III SA/Wa 1399/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem, który wpłynął do organu podatkowego w dniu 3 lipca 2003 r. K. (obecna nazwa G.) z siedzibą w N. (dalej: Strona lub Spółka) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002r. w kwocie [...] zł. W wydanej dnia [...] sierpnia 2007r. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił o zwrocie na rzecz Spółki podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za ww. okres. Następnie w dniu 10 marca 2010 r. Spółka złożyła wniosek o wypłatę niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz wypłatę odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku. W uzasadnieniu wniosku powołała się na uregulowania art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) dalej: ustawa o VAT z 1993r., twierdząc że kwota zwrotu VAT niezwrócona w stosownym terminie traktowana jest jako nadpłata podlegająca oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa. W opinii Skarżącej przepis art. 78a Ordynacji podatkowej pozwala na zaliczenie proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz na poczet należnych odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty zwrotu. Wniosek argumentowano również racjonalnością przepisu rozporządzenia w sprawie zwrotu, wyznaczającego 6 miesięczny termin zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] listopada 2010 r. odmówił wypłaty niezwróconej części zwrotu podatku oraz wypłaty odsetek od kwoty nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2002r. W przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690, z późn. zm.), dalej: “rozporządzenie Ministra finansów z 2001 r.," ani też ustawa o VAT z 1993r. nie zawierają unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku. W wydanej decyzji podkreślono, że do zwrotu podatku nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT z 1993 r., gdyż określają one zasady zwrotu podatku od towarów i usług dla podatników VAT, którym nie jest podmiot uprawniony do zwrotu podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z tych też względów, podkreślono w uzasadnieniu decyzji, nie ma do tych podmiotów zastosowania art. 72 w związku z art. 73 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał również, iż warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemąjącym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych. Również te przepisy, jak podkreślił organ pierwszej instancji, nie zawierają unormowań, które wprowadzają oprocentowanie zwrotu podatku. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją dlatego złożyła odwołanie do Dyrektora izby Skarbowego w W., wk którym organowi I instancji zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie argumentacji Spółki i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji; art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 i 21 ustawy o VAT z 1993r. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT; art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu, Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji; przepisów Rozdziału 9 Działu III Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie i odrzucenie żądania Spółki; art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw członkowskich, w odniesieniu do podatków obrotowych, poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT; art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji, poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji; art. 12 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska oraz postanowień zawartych w preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym VAT w Polsce ochrona taka, w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana. Decyzją z [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. Powyższe rozporządzenie w sposób kompleksowy regulowało przypadki i zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym jego trybu oraz terminu. Gdyby celem prawodawcy było przyznanie w prawie podatkowym wypłaty oprocentowania od zwrotów dla podmiotów zagranicznych, to niewątpliwie taką regulację zawarłby w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2001 r. Podkreślił, iż w przedmiotowym okresie zwrot był przyznawany na zasadzie wzajemności. Sytuacja podmiotu zagranicznego ubiegającego się o zwrot VAT w Polsce jest zatem porównywalna z sytuacją podmiotu krajowego ubiegającego się o zwrot podatku od wartości dodanej w państwie obcym. Wskazał, iż rozporządzenie z 2001 r. nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma także podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Spółka, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest nadpłatą. Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009r. o sygn. akt I FSK 96/08. Ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu), podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem organu nie można zgodzić się z powyższą tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 w. ustawy o VAT 1993r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993 r., w drugim zaś przypadku z podmiotem uprawnionym, (§ 2 rozporządzenia Miniastra Finansów z 2001 r.), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w ww. wyroku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych przepisów ustawy o VAT z 1993r.). Dodatkowo podkreślić należy, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślić należy, że u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem przepis art. 21 ust. 7 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993r. należy uznać za bezzasadny. Kolejną różnicą uzasadniającą stanowisko o braku podstaw do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku przysługującego podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z 2001 r., jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy Rady, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT z 1993r. - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia w sprawie zwrotu – w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska o braku podstaw do zróżnicowanego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w aspekcie zwrotu podatku, prowadziłoby do wniosku, że nie ma konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ww. ustawy o VAT z 1993r. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W sprawie nie znajdują również zastosowania uregulowania prawa wspólnotowego. Przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo ETS nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wskazać należy także, że wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Stąd też organ odwoławczy nie podziela stanowiska przytoczonego przez Stronę w odwołaniu, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe, jak również odmienność trybów zwrotu podatku podmiotom uprawnionym na podstawie Rozporządzenia i zwrotu różnicy podatku podatnikom podatku od towarów i usług, za bezzasadny uznać również należy zarzut naruszenia wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. W ocenie oganu podatnik podatku od towarów i usług i podmiot zagraniczny nie należą do tej samej kategorii istotnej. Gdyby tak było to brak byłoby podstaw do wprowadzenia większości regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie zwrotu takich jak przyznawanie zwrotów na zasadzie wzajemności, określenie limitów zwrotów, byłyby one bowiem niezgodne z Konstytucją RP. Z kolei z drugiej strony podatnik podatku od towarów usług mógłby argumentować, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza Konstytucję RP, z uwagi na to, że nie można ustalić takiego zobowiązania wobec podmiotu zagranicznego itd. Analiza rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r. oraz ustawy o VAT z 1993 r. musi prowadzić do wniosku, iż intencją prawodawcy było pozostawienie kwestii wypłaty oprocentowania od przeterminowanych zwrotów dla podmiotów zagranicznych poza regulacjami prawa podatkowego. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w decyzji z [...] listopada 2010 r. oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, 121, 124, oraz 210 Ordynacji Podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") oraz art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w Rozporządzeniu z 2001 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, art. 7 § 2 Ordynacji Podatkowej oraz art. 5 i 21 ustawy z 1993 r., a także art. 15 i 87 ustawy z 2004 r. poprzez nie przyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w Rozporządzeniu z 2004 r. oraz odpowiednio w Rozporządzeniu z 2003 r. termin, art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38; dalej "Układ Stowarzyszeniowy") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana, art. 2 ust. 2 67/227/EWG oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna Wniosek Skarżącej dotyczył wypłaty odsetek od kwoty nieterminowo zwróconego VAT za miesiące od października do grudnia 2002 r., czyli okresu kiedy to Polska nie była państwem członkowskim Unii Europejskiej. Zwrot podatku w przedmiotowym okresie październik – grudzień 2002 r. przewidziany był przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 tej ustawy zawierał delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom ( Dz. U. Nr 67, poz. 690 ) zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej podstawą wypłaty oprocentowania powinny być przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłat, a także przepisy ustawy z 1993 r. i ustawy z 2004 r. Skarżąca powołała się również na przepisy prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały, że do 1 stycznia 2010 r., kiedy to weszła w życie Dyrektywa 2008/9/WE, zarówno w przepisach prawa krajowego, jak i w przepisach wspólnotowych brak było podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty wnioskowanego przez Skarżącą oprocentowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozporządzenie Ministra Finansów z 2001 r. nie zawiera unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sąd przyznaje że przepisy ww. rozporządzenia nie zawierały unormowań określających skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Zdaniem Sądu nie oznaczało to jednak braku podstaw do naliczenia i wypłaty odsetek w przypadku niezwrócenia podatku w terminie. Zagadnienie zasadności naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym uprawnionym do otrzymania takiego zwrotu było przedmiotem wielu orzeczeń sądów administracyjnych. Sądy zajmują jednolite stanowisko, uznając zasadność żądań podmiotów zagranicznych. Tytułem przykładu wskazać można wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1526/10; 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1134/10; z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08; z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. sygn. akt I FSK 742/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawy o VAT z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r., zgodnie którym kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 21 ust. 7 ustawy VAT z 1993 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2001 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansowi z 2001 r., a także art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu, w szczególności uwzględnić przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego na rzecz skarżącej Spółki z uchybieniem terminu, ale dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.