III SA/Wa 1538/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. K. kwotę 9.758 zł (słownie: dziewięć tysięcy siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia [...] stycznia 2010 roku odmówił K. K. (dalej: Skarżący)stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Postępowanie to wszczęte zostało na skutek złożenia przez Skarżącego wniosku z [...] maja 2009 roku o stwierdzenie nadpłaty. W powyższym wniosku Skarżący wskazał, że [...] kwietnia 2008 roku złożył w Urzędzie Skarbowym W PIT 36L zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu(poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 w którym wykazał kwotę podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] złotych., i która to kwota podlega korekcie z uwagi zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postanowieniem z [...] maja 2009 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2007 roku a następnie decyzją z [...] listopada 2009 roku określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...] zł. Na poczet powyższego zobowiązania Skarżący wpłacił łącznie z odsetkami kwotę [...] złotych. W dniu [...] grudnia 2009 roku organ podatkowy dokonał zwrotu nadpłaconego podatku w kwocie [...] złotych wraz z pobranymi odsetkami. Zwrot dokonany nadpłaconego podatku dokonany został na podstawie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od odmawiającej stiwerdzenia nadpłaty decyzji Skarżący zarzucił naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.)., kwestionując ustalenia faktyczne, które stały się podstawą rozstrzygniącia decyzji z 23 listopada 2009 roku określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji wskazując w uzasadnieniu, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty ma charakter wtórny w stosunku do postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Dlatego w sytuacji gdy wnioskodawca wszczyna postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, ten rodzaj postępowania winien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, co do zasadności zastosowani zwolnienia podatkowego, lecz rozstrzyga wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść zastosowanych w sprawie przepisów i wyjaśnił, że nabyty od Skarżącego udział 2/6 w nieruchomości przez P K do prowadzonej działalności gospodarczej utracił charakter rolny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił decyzji organu drugiej instancji, naruszenie zasad ogólnych Ordynacji Podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121,art. 122 oraz art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p., a także prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt. 28 u.p.d.o.f a w konsekwencji art. 233 § 1 pkt 2 list. a o.p. oraz wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasadzenie kosztów postępowania w tym, kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. W uzasadnieniu powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że wobec stanowiska zawartego w zaskarżonej decyzji, zarzuty i argumenty w niniejszej sprawie są zarzutami tożsamymi z zarzutami postawionymi w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego a następnie opisał stan faktyczny sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wskazał, że spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w dniu 27 stycznia 20111 roku pełnomocnik Skarżącego zmodyfikował stanowisko i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W z [...] marca 2010 roku określająca Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji) uchylona została wyrokiem tutejszego sądu z 20 stycznia 2011 roku (sygn. akt. III SA/Wa 1262/10). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 p.u.s.a.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga rozpoznawana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. W niniejszej sprawie niesporny jest stan faktyczny, z którego wynika, że po złożeniu przez Skarżącego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku, organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w tymże podatku. Oba postępowania toczyły się równolegle przy czym po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zapadła decyzja tegoż organu odmawiająca stwierdzenia nadpłaty. W tak zakreślonym stanie faktycznym rozstrzygnąć należało w pierwszej kolejności, czy możliwe było prowadzenie równolegle dwóch postępowań podatkowych, jednego w trybie art. 21§ 3 o.p. i drugiego w trybie art. 75 § 2 pkt 1 lit.a) w związku z § 1 powołanego artykułu. Kwestia ta była i jest przedmiotem sporów zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie. Według pierwszego poglądu, dla którego za reprezentatywną może być uznana seria wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, 346/06 oraz 363/06), nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza, odnosząca się do określenia zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz druga, w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.), nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to postępowanie ma charakter wtórny i powinno być poprzedzone postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto, ponieważ nadpłatę można zdefiniować jako nienależne świadczenie publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją zobowiązaniowego stosunku prawnego (R. Mastalski, "Prawo podatkowe", Warszawa 2006, s. 219), a podatek (zdefiniowany w art. 6 O.p.) jest przedmiotem zobowiązania podatkowego (zdefiniowanego w art. 5 O.p.), wyjaśnienie, czy zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem na podstawie art. 21 § 3 O.p. innego zdarzenia prawnego, to jest określeniem zobowiązania podatkowego. Według drugiego poglądu, istnieje tożsamość spraw, których przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i spraw, których przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty. W reprezentatywnym dla tego kierunku rozumowania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2006 r. (II FSK 391/05) stwierdzono, że unormowany w art. 79 § 1 O.p. zakaz wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie toczącego się postępowania podatkowego – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie – wynika z przyjęcia przez ustawodawcę, iż rezultat postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, gdy toczy się postępowanie zmierzające do określenia należnego za dany okres zobowiązania podatkowego, mógłby powodować wprowadzenie do obiegu prawnego dwóch decyzji w tej samej sprawie, bowiem w obu przypadkach organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego i porównuje ją z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Z poglądem tym koresponduje stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2007 r. (II FSK 1391/06), gdzie stwierdzono, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które ma na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, jako że nadpłata albo zaległość są jedynie konsekwencją obliczenia podatku. Tożsamość przedmiotu omawianych postępowań Naczelny Sąd Administracyjny uznał także w wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. (II FSK 1362/06), wyrażając aprobatę dla stanowiska, według którego postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty staje się bezprzedmiotowe, gdy przed jego zakończeniem organ podatkowy wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe dotyczące tego samego podatku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do drugiego z wyrażonych powyżej poglądów i wskazuje, że w jego ocenie, w razie wszczęcia przez organ postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, postępowanie w sprawie nadpłaty winno zostać zawieszone do czasu rozstrzygnięcia postępowania toczącego się w trybie art. 21 §3 o.p. W uzasadnieniu powyższego poglądu wskazać należy, że aby określić wzajemny stosunek postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i postępowania toczącego się na skutek złożenia przez podatnika żądania stwierdzenia nadpłaty należy wpierw przywołać treść art. 79 § 1 ord. pod. Wynika z niego, że "postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczą postępowanie lub kontrola". Uregulowanie to jest konsekwencją m.in. art. 74a ord. pod. zgodnie, z którym organ podatkowy jest zobowiązany do określenia nadpłaty z urzędu w każdym przypadku jej stwierdzenia w toku toczącego się i wszczętego z urzędu postępowania podatkowego, oczywiście za wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 ord. pod. Te zaś w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą, gdyż w zeznaniu podatkowym za 2007 r. podatnik nie wykazał nadpłaty, lecz podatek do zapłaty. Dopiero później uruchomił tryb stwierdzenia nadpłaty. Jeżeli zatem w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy stwierdziłby, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem nadpłaconym, to powinien nie tylko określić niższe kwoty zobowiązania podatkowego, ale również stwierdzić nadpłatę. Określenie tych zobowiązań i nadpłaty może nastąpić w jednej decyzji. Jest to konsekwencja wykładni art. 21 §1 i §3 o.p. w związku z art. 74a o.p. Natomiast wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego uniemożliwia rozpoczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, dopóty dopóki decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego pozostaje w obrocie prawnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2010 roku, sygn. akt. II FSK 1094/09). W konsekwencji, więc niedopuszczalne było w toku wszczętego i toczącego się już postępowania, wszczynanie odrębnego postępowania określającego wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 roku bez zawieszenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Żądanie to uruchomiło postępowanie i ono się toczyło. Równoczesne wszczęcia postępowania w spawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadziło do niemożliwych do zaakceptowania skutków. Otóż jednocześnie toczyły się dwa postępowania przy czym i w jednym i drugim mogło dojść do określenia nadpłaty. Jak wynika z odpowiedzi na skargę taka sytuacja rzeczywiście wystąpiła w związku z wszczęciem przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego - organ określił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] złotych, Skarżący wpłacił kwotę [...] złotych wraz z pobranym odsetkami za zwłokę, w konsekwencji organ kwotę [...] złotych wraz z pobranymi odsetkami uznał za nadpłatę podlegającą zwrotowi. W przypadku zawieszenia postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sposób jasny i klarowny przedstawia się zagadnienie skutków korekty zeznania podatkowego. Ta korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego (art. 21 §2 ord. pod.) nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 ord. pod. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego, dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. W przypadku stwierdzenia, że korekta budzi wątpliwości, organ winien wydać wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i po jego przeprowadzeniu wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania (o ile wysokość ta nie będzie tożsama z wysokością wykazaną w pierwotnej deklaracji) oraz określającą wysokość ewentualnej nadpłaty. Wniosek podatnika o określenie nadpłaty uruchamiający w takiej sytuacji postępowanie podatkowe winien skutkować zawieszeniem tegoż postępowania do czasu rozstrzygnięcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty, a następnie, po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty, postępowanie z wniosku podatnika dotyczące określenia nadpłaty winno ulec umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania a dotyczące ustalenia stanu faktycznego w sprawie administracyjnej zakończonej wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok nie mogły być rozpatrywane w toku niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego. Kwestia prawidłowości postępowania administracyjnego zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji z [...] marca 2010 roku w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygnięta została już przez tutejszy sąd wyrokiem z 20 stycznia 2011 roku w sprawie o sygn. akt. IIISA/Wa 1262/10. Podsumowując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie poddanej pod rozstrzygnięcie Sądu organy naruszyły przepisy postępowania, to jest art. 21 §3 o.p. w związku z art. 74a o.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia powyższego uchybienia, Sąd na zasadzie art. 146 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz korzystając z uprawnienia przewidzianego w art. 135 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zakres w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane określony został stosownie do treści art. 152 p.p.s.a. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.