III SA/Wa 1566/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi E. AG z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. AG z siedzibą w S. kwotę 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. AG z siedzibą w S. - dalej jako strona lub skarżąca - pismem z [...] września 2008 r. złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2008 r. w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w żądanej wysokości. Pismem z [...] września 2009 r., strona zwróciła się o wypłatę oprocentowania w wysokości [...] zł od zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego z nierozpatrzenia wniosku w terminie wskazanym w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej: rozporządzenie z 2004 r.). Skarżąca podniosła, że organ przekroczył 6 miesięczny termin na wydanie decyzji w sprawie zwrotu podatku. Zarzuciła naruszenie art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") z związku z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz art. 72 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. Podniosła również, iż w państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/WA 3479/08 stwierdziła, że określenie terminu zwrotu podatku ma chronić podatnika przed przewlekłym postępowaniem organów oraz nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z [...] listopada 2009 r., na podstawie art. 207 O.p. odmówił stronie naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2006 r. Zdaniem Naczelnika, rozporządzenie z 2004 r. nie zawiera przepisów, które wprowadzałoby oprocentowanie od niewypłaconego w terminie z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W sprawie nie ma zastosowania art. 72 w związku z art. 73 O.p. Nie można bowiem uznać, że niedokonanie zwrotu podatku VAT podmiotowi zagranicznemu w terminie stanowi nadpłatę, której niezwrócenie w ustawowych terminach skutkuje naliczaniem odsetek zgodnie art. 78 O.p. W ocenie Naczelnika, podmiot zagraniczny, ubiegający się w sprawie o zwrot podatku od towarów i usług, nie jest (i nie może być) podatnikiem, lecz jest jedynie "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku od towarów i usług. Dodatkowo wskazano, że w Rzeczypospolitej Polskiej przepisy zawarte w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (DZ. U. Unii Europejskiej nr L331 z dnia 27 grudnia 1979 r.) zostały implementowane przez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy rozporządzenia są powieleniem uregulowań zawartych w Ósmej Dyrektywie. Strona w odwołaniu z dnia [...] listopada 2009 r. zarzuciła: art. 72 § 1 O.p., w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty; art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych; art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne niezrealizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości poprzez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa; - art. 12 oraz art. 49 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r. przez odmowę naliczenia i wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji; - art. 91 ust. 2 Konstytucji RP przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego traktatu międzynarodowego nad przepisami państwa krajowego. Strona podkreśliła, że wniosek o zwrot podatku dotyczył stanu faktycznego obejmującego okres po 1 maja 2004 r. wobec czego Polska jest związana uregulowaniami zawartymi w TWE oraz Ósmej Dyrektywie. Wskazała, że przepisy Ósmej Dyrektywy stanowią o tym, iż firma zagraniczna ubiegająca się o zwrot zapłaconego podatku w Polsce, powinna być tak samo traktowana jak polski podatnik, tj. ubiegać się również o wypłatę odsetek za nieterminowy zwrot podatku, ponieważ takie uprawnienia wynikają z polskich przepisów podatkowych. Podsumowując skarżąca uznała, że z chwilą nie dokonania zwrotu podatku w terminie, kwota zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publiczno -prawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zgodnie z art. 78 § 1 O.p. podlegała oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowej. Spółka podniosła, że urząd skarbowy, niezgodnie z prawem powołał się w zaskarżonej decyzji na przepisy pozwalające na przeprowadzenie czynności sprawdzających, gdyż przekroczono termin na zwrot tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że do zwrotu oprocentowania podatku od towarów i usług może dojść tylko a podstawie przepisów prawa. O ile w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej "ustawa o VAT") ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, to nie skorzystał z takiego prawa w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Organ odwoławczy stwierdził, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a w szczególności art. 72 § 1 oraz 78 § 1 O.p., gdyż zwrot podatku dokonywany dla podmiotów zagranicznych nie jest nadpłatą w rozumieniu podanych przepisów. Instytucja stwierdzenia nadpłaty oraz instytucja zwrotu podatku stanowią dwie różne podstawy prawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazana przez stronę podstawa prawna do dokonania wypłaty wnioskowanego oprocentowania, a obejmująca art. 78 § 1 w związku z art. 72 § 1 O.p., nie jest możliwa do zaakceptowania, bowiem opiera się na interpretacji przepisów dokonanej z naruszeniem dyrektyw wykładni językowej (gramatycznej). Organ odwoławczy wyjaśnił, że pominięcie w treści art. 76b O.p. odniesienia do art. 78 ww. ustawy nie ma charakteru przypadkowego, ale jest celowym i przemyślanym zabiegiem ustawodawczym. Wynika to faktu, iż prawodawca zdecydował się ustanowić odrębne podstawy prawne do wypłaty ewentualnego oprocentowania (odsetek) w sytuacjach związanych ze zwrotem podatku, a to w art. 87 ust. 2 zd.ostatnie oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Powołując się na przepisy art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 5a ustawy o VAT wskazał, że w szczególnych sytuacjach obejmujących zwrot różnicy podatku oraz zwrot podatku naliczonego przysługujące podatnikowi działającemu w tym charakterze na terytorium kraju, ewentualne opóźnienie w wypłacie zwrotu przez organ podatkowy spotyka się z sankcją w postaci oprocentowania, ale ze względu na zawarte w szczególnym przepisie, tj. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, wyraźne odesłanie w tej kwestii do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 1 O.p. nie stanowi w tych przypadkach samodzielnej podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania. W związku z powyższym w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organy podatkowe w sytuacji braku przepisów prawa, z których dałoby się wywieść w drodze prawidłowej wykładni normę prawną przyznającą podatnikowi określone uprawnienie, nie mają kompetencji do realizacji zgłoszonego im żądania. Odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania w powyższej sytuacji wbrew pozorom pozostaje w zgodzie z inną konstytucyjną zasadą na którą zwraca uwagę w odwołaniu Strona, tj. wynikającą pośrednio z art. 32 Konstytucji RP zasadą równości podmiotów wobec prawa. Oznacza bowiem, iż w każdym przypadku organy podatkowe uzależniają swoje działania od istnienia właściwej podstawy prawnej, nie faworyzując żadnej kategorii podatników poprzez nadawanie im określonych uprawnień pomimo braku stosownej regulacji prawnej. Ponadto wyjaśnił, że częściowo przyznaje rację formułowanym w odwołaniu i niektórych wyrokach sądów administracyjnych argumentom, dotyczącym zasady niedyskryminacji podmiotów unijnych, wynikającej z Traktatu o Unii Europejskiej oraz Ósmej Dyrektywy. Z uwagi jednak, że odmowa uwzględnienia wniosku strony została spowodowana brakiem stosownej podstawy prawnej, a nie niewłaściwą interpretacją przepisów prawa, zarzuty powyższe spółki winna kierować pod adresem ustawodawcy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004r. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas gdy przekroczony został termin 6 miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwroty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty, art. 78 § 1 O.p. przez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP przez bezprawne nie realizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez ewidentne zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości wyrażoną przez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa, art. 12 oraz art. 49 TWE (Traktat o Wspólnocie Europejskiej z dnia 7 lutego 1992 r.) przez odmowę naliczenia i wypłatę oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po upływie terminu, co narusza zasadę równego traktowania podmiotów unijnych oraz zasadę niedyskryminacji oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji przez odmowę pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego traktatu międzynarodowego nad przepisami prawa krajowego. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu. Podniosła, że w przypadku gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał zwrotu podatku w terminie, to kwota tego zwrotu stała się nienależnym świadczeniem o charakterze publicznoprawnym, a więc w istocie nadpłatą. Zdaniem skarżącej, odmowa naliczenia i wypłaty oprocentowania zwrotu podatku VAT, wypłaconego po upływie sześciomiesięcznego terminu do jego zwrotu skutkuje naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów unijnych, naruszenie zasady niedyskryminacji. Zdaniem skarżącej z przepisów Ósmej Dyrektywy wynika, że firma zagraniczna ubiegająca się o zwrot zapłaconego podatku w Polsce, powinna być tak samo traktowana jak polski podatnik, co oznacza, że może ubiegać się również o wypłatę odsetek za nieterminowy zwrot podatku, ponieważ takie uprawnienia wynikają z polskich przepisów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od stycznia do maja 2008 r., a zatem za okres po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Po 1 kwietnia 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej odmowa wypłaty oprocentowania była przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z prawem wspólnotowym, a także z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. i art. 78 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniu z 23 kwietnia 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzenia, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 87 ust. 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 87 ust.7 u.p.t.u.). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to wypłaty domagała się Skarżąca. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.