III SA/Wa 152/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. B. kwotę 730 zł (słownie: siedemset trzydzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, że 31 kwietnia 2024 r. J.B. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2023 (PIT-37), w którym wykazał: przychód z pracy na etacie - art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f.") 259.891,11 zł, koszty uzyskania przychodów z pracy na etacie 5.100,00 zł, dochód z pracy na etacie 254.791,11 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - należności z pracy na etacie 37.720,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 31.258,88 zł, dochód po odliczeniach 223.532,23 zł, podstawa obliczenia podatku 223.532,00 zł, obliczony podatek według skali podatkowej 43.930,24 zł, podatek należny 43.930,00 zł, kwota do zapłaty 6.210,00 zł. Następnie, 26 września 2024 r., Strona złożyła korektę zeznania PIT-37 za 2023 r., w której zmieniła sposób opodatkowania z indywidualnego na przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W związku z tym podstawa opodatkowania wyniosła 111.766,00 zł, a obliczony podatek według skali podatkowej - zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. - wyniósł 19.623,84 zł. Po zaokrągleniu do pełnych złotych podatek należny wyniósł 19.624,00 zł i powstała nadpłata w wysokości 18.096,00 zł. W piśmie z 15 listopada 2024 r., działając na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r. poz. 111, z późn. zm., dalej "O.p."), Strona wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w wysokości 24.306,00 zł. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.168.2024.1.JK3, uznał, że nie przysługuje jej prawo do zastosowania preferencyjnego rozliczenia podatku jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Przy czym, w wyniku zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1266/24, uchylił ją i stwierdził, że Stronie przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ pierwszej/I instancji"), decyzją z [...] sierpnia 2025 r. nr [...] (doręczoną 18 sierpnia 2025 r.), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w wysokości 24.306,00 zł., wskazując w jej uzasadnieniu, że samotne wychowywanie dziecka oznacza wychowywanie bez faktycznego udziału drugiego rodzica. Z uwagi na przedstawiony w dowodach sposób prowadzenia opieki nad dzieckiem przez Stronę i matkę dziecka, organ nie zgodził się z opinią, że Strona jest osoba samotnie wychowującą dziecko, ponieważ nie wychowuje dziecka bez udziału drugiego z rodziców. Stwierdził, że Strona spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla uzyskania statusu osoby samotnie wychowującej, z uwagi na swój stan cywilny, a w procesie wychowawczym każde z rodziców dokłada odpowiednich starań, aby proces ten był skuteczny z korzyścią dla wychowywanego dziecka. 3. Od ww. decyzji Naczelnika US, pismem z 30 sierpnia 2025 r., Strona złożyła odwołanie wnosząc na podstawie 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie, na podstawie art. 233 § 2 O.p., o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4c, 4d, i 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez ich błędną wykładnię oraz ich bezzasadne niezastosowanie z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że osobą samotnie wychowującą dziecko może być jedynie taka osoba, która wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek faktycznego udziału drugiego rodzica i przyjęcie, że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie może być uznana Strona, pomimo że to ona w większości czasu sprawuje samodzielnie opiekę nad dzieckiem, wychowując je bez udziału drugiego rodzica w czasie, gdy dziecko z nim przebywa oraz zapewnia samodzielnie dziecku kluczowe potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne i emocjonalne, 2) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa, b. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania nadpłatowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Strony, c. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza co do rozstrzygnięcia istoty sporu prawnego polegającego na poprawnym i właściwym rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego polegającego na określeniu statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, d. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważanie przez organ pierwszej instancji w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego Stronie bezzasadnie odmówiono zastosowania ulgi dla osób samotnie wychowujących dziecko, e. art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że pomimo zeznań świadka (małżonki Strony) i odpowiedzi na pytanie nr 5 i pytanie nr 6, w którym świadek wskazał, że warunki bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne zapewniała Strona samodzielnie lub w przeważającym stopniu, jak również podejmowała kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, wychowania dziecka, co również wynikało z samych zeznań Strony, z przedstawionych dowodów wynika, że Strona spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, f. art. 2a w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez zastosowania tych przepisów i działanie przez organ pierwszej instancji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji sprzecznej z wykładnią regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne (sprawy) i braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść Strony, g. art. 7 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej "Konstytucja RP") poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa, h. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., gdyż przedstawione w decyzji wyjaśnienia nie spełniają wymogów prawidłowo sporządzonego uzasadnienia. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") - po przeanalizowaniu okoliczności sprawy, zgromadzonych dowodów oraz zgłoszonych zarzutów - decyzją z [...] listopada 2025 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor IAS na wstępie uzasadnienia decyzji własnej stwierdził, że przedmiotem tego postępowania jest ocena prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r., a następnie przywołał treść art. 72 § 1, art. 75 §, § 2, § 4 i § 4a O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w uzasadnieniu wniosku Strona wskazała, że przedmiotowa nadpłata związana jest z zastosowaniem preferencyjnego rozliczenia podatku dochodowego jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Z powyższego wniosku wynikało również, że Strona w związku z możliwością zastosowania powyższej ulgi wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej z 12 kwietnia 2024 r. stwierdzono, że przedmiotowa ulga Stronie nie przysługuje, dlatego Strona na ww. interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1266/24 sąd uchylił przedmiotową interpretację i wskazał, że Strona spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., i tym samym przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. W związku z powyższym Strona złożyła, działając na podstawie art. 81 § 2 O.p., korektę deklaracji PIT-37 za 2023 r., z której wynikała przedmiotowa nadpłata. Do wniosku Strona załączyła ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wyrok Sądu Okręgowego W. w W. [...] Wydział Cywilny z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] rozwiązujący przez rozwód związek małżeński zawarty 22 czerwca 2002 r. w Urzędzie Stanu Cywilnego W. za numerem aktu [...] pomiędzy Skarżącym a A.O. bez orzekania o winie. Następnie Dyrektor IAS przywołał treść przepisów art. 6 ust. 4c, ust. 4d, ust. 4f i ust. 8 u.p.d.o.f. Artykuł 6 ust. 4c u.p.d.o.f. - wywiódł organ odwoławczy - uzależnia możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko od spełnienia łącznie następujących przesłanek. Po pierwsze, ustawodawca do kręgu osób uprawnionych do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania zaliczył osobę będącą panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobę, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobę, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności. Po drugie, aby wyżej wymienione osoby mogły skorzystać z preferencyjnego opodatkowania muszą samotnie wychowywać dziecko w roku podatkowym. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy bezspornym jest, że w 2023 r. Strona była rozwodnikiem. Kwestia sporna w tej sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy Strona samotnie wychowywała dziecko - skonstatował Dyrektor IAS. Zgodnie z wyrokiem z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] rozwiązującym przez rozwód związek małżeński zawarty 22 czerwca 2002 r. pomiędzy Skarżącym a A.O., wykonywanie władzy rodzicielskiej na małoletnim dzieckiem stron Z.B. - zauważył Dyrektor IAS - Sąd Okręgowy W. w W. powierzył obojgu rodzicom, ustalając, że stałym miejscem zamieszkania dziecka jest każdorazowe miejsce zamieszkania jego matki. Sąd nie orzekał o kontaktach ojca z dzieckiem. Jednocześnie kosztami utrzymania małoletniego dziecka stron Z.B. obciążył oboje rodziców ustalając udział ojca w tych kosztach na kwotę po 1.100,00 zł miesięcznie, płatną z góry do rąk matki dziecka A.O., do 10 dnia każdego miesiąca z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminowi płatności. A.O., podczas przesłuchania w charakterze świadka przeprowadzonego 27 maja 2025 r., zeznała natomiast, że opiekę nad córką w latach 2019-2023 w przeważającej części sprawowała Strona, m.in. była odpowiedzialna za sferę materialną, pokrywała koszty korepetycji, ubrań, rehabilitacji i zabiegów, zapewniała warunki bytowe, podejmowała decyzje w zakresie edukacji i zdrowia. Jednocześnie stwierdziła, że ona sama zapewniała córce wsparcie duchowe i emocjonalne. Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, zgodzić należy się z organem pierwszej instancji, że w procesie wychowawczym dziecka uczestniczyli oboje rodzice. Przy wychowywaniu dziecka należy wziąć pod uwagę całokształt działań i czynności wykonywanych przez każdego z rodziców, w tym także tych o charakterze niewymiernym jak kształtowanie osobowości, światopoglądu, systemu wartości, postaw emocjonalnych. W sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie uczestniczy w wychowywaniu dziecka, co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka, niezależnie od tego u kogo i pod czyją w danym momencie roku podatkowego opieką dziecko przebywa - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem powierzone zostało obojgu rodzicom. Sąd ustalił, że miejscem zamieszkania dziecka będzie każdorazowe miejsce zamieszkania jego matki. Jednocześnie sąd nie orzekał o kontaktach ojca z dzieckiem. Niezależnie od orzeczenia sądu, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Stronę oraz zeznaniami odebranymi od matki dziecka, tj. A.O., dziecko mieszkało razem ze Stroną i to na niej spoczywała w przeważającej części odpowiedzialność materialna związana z wychowywaniem dziecka, natomiast matka dziecka angażowała się w emocjonalny i duchowy rozwój dziecka. W odwołaniu z 30 sierpnia 2025 r. Strona nie kwestionowała, że matka dziecka w określonym stopniu uczestniczyła w procesie wychowywania dziecka, choć zaznaczyła, że zaangażowanie w ten proces jej jako ojca było większe (okresy sprawowania czynności wychowawczych przez Stronę są nieporównywalnie dłuższe niż przez matkę). Z treści odwołania wynika również, że pomiędzy Stroną a matką dziecka nie było ściśle ustalonego podziału czasu opieki nad córką. Ponadto w odwołaniu Strona wskazała, że matce dziecka przyznane zostało świadczenie wychowawcze i było przez nią wykorzystywane na bieżące wydatki dziecka w okresie, gdy dziecko przebywało u niej lub spędzało z nią czas. Zgodnie zaś z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (tj. Dz. U. z 2026 r., poz. 508 z późn. zm.), świadczenie wychowawcze przysługuje matce albo ojcu, jeżeli dziecko wspólnie zamieszkuje i pozostaje na utrzymaniu matki albo ojca, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 2a. Artykuł 4 ust. 1 tej ustawy stanowi natomiast, że, celem świadczenia wychowawczego jest częściowe pokrycie wydatków związanych z wychowywaniem dziecka, w tym z opieką nad nim i zaspokojeniem jego potrzeb życiowych. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego nie ma podstaw by uznać, że Strona w roku podatkowym 2023 samotnie wychowywała dziecko, a co za tym idzie, że przysługiwało jej prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. - ocenił Dyrektor IAS. W rozpatrywanej sprawie oboje rodzice aktywnie uczestniczyli w wychowywaniu dziecka. Skoro zarówno Strona jako ojciec jak i A.O. jako matka realizowali określone zadania wychowawcze i oboje oddziaływali na dziecko, to dziecko to było wychowywane przez oboje rodziców, a nie samotnie przez każdego z nich. Podejmowanie czynności składających się na proces wychowawczy zarówno przez jednego jak i drugiego rodzica należy ocenić jako wzajemne wspieranie się w wychowywaniu dziecka. Fakt, że w czasie, w którym dziecko przebywało u ojca, jego matka była "wolna" od faktycznego wykonywania określonych działań i odwrotnie, nie oznacza, że zaistniała przesłanka związana z samotnym wychowywaniem dziecka. Nierzadko w pełnych rodzinach, w których oboje rodzice zamieszkują wraz z dziećmi, większość obowiązków wychowawczo-opiekuńczych spoczywa na jednym z rodziców. Zdarzają się również sytuacje, gdy w trakcie trwania małżeństwa, jeden z małżonków pracuje poza miejscem zamieszkania i codzienna opieka sprawowana jest przez drugiego małżonka. Nie świadczy to jednak o tym, że w tych przypadkach jeden z rodziców wychowuje dziecko samotnie. Współczesne kanały komunikacji na odległość umożliwiają nawiązanie w każdym czasie kontaktu z dzieckiem przez rodzica, u którego dziecko aktualnie nie mieszka, w sprawach z zakresu wychowania dziecka. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że zajmowanie się dzieckiem w roku podatkowym odrębnie przez każdego z rodziców nie daje prawa do rozliczenia podatkowego w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. W sytuacji, gdy jeden z rodziców zajmuje się dzieckiem w czasie, w którym drugi z rodziców nie jest obecny (nie uczestniczy w tym czasie w wychowaniu dziecka), nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka. Uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i stanowią wyłom w zasadzie powszechności opodatkowania. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Odnosząc się zaś do przywołanych przez Stronę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 573/15 oraz z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2030/19, a także wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 stycznia 2023 r. o sygn. akt I SA/Kr 1036/22, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 12 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Go 246/23 (orzeczenie nieprawomocne) i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 530/23 (orzeczenie nieprawomocne), organ odwoławczy zaznaczył, że zostały wydane w sprawach niedotyczących Strony, a tym samym nie były wiążące dla organu. Jednocześnie Dyrektor IAS zauważył, że na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1266/26, uchylający wydaną wobec Strony interpretację indywidualną z 12 kwietnia 2024 r., złożona została przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skarga kasacyjna, która na dzień wydania decyzji organu odwoławczego nie została rozpoznana. Na marginesie Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Strona i A.O. zgodnie twierdzili, że ich wspólne dziecko zamieszkiwało razem ze Stroną (ojcem dziecka), która w całości pokrywała koszty jego utrzymania, natomiast w wyroku z [...] lutego 2013 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy W. w W. orzekł, że stałym miejscem zamieszkania dziecka, tj. Z.B., jest każdorazowe miejsce zamieszkania jego matki, tj. A.O. Kosztami utrzymania dziecka sąd obciążył oboje rodziców, określając udział ojca, tj. Strony, w tych kosztach na kwotę 1.100,00 zł miesięcznie, płatną z góry do rąk matki dziecka, do 10 dnia 9 każdego miesiąca z ustawowymi odsetkami w przypadku uchybienia terminowi płatności. Na niniejszym wyroku umieszczono klauzulę wykonalności stwierdzającą, że uprawnia on A.O. do egzekucji przeciwko Stronie. Niewątpliwie w miarę upływu czasu, wskutek istotnych zmian okoliczności, może zajść konieczność zmian w zakresie orzeczonych przez sąd miejsca zamieszkania dziecka jak i kosztów utrzymania dziecka (kogo one obciążają i w jakiej wysokości). Jednakże, w ocenie Dyrektora IAS, zmiany te powinny następować w formie orzeczenia sądowego. Faktyczne zmiany w zakresie miejsca zamieszkania dziecka i ciężaru związanego z ponoszeniem kosztów utrzymania dziecka, nie wpływają automatycznie na zmianę praw i obowiązków ustalonych dotychczas orzeczeniem sądu, o ile nie zostaną uregulowane w tej formie. W sytuacji, jaka zaistniała w rozpatrywanej sprawie, sąd - ustalając stałe miejsce zamieszkania dziecka wraz z matką - zobowiązał ojca dziecka do uiszczania kwoty po 1.100,00 zł miesięcznie do rąk matki dziecka tytułem partycypacji w kosztach utrzymania dziecka. Fizyczna zmiana miejsca zamieszkania dziecka oraz przejęcie ciężaru związanego z ponoszeniem kosztów utrzymania w całości przez Stronę nie zdjęły z niej obowiązku płacenia alimentów. Zatem celowym, w szczególności z punktu widzenia Strony jako rodzica, na którego przeszedł ciężar zaspokojenia podstawowych potrzeb dziecka, byłoby dążenie do formalnej zmiany miejsca zamieszkania dziecka oraz istniejącego obowiązku alimentacyjnego. W tej sprawie do tego jednak nie doszło - stwierdził organ odwoławczy. Z zeznania złożonego przez A.O., znajdującego odzwierciedlenie w jej rozliczeniach podatkowych, wynika - kontynuował swoją argumentację Dyrektor IAS - że nie mogła skorzystać z preferencyjnego opodatkowania jako osoba samotnie wychowująca dziecko z uwagi na nieosiąganie wystarczających dochodów. Wobec braku możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania przez matkę dziecka (brak dochodów) oraz braku formalnego uregulowania kwestii związanych ze sprawowaniem pieczy nad dzieckiem, nie sposób uznać, że prawo do skorzystania z opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci przysługuje Stronie. Nadto Strona nie wnioskowała o zastosowanie sposobu opodatkowania przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci "na bieżąco". Dopiero w piśmie z 15 listopada 2024 r. Strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2019-2023. Podsumowując, zdaniem Dyrektora IAS, w tej sprawie nie sposób uznać, że Strona spełniła warunki uprawniające do opodatkowania w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Tym samym decyzję Naczelnika US z [...] sierpnia 2025 r, Dyrektor IAS uznał za prawidłową. W opinii organu odwoławczego na uwzględnienie nie zasługują również wywiedzione przez Stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 122 O.p., podjął wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizując zasadę wyrażoną w art. 191 O.p. dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów. Ocenił każdy z dowodów z osobna, jak i wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada uprawnia organy podatkowe do wyciągania swobodnych wniosków oraz swobodnego decydowania o tym, jakie przepisy prawa materialnego należy zastosować, przy uwzględnieniu ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe. Dopiero w przypadku przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów, ocena ta staje się dowolną. Naruszenie zasady określonej w art. 191 O.p. wymaga jednak wykazania, że organy podatkowe złamały zasady logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Tylko podejmowanie decyzji wbrew logice oraz doświadczeniu życiowemu może pozostawać w kontrze do uprawnienia do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Granice oceny dowodów nie są bowiem w żaden sposób unormowane w przepisach prawa. Ponadto, wbrew twierdzeniom Strony, organ I instancji wypełnił dyspozycje zawarte w art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. W zaskarżonej decyzji przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę wydanego rozstrzygnięcia oraz wskazał motywy, którymi się kierował wydając je. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie spełnia oczekiwań Strony, nie oznacza, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Końcowo, Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 2a O.p., na który powołała się Strona. Niniejsza regulacja odnosi się do "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni - podsumował swoją argumentację prawną organ odwoławczy. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości, alternatywnie wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości i przekazanie jej organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o uchylenie - poprzedzającej wydanie decyzji Dyrektora IAS - decyzji Naczelnika US w całości, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 6 ust. 4c, 4d, 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez ich błędną wykładnię oraz ich bezzasadne niezastosowanie z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przez Dyrektora IAS, że osobą samotnie wychowującą dziecko może być jedynie taka osoba, która wychowuje dziecko bez jakiegokolwiek faktycznego udziału drugiego rodzica i przyjęcie że za osobę samotnie wychowującą dziecko nie może być uznany Skarżący, pomimo że to on w większości czasu sprawuje samodzielnie opiekę nad dzieckiem, wychowując je bez udziału drugiego rodzica w czasie gdy dziecko z nim przebywa oraz zapewnia samodzielnie dziecku kluczowe potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, rozwojowe i emocjonalne; 2) Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji Dyrektora IAS z rażącym naruszeniem przepisów prawa; - art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie oraz prowadzenie postępowania nadpłatowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść Skarżącego; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz w rezultacie poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza co do rozstrzygnięcia istoty sporu prawnego polegającego na poprawnym i właściwym rozstrzygnięciu zagadnienia prawnego polegającego na określeniu statusu osoby samotnie wychowującej dziecko; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozważenie przez Dyrektora IAS w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w wyniku czego Stronie bezzasadnie odmówiono zastosowania ulgi dla osób samotnie wychowujących dziecko; - art. 191 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz pomijanie okoliczności przemawiających na korzyść Strony, w szczególności wyjaśnień Skarżącego i przedłożonych przez niego dokumentów potwierdzających faktyczne sprawowanie pieczy nad dzieckiem; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie przez Dyrektora IAS, że pomimo zeznań świadka (A.O.) i odpowiedzi na pytanie 5 i 6, w którym świadek wskazał, że warunki bytowe, rozwojowe edukacyjne, emocjonalne podejmował Skarżący samodzielnie lub w przeważającym stopniu, jak również podejmował kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, wychowania dziecka, co również wynikało z samych zeznań Skarżącego - z przedstawionych dowodów wynika, że Skarżący spełnia jedynie część warunków przewidzianych dla statusu osoby samotnie wychowującej dziecko; - art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. oraz 121 § 1 O.p. - poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez Dyrektora IAS w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na wydaniu decyzji Dyrektora IAS sprzecznej z wykładnią regulacji u.p.d.o.f. prezentowaną przez sądy administracyjne w wyrokach wydawanych w oparciu o analogiczne stany faktyczne (sprawy) i braku rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego; - art. 7 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji Dyrektora IAS nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja Dyrektora IAS narusza szereg istotnych przepisów prawa; - art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w sposób naruszający zasadę przekonywania albowiem Organ przedstawia okoliczności sprawy w sposób wybiórczy, który ma z góry potwierdzić ustaloną tezę o wspólnym wychowywaniu dziecka przy jednoczesnym wytworzeniu luk, których nie sposób logicznie uzasadnić, tj. w jaki sposób matka dziecka była w stanie zapewniać samodzielnie rozwój / lub być w przeważający sposób odpowiedzialna za emocjonalny rozwój dziecka w przypadku gdy to znacznej większości czasu w przedmiotowym okresie dziecko przebywało ze Skarżącym. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje 7. Stan faktyczny niniejszej sprawy, przedstawiony powyżej w "części historycznej" niniejszego uzasadnienia, jest bezsporny. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle obowiązujących w 2023 r. przepisów – w szczególności art. 6 ust. 4c oraz art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. – Skarżący spełnia wymagania (kryteria) do uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko. Na wstępie wskazać należy, że kwestia ta była już przedmiotem orzekania zarówno przez Naczelny Sąd Administracyjny (w wyrokach z: 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt II FSK 182/24; 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 633/24 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) jak i przez wojewódzkie sądy administracyjne (wyroki: WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 570/23; 5 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 961/24; WSA we Wrocławiu z 23 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 126/23; WSA w Bydgoszczy z 27 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 641/24; WSA w Poznaniu z 28 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Po 509/24; WSA w Gdańsku z 11 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 1030/24; WSA w Kielcach z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Ke 139/25). Orzeczenia te są co do zasady korzystne dla osób samotnie wychowujące dzieci. 8. Na szczególną uwagę zasługuje to, że Skarżący opisał swoją sytuację życiową we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny z 12 kwietnia 2024r. stwierdził, że przedmiotowa ulga Stronie nie przysługuje, dlatego Strona na ww. interpretację złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1266/24 sąd uchylił przedmiotową interpretację i wskazał, że Strona spełnia warunki określone w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., i tym samym przysługuje jej prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Sąd oceniając niniejszą sprawę uznał, że opis stanu sprawy zawarty we wniosku Strony nie odbiega od ustalonego w toku przedmiotowego postępowania podatkowego stanu faktycznego. Tym samym tut. Sąd konsekwentnie przyjmuje jako własne poglądy zaprezentowane w ww. orzeczeniu jak i w korzystnych dla podatników wskazanych na wstępie wyrokach sądów administracyjnych. 9. Podnieść na wstępie należy, że historycznie zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:1) małoletnie,2) bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,3) do ukończenia 25 roku życia uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty, przepisach o szkolnictwie wyższym i nauce lub w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli w roku podatkowym nie uzyskały dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub uzyskały przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148, w łącznej wysokości przekraczającej kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz stawki podatku, określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, z wyjątkiem renty rodzinnej - podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. W myśl natomiast art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265) od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci: 1) małoletnie, 2) pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną, 3) pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie - podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym. Zgodnie z art. 6 ust. 4d wskazanej ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Stosownie do art. 6 ust. 4e ww. ustawy, dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:1) dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub2) przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270). Stosownie do art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. W myśl zaś art. 6 ust. 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Tym samym z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), wynika, że sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków:1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Wskazać należy, że na gruncie art. 70 ust. 2 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, dodanego przez art. 9 pkt 7 ustawy z dnia 9 grudnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2427) w przypadku opodatkowania dochodów uzyskanych w 2021 r., o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., przepis art. 6 ust. 8 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio do osoby samotnie wychowującej dzieci i jej dziecka. Zgodnie z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:1) stosuje przepisy: a) art. 30c lub b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń; 2) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych. Jednocześnie na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, przepisy art. 6 ust. 4c–4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r. 10. Odnosząc treści przytoczonych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że literalna wykładnia analizowanego przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie pozwala na ograniczenie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wyłącznie do jednego z rodziców, ponieważ przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi, jest zobowiązany "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Co istotne ustawodawca, nowelizując ustawę od 1 stycznia 2011 r. (Dz. U z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) uchylił ust. 5 art. 6 u.p.d.o.f., a tym samym nie tylko zrezygnował z legalnej definicji pojęcia "osoby samotnie wychowującej dzieci", ale też nadając nowe brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. określającemu kryteria uznania "osobę samotnie wychowującą dzieci" zrezygnował z wcześniejszego zapisu (zawartego w uchylonym nowelizacją art. 6 ust. 5), że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się "jednego z rodziców". 11. Tym samym należało uznać, że zamierzony zabieg ustawodawcy doprowadził do takiego stanu prawnego, w którym status osoby "samotnie wychowującej dzieci’" od 1 stycznia 2011 r. może mieć każde z rodziców (nie tylko jeden z rodziców), spełniających pozostałe kryteria określone w art. 6 u.p.d.o.f. W powyższym przepisie ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego od samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym, co nie zostało uwzględnione przez organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że w celu skorzystania z omawianej ulgi nie jest konieczne samotne wychowywanie dziecka przez cały rok podatkowy. Takie ograniczenie nie wynika wprost z przedmiotowych regulacji ustawy. Prowadzić to musi do wniosku, że wystarczające jest, aby stan taki w roku podatkowym zaistniał, tj. konieczne jest samotne wychowywanie dziecka w danym roku podatkowym. 12. Na szczególne podkreślenie zasługuje to, że córka Skarżącego ur. 2004 w 2023 r. była osobą pełnoletnią, uczyła się i praktycznie mieszkała i przebywała razem ze swym ojcem. 13. Skarżący we wniosku o nadpłatę wskazał, że w wyniku rozwodu z matką dziecka, uzyskał możliwość wykonywania władzy rodzicielskiej - której go nie pozbawiono. Skarżący w ustalonym czasie (a nawet w znacznie większym wymiarze) czynnie uczestniczył w opiece nad dzieckiem i jego wychowaniu, a także organizuje dziecku przestrzeń życiową, która umożliwia wspólne z nim zamieszkiwanie i codzienne funkcjonowanie. Bazując na potrzebach córki, ta opieka jest na znacznie większą skalę. Skarżący zapewniał i zapewnia córce potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Organizuje naukę w tym korepetycje, odrabianie prac domowych, wspólną rozrywkę itd. Sąd kosztami utrzymania małoletniego dziecka, obciążył oboje rodziców ustalając udział Podatnika w tych kosztach w określonej kwocie miesięcznej, która to kwota płatna powinna być do rąk matki. Sąd w wyroku nie wyznaczył konkretnego planu sprawowania opieki nad dzieckiem. Podatnika wskazał, że od momentu ogłoszenia rozwodu z byłą żoną nie zawarł ponownie związku małżeńskiego. Podatnik podkreślił we wniosku, że od 2018 roku, to Podatnik sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnim dzieckiem. Jednocześnie, Skarżący wraz z matką dziecka zawarli porozumienie małżonków (dalej: "Porozumienie małżonków") o sposobie wykonywania władzy rodzicielskiej i utrzymywaniu kontaktów ze wspólnym małoletnim dzieckiem zgodnie z którym: podatnik ma prawo do nieograniczonych kontaktów osobistych ze wspólnym małoletnim dzieckiem, także poza miejscem zamieszkania matki i pod jej nieobecność; Matka zobowiązana jest nie utrudniać kontaktów ojca ze wspólnym małoletnim dzieckiem stron; Podatnik zobowiązany jest wykonywać kontakty ze wspólnym małoletnim dzieckiem stron; Wszelkie istotne decyzje dotyczące wspólnego małoletniego dziecka stron rodzice zobowiązani są podejmować wspólnie, a o ile to możliwe, po uprzednim wysłuchaniu dziecka. W szczególności chodzi o decyzje dotyczące: leczenia, edukacji, wyjazdu za granicę; jednakże w bieżących sprawach bądź też sprawach pilnych decyzje ma prawo podjąć rodzic, przy którym dziecko w danej chwili przebywa; Rodzice zobowiązani są budować pozytywny obraz drugiego rodzica w oczach dziecka; Rodzice zobowiązani są wykonywać niniejsze porozumienie zawsze mając na względzie dobro dziecka, w szczególności zaś rodzice zobowiązali się, że w przypadku zaistnienia sporu co do sposobu wykonywania niniejszego porozumienia, w pierwszej kolejności podejmą próbę polubownego rozwiązania tegoż sporu. Jednocześnie, w latach, w których dotyczył przedmiotowy wniosek, tj. od 2018 roku matka dziecka nie sprawowała i nie sprawuje nad nim i jego majątkiem faktycznej pieczy. Podatnik z uwagi na lepszą sytuacje majątkową zapewniał i zapewnia potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. Najważniejsze decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki również podejmował i podejmuje ojciec dziecka, tj. podatnik. W praktyce od 2018 roku dziecko spędzało i spędza większość czasu w miejscu zamieszkania Podatnika (ojca). W okresie, którego dotyczył wniosek Podatnika wykonywał władzę rodzicielską wobec małoletniego dziecka. Jak zostało przedstawione powyżej władza rodzicielska nie została ograniczona wobec żadnego z rodziców małoletniego dziecka przez Sąd. Skarżący zajmował się dzieckiem samodzielnie bez pomocy innych osób, w tym z ograniczonym udziałem matki dziecka. W przedmiotowym okresie Skarżący brał i bieżę nadal czynny udział w wychowaniu dziecka - zapewniał / zapewnia rozwój emocjonalny, organizował naukę w tym korepetycje, odrabianie prac domowych, wspólną rozrywkę itd. Podatnik zapewniał dziecku również pod względem finansowym powyżej wskazane potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne. W czasie, gdy dziecko nie przebywało ze Skarżącym, matka małoletniego dziecka wykonywała względem niego władzę rodzicielską, tj. wykonywała obowiązki, dzięki którym dziecko wychowywane było w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój fizyczny i psychiczny. W szczególności, gdy dziecko nie przebywało z podatnikiem matka dziecka zajmowała się bieżącymi (podstawowymi) potrzebami dziecka w tym czasie, zajmowała się wychowywaniem dziecka w tym czasie, spędzała z nim czas. Tym niemniej, kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie dziecku wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania dziecka, były i są podejmowane przez Podatnika, a nie byłej żony. Skarżący wskazał, że brak było konkretnego (formalnego) ściśle ustalonego podziału czasu opieki nad dzieckiem pomiędzy podatnikiem a matką dziecka. Taki podział czasu nie został ustalony przez rodziców dziecka. W okresie od 1 stycznia 2019, w skali roku, większość czasu dziecko faktycznie przebywa (mieszka) w miejscu zamieszkania podatnika, a nie matki. Przybliżony podział czasu pomiędzy miejscem zamieszkania Podatnika (ojca) a matki dziecka jest następujący, tj. co do zasady większość dni w tygodniu córka mieszkała z Podatnikiem w jego miejscu zamieszkania. Jednocześnie, zgodnie z oświadczeniem Strony około 2 - 3 dni w miesiącu córka mieszkała z matką w jej miejscu zamieszkania. Święta Bożego Narodzenia były dzielone, tj. częściowo dziecko spędzało je z Podatnikiem, a częściowo z matką. 14. W ocenie Sądu, wbrew wykładni zaproponowanej przez organ, jeżeli w art. 6 ust. 4 u..p.d.o.f., ustawodawca nie zastrzegł wprost, że z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden z rodziców dziecka, mając na uwadze, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), ale ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku "samotne wychowywanie dzieci", to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, tj. samotnie. Wbrew twierdzeniu organu, prawidłowa wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rodzic samotnie wychowujący dziecko, w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeżeli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, w przedmiotowym przypadku są również spełnione, tj. wychowuje dziecko bez udziału drugiego rodzica (matki). Jednocześnie, na gruncie literalnej wykładni faktycznie w roku podatkowym samotnie wychowuje dziecko, tj. sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym, tj. "nie wspólnie", (por. wyrok WSA w Łodzi z 29 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 324/23). 15. W ocenie Sądu powyższe uwagi powinny mieć zastosowanie do art. 6 ust. 4c-e, obowiązujących od 1 stycznia 2022 r. Zwrócić bowiem należy uwagę na brzmienie art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., zgodnie z którym sposób opodatkowania dla osób samotnie wychowujących dziecko nie ma zastosowania do osoby, która: - wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, - w tym również, gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Oznacza to, że organ dokonał nieuprawnionej wykładni wskazanego przepis na gruncie rozpoznawanej sprawy, gdyż Skarżący wyraźnie wskazał we wniosku, że władza, nad córką, została powierzona obojgu rodzicom. Sąd Okręgowy W. w W. Wydział [...] Cywilny w wyroku z dnia [...] lutego 2013 r., wedle wskazań Skarżącego nie orzekł o jego kontaktach z dzieckiem oraz opieki naprzemiennej nad dzieckiem. Sąd w wyroku nie wyznaczył konkretnego planu sprawowania opieki nad dzieckiem. Dziecko nie jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci, świadczenie wychowawcze jest przyznawane obojgu rodzicom, gdy opieka sprawowana jest naprzemiennie, w porównywalnych i powtarzających się okresach. W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie ma miejsca. 16. Zdaniem Sądu za uznaniem stanowiska Skarżącego za prawidłowe przemawiają również reguły wykładni celowościowej i systemowej. Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 4c-4e tej ustawy, nie można zapominać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. W szczególności powinno się umożliwiać do skorzystania z uprawnienia do rozliczenia wraz z dzieckiem osobom, z którym zamieszkuje dziecko na co dzień i które dbają o jego bieżące potrzeby bytowe. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn itp.). Podkreślić również należy, że w praktyce sądów administracyjnych przyjmuje się, że zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Tym samym, mając na uwadze powyższe cele, samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską. Podkreślić jednak należy, że art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym. 17. Wbrew bowiem twierdzeniom organu, samotnie wychowującą dziecko jest osoba, która w oznaczonym czasie sama zajmuje się dzieckiem i faktycznie wychowuje dziecko bez udziału drugiego z rodziców, niezależnie od tego, że w pewnych okolicznościach dzieckiem może opiekować się również drugi z rodziców, którego opieka nie została ograniczona. Istotne jest jednak to, kto sprawuje faktyczną pieczę nad dzieckiem. Jeżeli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje, w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych nad dzieckiem, to nieuzasadnione jest twierdzenie, że dany rodzic czyni to wspólnie z drugim rodzicem i tym samym nie może korzystać z przedmiotowej preferencji rozliczenia dochodów na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 18. Uznać zatem należy, że skoro Skarżący sprawuje opiekę nad pełnoletnią córką przed ukończeniem 25 roku życia, uczącą się w szkole, o której mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie, zapewnia córce wszelkie potrzeby bytowe, rozwojowe, edukacyjne, emocjonalne, podejmuje decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania córki oraz podejmuje kluczowe decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. podejmuje kluczowe decyzje dotyczące zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, to spełnia ona warunki określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. i tym samym przysługuje Skarżącemu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Podkreślić należy, że Sąd oznaczenie "osoby samotnie wychowującej dzieci" nie uległo zmianie od 1 stycznia 2022 r. Oznacza to, że na gruncie art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. pojęcie to należy rozumieć tak samo jak w omówionym wyżej art. 6 ust. 4 ustawy. Brzmienie art. 6 ust 4 i ust 4c u.p.d.o.f. precyzuje pojęcie "osoby samotnie wychowującej dzieci" w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, iż prawo do preferencyjnego opodatkowania dochodów nie przysługuje wszystkim osobom stanu wolnego posiadającym dzieci własne lub przysposobione, o których mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c, a wyłącznie tym, które samotnie wychowują dzieci. Do skorzystania z tej preferencji, niewystarczające jest samo legitymowanie się określonym stanem cywilnym. Równie istotne jest samotne troszczenie się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka bez udziału innej osoby, tj. w szczególności ojca lub matki dziecka. W przypadku, gdy żadne z rodziców nie jest pozbawione władzy rodzicielskiej, rodzic który faktycznie w roku podatkowym dziecko wychowuje, czyli sprawuje nad nim ciągłą opiekę, stale troszczy się o byt materialny i rozwój emocjonalny dziecka, ma prawo do przedmiotowej preferencji podatkowej w sytuacji, gdy dziecko pozostaje pod stałą, codzienną opieką jednego rodzica, a drugi rodzic jest zobowiązany do zajmowania się dzieckiem doraźnie (np. według uzgodnienia stron lub orzeczenia sądu), status samotnego rodzica ma ten, który wykonuje wszystkie obowiązki, dzięki którym dziecko będzie wychowywane w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój. Rodzic, który jest stanu cywilnego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 i ust. 4c u.p.d.o.f., i w pojedynkę troszczy się o zaspokojenie bieżących potrzeb dziecka, nie traci statusu osoby samotnie wychowującej dziecko z racji utrzymywania kontaktów z dzieckiem przez drugiego rodzica. Skoro kluczowe (istotne) decyzje w zakresie sprawowania pieczy nad dzieckiem i jego majątkiem, tj. zapewnienie synowi wszelkich potrzeb bytowych, rozwojowych, edukacyjnych, emocjonalnych, podejmowanie kluczowych decyzji dotyczących zdrowia, rozwoju oraz wychowania syna, są podejmowanie przez skarżącego, a nie byłej żony, to uznać należy, że skarżący mieści się w pojęciu "osoby samotnie wychowującej dzieci". Prowadzić to powinno do wniosku, że Skarżący spełniać będzie również warunki określone w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f i tym samym będzie przysługiwać mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dziecko w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. 19. Zasadne są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia oraz art. 6 ust. 4c - 4f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego sprawy. 20. Z uwagi na dokonanie przez organ błędnej wykładni wskazanego ostatnio przepisu prawa materialnego za trafny należało uznać również zarzut naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu organ podatkowy aprobując stanowisko Naczelnika US nie dokonał pełnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia w sprawie i nienależycie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie. Powyższe uchybienia stanowiąc naruszeniu przepisów art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też godzą w ogólną zasadę przekonywania zawartą w art. 124 O.p. i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). 21. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni poczynione powyżej wskazania dotyczące wykładni wyżej przywołanych przepisów. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zwracając Skarżącemu wpłacony wpis sądowy.