III SA/Wa 1409/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 20 maja 2019 r. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Organ" lub "DIAS") z [...] kwietnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Spółka 25 czerwca 2015 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. z wykazaną w wysokości 80.000 zł kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia, tj. do 24 sierpnia 2015 r. NUS przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową m.in. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., w wyniku której ustalono, że Spółka zawyżyła w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług pozostałych o 112.860 zł. Kwota powyższa wynikała z faktury wystawionej przez P. S.A. tytułem dostawy [...]. Wobec powyższego NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w kwocie 80.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 - j.t) - dalej "O.p.". W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w toku kontroli podatkowej NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. W toku postępowania NUS: - postanowieniem z [...] września 2016 r. przedłużył termin zwrotu podatku za ten okres do czasu zakończenia weryfikacji w ramach postępowania podatkowego, - postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. przedłużył termin zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. w wysokości 80.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 29 kwietnia 2017 r., - postanowieniem z [...] kwietnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT -7 za kwiecień 2015 . do 25 października 2017 r., - postanowieniem z [...] października 2017 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki do 31 stycznia 2018 r., - postanowieniem z [...] stycznia 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku za kwiecień 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie późnej niż do 31 lipca 2018 r., - postanowieniem z [...] lipca 2018 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku do 31 stycznia 2019 r. 2. Postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za kwiecień 2015 r. w wysokości 80.000 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, nie później niż do 31 lipca 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in., iż z uwagi na konieczność dokonania analizy i weryfikacji zebranych w sprawie dowodów, a także uzupełnienia materiału dowodowego, postępowanie podatkowe, w toku którego dokonywana jest weryfikacja zasadności zwrotu podatku, nie zostało zakończone. 1.3. Pismem z 22 stycznia 2019 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie z [...] stycznia 2019 r. Skarżąca na podstawie art. 274b § 2 O.p., w związku z naruszeniem art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u." - wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. 1.4. DIAS postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] stycznia 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia DIAS podkreślił, że w toczącym się postępowaniu zażaleniowym ocenie podlega jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] stycznia 2019 r. DIAS stwierdził, że postanowienie NUS z [...] stycznia 2019 r. zostało wydane i doręczone Stronie przed upływem terminu wyznaczonego postanowieniem z [...] lipca 2018 r., które wbrew twierdzeniom Skarżącej nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Ponadto dodał, że w sprawie występują przesłanki przemawiające za potrzebą dodatkowego czasu na zakończenie procedury weryfikacji. NUS zaskarżonym postanowieniem dokonał przedłużenia terminu zwrotu VAT na podstawie art. 274b, art. 216 § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zawarł stosowne pouczenie o prawie do wniesienia zażalenia, wskazał datę zakończenia weryfikacji rozliczenia prowadzonej w ramach jednej z wymienionych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. procedur, zatem przedłużenie terminu zwrotu VAT w chwili wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji miało uzasadnienie w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz wydanie rozstrzygnięcia kształtującego nakaz dokonania zwrotu podatku VAT za kwiecień wraz z należnymi odsetkami od 24 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że 25 czerwca 2015 r. do NUS wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r. z wykazaną w wysokości 80.000 zł kwotą podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy. Organ 4 sierpnia 2015 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Po upływie kolejnych 13 dni ([...] sierpnia 2015 r.) wydane zostało postanowienie, co do którego wypowiedział się Sąd wyrokiem z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1863/17 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1773/18. W wyniku wyżej wskazanych wyroków uchylone zostało również postanowienie DIAS z [...] marca 2017 r. w tej samej sprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest, czy można przedłużać terminu zwrotu podatku wobec tego, że analogiczne postanowienie wydane na wcześniejszym etapie weryfikacji zasadności zwrotu zostało uchylone. 5. Skarga jest zasadna. Wcześniejsze postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało wyeliminowane z obrotu prawnego (wyrok jest tu prawomocny), a więc postanowienie wydane w niniejszej sprawie nie może skutecznie przedłużać terminu. 6. 1. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast, w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zważyć należy, iż ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z ust. 6 oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna, jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Tylko wydanie w ustawowym terminie zgodnego z prawem postanowienia na postawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., może wywołać określone prawem skutki materialnoprawne. Wielokrotnie w judykaturze podkreślano, a poglądy te Sąd podziela i wielokrotnie sam je wyrażał, że można przedłużyć jedynie termin, który trwa (wyroki WSA: w Warszawie z 7 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3149/14, III SA/Wa 3148/14, III SA/Wa 3147/14; z 30 czerwca 2015 r., III SA/Wa 2184/14; we Wrocławiu z 26 lipca 2017 r., I SA/Wr 442/17; w Warszawie z 24 kwietnia 2018 r., III SA/Wa 2399/17 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 6.2. Analogicznie rzecz wygląda w przypadku dalszego przedłużania analizowanego terminu, tj. terminu, który został już wcześniej co najmniej raz przedłużony. Kolejne takie działanie musi także nastąpić zanim termin upłynie, a więc do dnia określonego przez organ jako nowa, późniejsza data graniczna przedłużonego uprzednio terminu. Organ podatkowy musi zatem zachować ciągłość biegu terminu materialnoprawnego co w praktyce oznacza, że po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. nie może powstać, ani na moment, stan faktyczny, w którym podatnik zwrotu nie otrzymuje, a w obrocie prawnym nie funkcjonuje postanowienie odsuwające w czasie ów zwrot. Innymi słowy, jeśli organ chce skutecznie zwrot wstrzymywać, musi wydać (oraz doręczyć) stosowne postanowienie przed upływem terminu 60-dniowego lub 25-dniowego, a następnie kolejne postanowienia, każdorazowo przed upływem terminu wskazanego w akcie poprzednim. Przedłużenie terminu zwrotu w kolejnych następujących po sobie postanowieniach prowadzi ponadto do sytuacji, że każdy kolejny akt jest wydawany na podstawie aktów go poprzedzających. Można przedłużać termin zwrotu w dacie po upływie terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. tylko z tego względu, że w obrocie prawnym funkcjonują już postanowienia wcześniejsze, które swymi rozstrzygnięciami takie działanie mu umożliwiają. To sprawia, że jeśli którekolwiek postanowienie poprzedzające dany akt upadnie (np. zostanie uchylone przez sąd administracyjny) to automatycznie odpada podstawa faktyczna i prawna dokonania dalszego przedłużenia zwrotu. 7. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że ciągłość przedłużenia terminu zwrotu podatku za kwiecień 2015 r. została przerwana. Przedmiotem oceny Sądu jest postanowienie, które po raz kolejny przedłużało termin na dokonania zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1863/17 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] sierpnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2015 r. Powodem uchylenia było niewskazanie konkretnej daty przedłużenia terminu zwrotu VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 listopada 2018 r., I FSK 1773/18 oddalił skargę kasacyjną organu. Stwierdzić więc należy, że na wcześniejszym etapie doszło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co Sąd orzekając w niniejszej sprawie jest zobowiązany uwzględnić. Oznacza to, że wydane w niniejszej sprawie postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu także należało konsekwentnie uchylić. 8. Jednocześnie podkreślić należy, że poza granicami sprawy jest wypowiadanie się o legalności innych postanowień wydanych w sprawie przedłużenia zwrotu podatku za kwiecień 2015 r., poprzedzających skarżone obecnie postanowienie. W szczególności niniejszego wyroku nie można rozciągać też na inne postanowienia nieobjęte skargą w tej sprawie. 9. 1. Mając na względzie podniesione powyżej naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. - orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku, uchylając zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu pierwszej instancji, które jest dotknięte takimi samymi wadami jak postanowienie skarżone do Sądu. 9.2. W ocenie Sądu, na gruncie art. 145a P.p.s.a. nie ma przesłanek do zobowiązywania organu do dokonania zwrotu podatku wraz z odsetkami, czego żąda Skarżąca. Po pierwsze, ten przepis uprawnia sąd jedynie do obligowania organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia. Po drugie, wobec toku postępowania podatkowego obejmującego m.in. rozliczenie podatku za kwiecień 2015 r. niezasadne jest zobowiązywanie organu do zwrotu podatku, którego zasadność jest wątpliwa w związku z założeniem organu, że Skarżąca uczestniczyła w grupie podmiotów dokonujących oszustw podatkowych. 10. Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).