uiścić należny podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie. W tym miejscu Sąd pragnie podkreślić, że wszystkie okoliczności związane z postępowaniem brata skarżącej a także jej sytuacją osobistą i majątkową mogą zostać poddane analizie organów podatkowych w postępowaniu dotyczącym ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W celu zainicjowania postępowania o umorzenie zaległości podatkowej skarżąca musi jednak złożyć do organu stosowny wniosek. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.