III SA/Wa 1555/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 17 548 zł (słownie: siedemnaście tysięcy pięćset czterdzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił A. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ ten zakwestionował bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: N. sp. z o.o. w W. , Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...] , A. , P. sp. z o.o. w W. , N. oraz A. z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "u.p.t.u."). Faktury te, jak ustalono, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do października i za grudzień 2007 r. Korekty te dotyczyły podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z N. sp. z o.o. oraz z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym [...] . Jak zaznaczono, kolejne korekty dotyczące transakcji z P.P. były nieskuteczne. Po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane: - co do faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe [...] organ odwoławczy wskazał, że dane tego podatnika według numeru NIP to de facto Przedsiębiorstwo Usługi Transportowe [...] , który zeznał, że nie sprzedawał na rzecz spółki skarżącej umundurowania. Brak było zresztą jakichkolwiek dokumentów o tym świadczących. Spółka w efekcie kontroli podatkowej skorygowała deklaracje co do transakcji z tym podmiotem, co w ocenie organu należało interpretować jako zgodę z powyższymi ustaleniami; - co do faktur wystawionych przez A. m.in. na usługi marketingowe ustalono, że podmiot ten nie posiadał żadnych środków trwałych niezbędnych do wykonania usług opisanych w spornych fakturach; nie zgłaszał w badanym okresie do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników, nadto sam zeznał, że nie zatrudniał pracowników, a sporne usługi wykonał osobiście; od 2003 r. nie posiadał umowy licencyjnej z Z. na produkcję i sprzedaż płyt CD; od kwietnia 2006 r. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; w złożonych w 2010 r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestrów zakupów za wspomniany okres; ani ten podmiot ani spółka nie przedłożyli protokołów odbioru spornych usług; - co do faktur wystawionych przez A. ustalono, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników i poza dwoma samochodami nie posiadał innych środków trwałych, nie zawierał umów podwykonawczych, nie przedstawił żadnej dokumentacji, która mogłaby wskazywać, że faktycznie nabył towary i usługi, które następnie odsprzedał Spółce. Złożone przez A. P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. budziły wątpliwości co do prawidłowości zawartych w nich rozliczeń z uwagi na brak pełnej dokumentacji księgowej, która rzekomo zaginęła. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także w wątpliwość zasadność zakupu umundurowania i materiałów biurowych w ilościach i częstotliwości wskazanej przez spółkę; - co do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. również brak było wystarczających dowodów świadczących o świadczeniu usług hotelarskich i innych. Umowy były tak ogólnie sformułowane, że uniemożliwiało to ich bezpośrednie odniesienie do usług opisanych w spornych fakturach. Spółka nie przedstawiła zaś listy osób uczestniczących w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez ten podmiot. Nie wyjaśniła też, na czym polegało doradztwo w zakresie pozyskiwania nowych partnerów do współpracy. Ponadto spółka P. od 1 lipca 2006 r. nie była zarejestrowanym podatkiem VAT oraz nie złożyła deklaracji podatkowych. Prezes zarządu tej spółki L.S. i wiceprezes W. M. mimo trzykrotnych wezwań nie stawili się na planowane przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem rozszerzenia zakresu kontroli na inne podmioty tj. N. oraz A. . Organ ten wyjaśnił, że procedura kontroli skarbowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej znacząco różni się od procedury kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe. W przypadku organów podatkowych kontrola podatkowa jest przeprowadzana najczęściej przed uruchomieniem postępowania podatkowego. Tymczasem organy kontroli skarbowej są uprawnione do podejmowania i prowadzenia kontroli skarbowej jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji zakazujących dalszego zbierania materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego już po zakończeniu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z zarzutem, że ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z [...] stycznia 2012 r. dotyczące transakcji z dwoma wymienionymi podmiotami zostały poczynione po zakończeniu kontroli podatkowej. W kwestii złożonych przez Spółkę 17 czerwca 2011 r. korekt deklaracji VAT-7, w których pomniejszono podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez N. i Przedsiębiorstwo [...] Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił te korekty i prawidłowo określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast nie mogły wywołać skutków prawnych korekty wspomnianych deklaracji złożone przez Spółkę 30 sierpnia 2011 r., gdyż złożono je po terminie określonym w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej O.p.) w zakresie, w jakim odmówiono uznania korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z 17 czerwca 2011 r., mimo że korekta ta została złożona w sposób prawidłowy; 2. art. 187 O.p. przez niezebranie w prawidłowy sposób całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący; 3. art. 191 O.p. przez to, że organ podatkowy w sposób obiektywny powinien dokonywać oceny materiału dowodowego, tj. powinien dokonać swobodnej, a nie dowolnej oceny tego materiału; 4. art. 120 oraz art. 122 O.p. tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej przez to, że organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa oraz zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego w sposób obiektywny, a nie "wygodny" dla organu; 5. art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 O.p. wyrażające się w tym, że organ podatkowy po zakończeniu kontroli podatkowej dokonał jej rozszerzenia na innych kontrahentów, przez co uniemożliwił złożenie korekty deklaracji podatkowej; 6. art. 210 § 4 O.p. przez to, że organ odwoławczy zobowiązany jest odnieść się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z 9 lipca 2013 r. sygn.akt III SA/Wa 302/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Za chybione WSA uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. WSA uznał, że zarzuty skargi stanowią polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przy czym polemika ta sprowadza się do analizy poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Spółka wskazywała, że wobec P. P. toczyło się postępowanie podatkowe. Tymczasem skoro jako wystawca faktur widniał P. P. , to WSA uznał, że postępowanie to nie ma wpływu na ustalenia niniejszej sprawy. Spółka wyeksponowała też treść pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 listopada 2010 r., wskazując, że pismo to nie może być dowodem na brak zatrudnienia pracowników przez J. A. L. , tymczasem już Dyrektor Izby Skarbowej traktował wspomniane pismo jedynie jako potwierdzenie wiarygodności wyjaśnień J. A. L. . WSA wskazał też, że brak zarejestrowania J. A. L. jako podatnika podatku VAT nie przesądza, że nie prowadził on działalności gospodarczej, ale była to jedna z okoliczności świadczących o fikcyjności spornych transakcji. Ponadto skoro J. A. L. nie posiadał żadnego majątku, to uwzględniając charakter spornych usług, można uznać, że ich wykonanie przez niego nie było możliwe. Wniosek ten jest zaś zgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sam zresztą J. A. L. wykluczył korzystanie ze środków czy pomocy osób trzecich, twierdząc, że usługi ujęte w fakturach wykonał osobiście. Niewiarygodne jest przy tym, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie wykazywał żadnych wydatków z tą działalnością związanych. Ponadto podstawą prawną zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. A. L. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b u.p.t.u., jak zarzucała Strona. WSA podzielił także stanowisko organów podatkowych co do transakcji z A. - sprzedaży umundurowania, zaopatrzenia w materiały biurowe, wykonania i kolportażu materiałów reklamowych, usług transportowych. Podmiot ten co prawda twierdził, że korzystał z podwykonawstwa, jednak zeznania te są niewiarygodne, brak jest bowiem jakichkolwiek informacji co do jego współpracy gospodarczej z rzekomymi podwykonawcami. Zeznania te nie zostały zatem pominięte, a jedynie ocenione jako niewiarygodne. Podmiot ten zresztą nie mógł samodzielnie wykonać tych usług. To zaś, że złożył korekty deklaracji, nie zmienia tych ustaleń, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwości co do prawidłowości tych korekt z uwagi na brak pełnej dokumentacji rzekomo zaginionej w czasie przeprowadzki A. P. . WSA zgodził się także z ustaleniami co do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., brak było bowiem dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania spornych usług hotelarskich, organizacji imprez turystycznych czy integracyjnych, doradztwa w zakresie pozyskania nowych partnerów do współpracy, skoro same umowy były tak ogólnie sformułowane, że faktu tego nie potwierdzały. Spółka nie przedstawiła chociażby programu imprez czy ich kosztorysów, poza ogólną ofertą imprez firmowych organizowanych przez spółkę P. i kosztorysem wszystkich oferowanych przez ten podmiot usług. Spółka nie przedstawiła także listy uczestników spotkań. WSA nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 81b § 1 O.p. Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego już organ pierwszej instancji uwzględnił bowiem korekty deklaracji VAT-7 z 17 czerwca 2011 r., co zostało odzwierciedlone w decyzji tego organu. To, że w decyzji znalazł się jednocześnie opis nieprawidłowości ujawnionych w zakresie transakcji z N. sp. z o.o. nie oznacza, że korekt nie wzięto pod uwagę. Słusznie natomiast organy podatkowe nie uznały kolejnych korekt, skoro złożone zostały po terminie określonym w art. 14c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r.). WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 O.p. Organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) mogą prowadzić kontrolę podatkową jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, natomiast organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia samodzielnej kontroli podatkowej, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego. Nie ma żadnych regulacji, które wskazywałyby, na jakim etapie postępowania kontrolnego należy przeprowadzić kontrolę podatkową, w szczególności takich, które zakazywałyby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej. WSA nie zgodził się więc ze Spółka, że w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony rozszerzono zakres kontroli na inne podmioty, tj. N. i A. , przez co odebrano jej prawo do korekty. Transakcje z tymi podmiotami były przedmiotem analizy już w toku kontroli podatkowej, a zatem już wówczas Spółka mogła dokonać stosownej korekty. Same zaś ustalenia dotyczące transakcji ze wspomnianymi kontrahentami nie są przez Spółkę kwestionowane. Przepisu art. 284b § 3 O.p. nie można rozciągać na postępowanie dowodowe prowadzone po zakończeniu kontroli i doręczeniu protokołu, skoro dotyczy on sytuacji, w której w toku kontroli organ podatkowy prowadzi czynności kontrolne (dowodowe) po terminie jej zakończenia wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia bez doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o przedłużeniu kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. WSA uznał w rezultacie, że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1-3 w zw. z art. 291 § 4, art. 290 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 i art. 120 O.p. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro WSA nie uwzględnił naruszenia prawa przez organ podatkowy, to w takim samym zakresie jego rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa. WSA dokonał błędnej wykładni tych przepisów polegającej na tym, że uznał za prawidłowe: - istnienie dwóch dokumentów w tej samej sprawie tj. protokołu kontroli podatkowej (z 31 maja 2011 r.) i protokołu z badania ksiąg podatkowych z 27 stycznia 2012 r. - obydwa sporządzone na podstawie art. 193 § 6 O.p., podczas gdy art. 290 § 5 O.p. wyklucza możliwość odrębnego sporządzania protokołu z badania ksiąg, jeśli w protokole kontroli zawarte zostały ustalenia z badania ksiąg na podstawie art. 193 O.p.; - wydanie i doręczenie odrębnego protokołu z badania ksiąg z [...] stycznia 2012 r. dokonanego po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej (po upływie 6 miesięcy po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej), podczas gdy dokument ten dotyczy czynności kontrolnych podjętych po doręczeniu protokołu kontroli, tj. zgodnie z art. 284b § 1-3 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. tzn. czynności ujęte w tym dokumencie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydanie i doręczenie protokołu z badania ksiąg [...] czerwca 2012 r. uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z prawa do złożenia korekty podatkowej (w zakresie ustaleń objętym protokołem z badania ksiąg). Zgodnie z art. 81 O.p. podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty podatkowej, natomiast zgodnie z art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem, że kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W sprawie tej organ kontrolujący nadużył zaufania podatnika do organu w ten sposób, że najpierw w protokole kontroli nie stwierdził nieprawidłowości co do rozliczeń podatkowych w zakresie wystawionych faktur przez niektóre podmioty, po to, by po upływie okresu do złożenia korekty również zakwestionować prawidłowość tych rozliczeń. W efekcie stosownie do art. 81 O.p. w zw. z art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s., w związku z upływem terminu do złożenia korekty, pozbawiono Spółkę możliwości skorzystania z tego prawa. Skoro korekta zobowiązań podatkowych jest z jednej strony zagwarantowanym ustawowo prawem materialnym podatnika, to z drugiej strony prowadzenie kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) i stosowanie przepisów dotyczących tych trybów nie może doprowadzać do obchodzenia tego prawa; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 81 O.p. w zw. z art. 14c ust. 2 u.k.s., polegające na tym, że WSA nie zastosował tych przepisów i nie stwierdził naruszenia prawa podatnika do złożenia korekty, podczas gdy w związku ze zmianą ustaleń w protokole z badania ksiąg w stosunku do ustaleń wcześniej doręczonego protokołu kontroli stwierdzono dodatkowe nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczeń i w ten sposób ograniczono podatnikowi prawo do skorzystania z art. 81 w zw. z art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. tj. z możliwości skorzystania z prawa do złożenia korekty podatkowej w części objętej protokołem z badania ksiąg podatkowych; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 O.p. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. WSA dokonał błędnej wykładni tych przepisów polegającej na tym, że uznał za prawidłowe zastosowanie art. 187 § 1 i 2 i art. 191 O.p.przez organy podatkowe, podczas gdy nie dokonano w prawidłowy sposób zebrania całego materiału dowodowego, zaś materiał zebrany nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w sytuacji gdy przepisy te nakładają obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokonywania w sposób obiektywny oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, a nie jego dowolnej oceny. WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, względnie obiektywnej jego ocenie mogły przechylić szalę na korzyść Spółki. WSA przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Spółki. Wobec braku prawidłowego zebrania materiału dowodowego i braku prawidłowej jego oceny, stosownie do wskazanych przepisów, nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek czego wadliwie zastosowano przepis prawa materialnego; 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Zastosowanie tego przepisu, tj. zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o faktury, które dokumentują czynności, które nie były wykonane - możliwe jest jedynie do tych czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, zaś organ podatkowy opierając się o czynności prawne zgodne z przepisami prawa i dowody zebrane i ocenione zgodnie z przepisami prawa - udowodnił fakt ich niewykonania. Tymczasem w tej sprawie nie nastąpiło udowodnienie niewykonania tych czynności, a to ze względu na naruszenie art. 187 i art. 191 O.p., jak również ze względu na oparcie się na protokole badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r., a nie na protokole kontroli podatkowej z 31 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 1999/13 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że WSA uznał za prawidłowe stanowisko organów, że korekty złożone przez Spółkę po terminie określonym w art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. były bezskuteczne, nie wskazując jednak, dlaczego nie podziela stanowiska pełnomocnika Spółki, że pozbawienie jej możliwości korekty deklaracji co do nieprawidłowości ujawnionych w protokole badania ksiąg narusza zasady praworządności i zaufania określonych w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że z dniem 30 lipca 2010 r. art. 14c ust. 2 u.k.s. uległ zmianie. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W oparciu o obowiązujący obecnie stan prawny kontrolowany przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli w terminie 7-dniowym wyznaczonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację. Sytuacja kontrolowanego w obecnym stanie prawnym jest korzystniejsza niż w stanie prawnym obowiązującym do 29 lipca 2010 r. WSA powinien więc ocenić, jaki charakter ma termin do złożenia korekty deklaracji określony we wskazanym wyżej przepisie - czy materialnoprawny, czy procesowy i czy w związku tym do przepisu tego zastosowanie ma regulacja przejściowa zawarta w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że celem tego przepisu jest przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., I FSK 1448/13, CBOSA). Zakres ponownego rozpoznania sprawy przez tut. Sąd został zakreślony w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2015 r., I FSK 1999/13, przez wskazanie, że sąd pierwszej instancji powinien ocenić, jaki charakter ma termin do złożenia korekty deklaracji - czy materialnoprawny, czy procesowy i czy w związku tym do terminu tego zastosowanie ma regulacja przejściowa zawarta w art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858). Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tej kwestii i brak argumentacji, dlaczego w odniesieniu do terminu korekty ma zastosowanie art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. uniemożliwił bowiem NSA ocenę zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia zasad praworządności i zaufania ze względu na uniemożliwienie skarżącej skorygowania deklaracji podatkowych. Wątpliwości sądu odwoławczego w tym zakresie poprzedzał wywód dotyczący uprawnienia do korekty deklaracji i jego podstaw prawnych. Jak wskazano, z art. 81 § 1 O.p. wynika możliwość skorygowania deklaracji podatkowej przez podatników, płatników i inkasentów, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie odstępstwo od możliwości skorygowania deklaracji podatkowej przewidziane zostało w art. 81b O.p. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego artykułu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Stosownie zaś do art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W u.k.s. zawarta jest regulacja szczególna dotycząca korekty deklaracji. W myśl art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl zaś ust. 2 art. 14c u.k.s. w brzmieniu przyjętym przez organy podatkowe, kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Jak podkreślił NSA, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że korekty złożone przez skarżącą po terminie określonym w art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. były bezskuteczne, nie wskazując jednak, dlaczego nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, że pozbawienie skarżącej możliwości korekty deklaracji co do nieprawidłowości ujawnionych w protokole badania ksiąg narusza zasady praworządności i zaufania określone w art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Jak zauważono, z dniem 30 lipca 2010 r. art. 14c ust. 2 u.k.s. uległ zmianie z mocą od 30 lipca 2010 r. W myśl przepisu w brzmieniu obowiązującym po zmianie, kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W oparciu o ten stan prawny kontrolowany przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli w terminie 7-dniowym wyznaczonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację. NSA zaznaczył, że sytuacja kontrolowanego po zmianie stanu prawnego jest korzystniejsza niż w stanie prawnym obowiązującym do 29 lipca 2010 r. Dlatego, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji powinien ocenić, jaki charakter ma termin do złożenia korekty deklaracji określony we wskazanym przepisie. Respektując te wytyczne Sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie niniejszą sprawę stwierdza, że problem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, która regulacja powinna mieć zastosowanie przy ocenie skuteczności realizacji przez Skarżącą jej prawa do dokonania korekty deklaracji. Prawa tego, jak zarzucała Skarżąca, pozbawiono ją przez to, że w protokole kontroli z dnia 31 maja 2011 r. (doręczonym w dniu 3 czerwca 2011 r. – k. 1314 tom VI akt administracyjnych) organ kontrolujący nie stwierdził nieprawidłowości co do rozliczeń podatkowych w zakresie wystawionych faktur przez niektóre podmioty, by następnie – po upływie terminu do złożenia korekty deklaracji (termin ten stosownie do art. 14c ust. 2 u.k.s. wynosił 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli) – stwierdzić nieprawidłowości w dotąd niekwestionowanym zakresie w protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2012 r. (k. 1524 tom VII akt administracyjnych). Wówczas, jak podkreślała Skarżąca, prawa do złożenia korekty już nie miała. NSA w wydanym w niniejszej sprawie wyroku przesądził jednocześnie, że nie było przeszkód, by "po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego, w razie stwierdzenia innych jeszcze nieprawidłowości w działalności podatnika na dalszym etapie postępowania kontrolnego, w odrębnym protokole badania ksiąg zakwestionować tych nieprawidłowości". Jak podkreślono "stwierdzenie zawarte w zdaniu drugim art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej co do braku konieczności sporządzania odrębnego protokołu może mieć bowiem odniesienie jedynie do ustaleń, które zawarte zostały w protokole kontroli. (...) Trudno z tego przepisu wyprowadzać, tak jak tego chce strona skarżąca, zakaz sporządzania w postępowaniu kontrolnym odrębnego protokołu badania ksiąg odnoszącego do ujawnionych w późniejszym czasie nieprawidłowości". Oceny tej nie zmienia, zdaniem NSA to, że w protokole kontroli w tej sprawie jako podstawę jego sporządzenia wskazano art. 193 O.p., skoro "nie ulega wątpliwości to, że protokół ten sporządzony był w trakcie kontroli, był on więc wynikiem kontroli podatkowej". W ocenie NSA, "samo błędne wskazanie podstawy prawnej tego protokołu nie może skutkować uznaniem, że mamy do czynienia w tym przypadku z protokołem badania ksiąg, a nie protokołem kontroli, tym bardziej, że takie przyjęcie mogłoby spowodować dla podatnika ujemne konsekwencje w postaci np. braku możliwości dokonania korekty deklaracji". Ten fragment wypowiedzi NSA także należało wziąć pod uwagę udzielając odpowiedzi na pytanie, w jakim momencie podatnik miał prawo do dokonania korekty deklaracji. W stanie prawnym obowiązującym w dacie wszczęcia postępowania kontrolnego (postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 23 lipca 2010 r., doręczone w dniu 28 lipca 2010 r. – k. 1 tom I akt administracyjnych) uprawnienie do skorygowania deklaracji i termin jego realizacji regulował przepis art. 14c u.k.s. Zgodnie z jego treścią, uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). Kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową (ust. 2). Na możliwość skorygowania deklaracji kontrolujący wskazuje w protokole kontroli (ust. 3). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2 (ust. 4). Zaledwie dwa dni później, bo 30 lipca 2010 r., weszła w życie nowelizacja u.k.s. (ustawa z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustaw o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw), wprowadzając istotną zmianę terminu korekty deklaracji. Zgodnie z art. 14c ust.2 u.k.s. po zmianie, kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Na możliwość skorygowania deklaracji organ kontroli skarbowej wskazuje, wyznaczając stronie termin, o którym mowa w art. 24 ust. 4. (ust. 3). Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w ust. 1, nie wywołuje skutków prawnych, z wyjątkiem korekty złożonej zgodnie z ust. 2 (ust. 4). Korekta deklaracji w nowym stanie prawnym mogłaby więc być dokonana "w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4". Zgodnie z treścią tego ostatniego przepisu, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nowa regulacja prawna jest więc, jak to zauważył NSA, zdecydowanie korzystniejsza, podatnik przed realizacją prawa do dokonania korekty ma bowiem pełny (a nie cząstkowy, jak w dotychczasowym stanie prawnym) obraz stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości. Termin do dokonania korekty, zdaniem Sądu, ma charakter materialnoprawny, podobnie jak samo prawo do skorygowania deklaracji (mimo że w nowym stanie prawnym pokrywa się z procesowym terminem do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego). Pozostaje w związku z tym odpowiedź na postawione w wyroku NSA pytanie, czy do terminu tego ma zastosowanie regulacja przejściowa z art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią tego przepisu, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Odpowiedź na postawione wyżej pytanie powinna być, zdaniem Sądu, przecząca. Skoro termin do dokonania korekty, podobnie jak samo prawo do skorygowania deklaracji, ma charakter materialnoprawny, nie można go uznać za element "postępowania kontrolnego", o którym mowa w przepisie przejściowym. Skoro tak, przepis przejściowy nie ma tu zastosowania i uprawnienie do korekty powinno być realizowane w terminie określonym przepisami u.k.s. po zmianie, czyli w ciągu wyznaczonego przez organ kontroli 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja, w której ten aspekt zagadnienia pominięto, ograniczając się do odmowy Skarżącej prawa do korekty deklaracji po upływie terminu 14 dniowego od doręczenia protokołu kontroli z dnia 31 maja 2011 r., narusza prawo procesowe – art. 120 i 121 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postepowaniu organ odwoławczy raz jeszcze dokona weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji z uwzględnieniem oceny prawnej przedstawionej w niniejszym wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Na wniosek strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 490). Koszty zastępstwa procesowego zasądzono w podwójnej wysokości przy uwzględnieniu utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu, że jeżeli orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji zostanie uchylone, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, za ponowny udział przed sądem pierwszej instancji przysługuje odrębne wynagrodzenie (tak m. in. NSA w postanowieniach z dnia 12 lutego 2009 r., II FZ 38/09; z dnia 17 września 2012 r., II FZ 753/12; z dnia 20 marca 2009 r., I FZ 42/09, z dnia 25 marca 2013 r., I FZ 1/13 – CBOSA).