III SA/Wa 138/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2011 r. sprawy ze skargi R. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać na rzecz Skarżącej – R. we Francji, zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w kwocie 507.631,61 zł. Wniosek w tym przedmiocie wpłynął do organu podatkowego 24 czerwca 2005 r. Pismem z 1 września 2009 r. Skarżąca zażądała wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego dokonania powyższego zwrotu za okres od dnia upływu terminu do wydania decyzji i dokonania zwrotu do dnia faktycznego zwrotu podatku. Podniosła, iż decyzja o zwrocie podatku podjęta została z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 152, poz. 1478) – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r." oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851) – dalej: "rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r." Jako podstawę żądania Skarżąca wskazała art. 72 § 1 i art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej: "u.p.t.u. z 1993 r.", oraz art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u. z 2004 r.". Powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Zdaniem Skarżącej przepisy powyższych rozporządzeń wydane zostały z naruszeniem Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L z 1979 r. Nr 331) – dalej: "Ósma Dyrektywa". Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). Decyzją z [...] lipca 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Wyjaśnił, że postanowieniem z grudnia 2005 r. przedłużono termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Czynności sprawdzające u wystawców faktur VAT załączonych do wniosku przeprowadzono w trakcie postępowań prowadzonych z wniosków Skarżącej za inne okresy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie miały zastosowania art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. oraz art. 87 u.p.t.u. z 2004 r., ponieważ dotyczyły różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. Rozporządzenia te, stanowiące implementację Ósmej Dyrektywy, nie zawierały przepisu, który wprowadzałby ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku niewypłaconego w terminie 6 miesięcy (§ 6 ust. 2 ww. rozporządzeń). Skarżąca nie mogła zatem wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. W ocenie organu pierwszej instancji w sprawie nie miał zastosowania art. 72 Ordynacji podatkowej, określający co należy uznać za nadpłatę oraz przypadki, w których nadpłata powstaje. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, z uwagi na odmienność instytucji nadpłaty i zwrotu podatku, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej dotyczącego oprocentowania nadpłat do zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W oparciu o powyższe przepisy nie można było przyjąć, że niedokonanie w terminie zwrotu podatku podmiotowi zagranicznemu skutkowało powstaniem nadpłaty i naliczaniem odsetek zgodnie ww. przepisem. Oprocentowanie nadpłat wiąże się przy tym z wadliwością decyzji, a nie z przewlekłością postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zatem, iż brak było przepisów, na podstawie których uprawniony podmiot zagraniczny mógłby ubiegać się o naliczenie i zwrot odsetek, a zatem brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania wniosku. Dopiero dokonana w 2009 r. implementacja przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.08.44.23) – dalej; "2008/9/WE", obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., zagwarantowała podmiotom zagranicznym wypłatę odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się m.in. kwotę nienależnie zapłaconego podatku. Kwota żądanego zwrotu podatku stała się należna Skarżącej najpóźniej w momencie upływu 6-miesięcznego terminu do dokonania zwrotu. Po jego upływie zaś, stała się dla organu podatkowego kwotą nienależną – a zatem nadpłatą – przetrzymywaną bez podstawy prawnej, a zatem podlegająca oprocentowaniu w oparciu o art. 78 Ordynacji podatkowej. Powołała się również na art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. wyraźnie stanowiące, iż niezwrócony w terminie podatek należy traktować jako podlegającą oprocentowaniu nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała orzecznictwo. Naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej Skarżąca upatrywała w całkowitym pominięciu jej argumentacji dotyczącej zakazu dyskryminacji podmiotów zagranicznych w zakresie zasad odzyskiwania podatku. Skarżąca wskazała przykłady orzecznictwa podkreślającego istnienie tego zakazu. Skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem, iż nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 7 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem nie ma to jednak żadnego wpływu na uprawnienie do wystąpienia z żądaniem zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku, który stał się nadpłatą. Ponownie podniosła wskazaną we wniosku niezgodność przepisów rozporządzeń z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. z Ósmą Dyrektywą. Z uwagi na tę niezgodność Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek pominięcia normy polskiej i zastosowania bezpośrednio przepisów Ósmej Dyrektywy, które nie dają możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku. Decyzją z [...] listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. nie przewidują wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1009 r. oraz w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. ustawodawca przewidział taką możliwość jedynie dla podatników podatku od towarów i usług, nie zaś podmiotów wymienionych w rozporządzeniach z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż w orzecznictwie sądowym i doktrynie dominuje pogląd, że instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. Przepis art. 72 Ordynacja podatkowa wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata, co następuje gdy z różnych względów dokonana przez podatnika wpłata przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Żaden ze stanów faktycznych opisanych w tym przepisie nie wystąpił w sprawie. Ustanowiony w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. i art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Za okoliczność bezsporną Dyrektor Izby Skarbowej uznał brak przepisu prawa w jakikolwiek sposób sankcjonującego organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w rozporządzeniach z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. Nie zawierają one uregulowań, które wprost nakładałyby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie ww. rozporządzeń nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u. z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r. ponieważ określają one jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatników tego podatku, którymi nie są uprawnione podmioty zagraniczne. Podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. z 2004 r. (poprzednio – art. 5 u.p.t.u. z 1993 r.). W konsekwencji nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej instytucja zwrotu podatku "podmiotom uprawnionym" w oparciu o rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też w sprawie nie ma zastosowania art. 78 tej ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się z przedstawionym w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych poglądem o możliwości zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Nie są bowiem spełnione generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy tej regulacji, o czym świadczy definicja obu podmiotów oraz odrębność regulacji o dokonywaniu zwrotu tym podmiotom. Przyjęcie poglądu sądów i doktryny zbędnym czyniłoby wydawanie odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a także burzyłoby podstawowe kryterium konstrukcyjne podatku od towarów i usług. W Polsce podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów. W jego przypadku występuje zatem tylko podatek naliczony. Brak jest natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że gdyby wolą ustawodawcy było potraktowanie podmiotu zagranicznego jak podatnika podatku od towarów i usług, rozliczenia podatku można byłoby dokonać przez złożenie deklaracji VAT-7. Odnosząc się do zrzutów opartych na zakazie dyskryminacji, Organ odwoławczy stwierdził, iż Komisja Europejska uznała, że sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym i wprowadziła przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE, regulując w art. 26 i art. 27 kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie. Wprowadzenie uregulowania tych kwestii dowodzi, iż dotychczas prawo wspólnotowe ich nie określało (motyw 3 preambuły Dyrektywy 2008/9/WE). Brak było zatem podstaw do naliczania i wypłaty oprocentowania przed 1 stycznia 2010 r. Powołane przez Skarżącą wyroki nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast dyrektywy co do zasady nie mają bezpośredniej mocy obowiązującej w stosunku do podmiotów z państw członkowskich. Ich obowiązywanie realizuje się przez wprowadzenie przez państwo członkowskie do swojego porządku prawnego aktu prawa krajowego, zawierającego regulację odpowiadającą celom danej dyrektywy. Implementacją unormowań Ósmej Dyrektywy jest rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Zgodnie zaś z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, którymi są przede wszystkim ustawy i przepisy wykonawcze do ustaw. Organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny prawidłowości implementacji przepisów Dyrektywy. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 72 i art. 78 Ordynacji podatkowej; art. 21 ust. 6 i ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W opinii Skarżącej żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia prawa do żądania nadpłaty od posiadania przez wnioskodawcę statusu podatnika. Skarżąca występowała z roszczeniem o wypłatę odsetek jako strona postępowania (art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej). Tak też traktowały ją organy podatkowe w postępowaniu o zwrot podatku. Skarżąca podniosła, iż oprocentowanie zawsze dzieli los należności głównej i jest z nią nierozerwalnie związane. W sytuacji braku przepisów szczególnych dotyczących naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, należy więc stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 72 i art. 78. Definicja nadpłaty zawarta w art. 72 jest definicją przez wyliczenie, przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca wywiodła, że nadpłatą jest każda danina publicznoprawna bezzasadnie otrzymana przez wierzyciela podatkowego, także kwota zwrotu podatku po upływie terminu, w którym zwrot ten powinien nastąpić. Oprocentowanie jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosi konsekwencji niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tego terminu. Skarżąca podkreśliła, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług oparte jest na zasadzie neutralności, realizowanej wobec podmiotów zagranicznych poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie. Podatnicy krajowi stosują mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro zgodnie z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w przypadku uchybienia terminu zwrotu nadwyżki podatku należnego nad podatkiem naliczonym podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami, nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Ponadto Skarżąca podniosła, że rozporządzenie musi zmierzać do wykonania ustawy i nie może być z nią sprzeczne oraz wykraczać poza zakres delegacji. Skoro u.p.t.u. z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r. przewidują oprocentowanie nieterminowego zwrotu podatku, rozporządzenie wykonawcze nie może tej zasady zmienić, a tym bardziej uchylić. Skarżąca uważała, że przyjęcie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, godzi w podstawowe, konstytucyjnie chronione wartości tj. zasadę równości oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 32 i art. 2 Konstytucji RP). Zarówno podmiot krajowy, jak i zagraniczny są podatnikami podatku od wartości dodanej, dokonującymi zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Nie istnieje obiektywna przesłanka uzasadniająca zróżnicowanie sytuacji prawnej obu tych podmiotów. Zdaniem Skarżącej, chociaż powołane przez nią wyroki są wiążące tylko w konkretnych sprawach, wyroków tych wydanych w analogicznych stanach faktycznych nie sposób pominąć. Z uwagi na obowiązek działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów państwa, obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było merytoryczne odniesienie się do tych orzeczeń. Uwzględniając zasady konieczności jednolitej wykładni i stosowania prawa podatkowego oraz sprawiedliwości opodatkowania, stosujący prawo winien brać pod uwagę powszechnie przyjęte stanowisko innych organów oraz sądów. Skarżąca powołał się przy tym na opinię Rzecznika Praw Obywatelskich zawartą w piśmie z 11 lipca 2006 r. nr RPO-532179-VI/06/MC oraz orzecznictwo sądowe. Zdaniem Skarżącej jej dotychczasowe argumenty oparte na prawie wspólnotowym znajdują zastosowanie co najmniej do zwrotu podatku przypadającego na okres od maja do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej pominął ponadto okoliczność, że na gruncie Ósmej Dyrektywy termin zwrotu podatku jest nieprzekraczalny (z wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w tej sprawie). Wynika to m.in. z treści art. 7 ust. 5 tej Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska o zasadności wypłaty oprocentowania Skarżąca wskazała wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wyjaśnił, iż odniósł się do poglądów orzecznictwa sądowego i nie zgodził się nimi. Odniósł się również do prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w orzecznictwie sądowym sformułowano odnoszącą się do prawa podatkowego tezę o konieczności preferowania w jego interpretacji pewności prawa i jego bezpieczeństwa oraz trzymania się litery prawa. Skoro zatem przepisy rozporządzeń z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. są jedynymi aktami prawnymi regulującymi kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, za niedopuszczalną należy uznać ich interpretację prowadzącą do stworzenia podmiotom zagranicznym nowego uprawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. I. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r., kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej, a także za miesiące od maja do grudnia 2004 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę takiego statusu. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych już aktów prawnych. Poprzednio zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u. z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Natomiast po 1 maja 2004 r. takie same regulacje zawierało rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r., wydane na podstawie delegacji z art. 89 ust. 2 u.p.t.u. Skarżąca nie wskazała daty, w której otrzymała zwrot podatku orzeczony decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Daty tej nie wskazały również organy podatkowe. Z akt sprawy wynika natomiast, że polecenie zwrotu sporządzone zostało 31 stycznia 2008 r. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy odpowiednio u.p.t.u. z 1993 r. i u.p.t.u. z 2004 r., a także przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat. Odmowa wypłaty oprocentowania była również niezgodna z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. II. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. oraz rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Przepisy Dyrektywy 2008/9/WE mają zastosowanie do wniosków o zwrot podatku złożonych po 31 grudnia 2009 r. Wynika to wprost z treści art. 28 ust. 1 tej Dyrektywy. Nie ulega zatem wątpliwości, że nie mogły one stanowić podstawy do naliczenia i wypłaty Skarżącej oprocentowania z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku na jej rzecz. Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że obowiązany jest stosować jedynie przepisy prawa polskiego, jako że dyrektywy Unii Europejskiej stanowią akty prawne, będące jedynie wytycznymi dla państw członkowskich do wprowadzania określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie celu. Jego zdaniem źródłem obowiązującego w Polsce prawa są ustawy oraz akty wykonawcze do tych ustaw, a implementacji przepisów Ósmej Dyrektywy dokonano wydając rozporządzenie z 23 kwietnia 2004 r. Uszło jednakże uwadze organu podatkowego, że od 1 maja 2004 r. tj. od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Jak już Sąd wskazał, Skarżąca domagała się zwrotu podatku zarówno za okres sprzed, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W ocenie Sądu zasadne było jednak dokonanie analogicznej oceny zasadności wniosku Skarżącej w odniesieniu do zwrotów za oba te okresy, jako że w obu tych okresach przepisy przewidujące zwrot podatku zawierały takie same unormowania. Zaznaczyć przy tym należy, że w odniesieniu do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r., argumentacja przedstawiona poniżej w odniesieniu do oprocentowania nieterminowych zwrotów za okresy wcześniejsze, doznaje po prostu dodatkowego – oczywistego – wzmocnienia w przepisach prawa wspólnotowego i w orzecznictwie ETS. Zdaniem Sądu, niezależnie bowiem od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 26 sierpnia 2003 r. i z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 6 u.p.t.u. z 1993 r. i w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami powyższych rozporządzeń działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. III. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony w między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się także z argumentacją uzasadniającą powyższy pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Na argumentację tę powoływała się również Skarżąca. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za maj i czerwiec 2004 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, którego to naruszenia Skarżąca upatrywała w nieodniesieniu się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zarzutów odwołania o naruszeniu prawa wspólnotowego oraz pominięciu argumentacji przedstawionej we wskazanych przez nią wyrokach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy uzasadnił zajęte stanowisko powołując się m.in. na przepisy Ósmej Dyrektywy, a także wyjaśniając powody, dla których nie zgodził się z poglądami sądów administracyjnych. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej było wadliwe z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, ale zostało przez niego uzasadnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. Wprawdzie Skarżąca wnosiła tylko o uchylenie zaskarżonej decyzji, jednakże w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 i 2 oraz § 4 p.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).