III SA/Wa 1567/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. M. kwotę 717 zł (słownie: siedemset siedemnaście złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A.G. (dalej jako: "skarżąca") w 2003 r. była wspólnikiem Spółki Jawnej B. z siedzibą w L. (dalej jako: "spółka"). Spółka powstała [...] października 2002 r., z przekształcenia spółki cywilnej P. Przedmiotem działalności spółki był w przeważającej części obrót hurtowy i detaliczny gazem propan-butan luzem i w butlach, prowadzony na podstawie koncesji na obrót paliwami ciekłymi, decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] maja 1999 r., nr [...] , udzielonej skarżącej i E.K., prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Udział wspólników w zyskach i startach spółki wynosił po 50%. Za 2003 r. wspólnicy spółki rozliczali się z podatku dochodowego od osób fizycznych według zasad ogólnych. Skarżąca dokonała indywidualnego rozliczenia podatku dochodowego, składając 20 kwietnia 2004 r. zeznanie podatkowe PIT-36, w którym wykazała: przychód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł; koszty uzyskania przychodów [...] zł; dochód [...] zł; składki na ubezpieczenie społeczne [...] zł; dochód do opodatkowania [...] zł; podatek [...] zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; podatek należny (po odliczeniach) [...] zł; suma należnych i wpłaconych zaliczek za rok podatkowy [...] zł; nadpłata [...] zł. [...] maja 2005 r. skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2003 r., w której wykazała przychody w kwocie [...] zł (wyższe o [...] zł) oraz podatek należny w kwocie [...] zł. Na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] stycznia 2007 r. przeprowadzono kontrolę w spółce. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w spółce stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) Kontrolowana spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa w kwocie netto [...] zł, które zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 36 i 46 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych", nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Nieprawidłowość ta została skorygowana przez skarżącą [...] września 2007 r. poprzez złożenie korekty deklaracji podatkowej PIT-36, w wyniku której koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały zmniejszone o kwotę [...] zł; 2) Wspólnicy spółki osiągnęli przychody z nieodpłatnego użytkowania oraz użyczenia nieruchomości, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności spółki, tj. nieruchomości w L. oraz w S. Z tego tytułu organ I instancji ustalił, że skarżąca uzyskała w 2003 r. dochód w kwocie [...] zł. W korekcie deklaracji podatkowej PIT-36, złożonej [...] września 2007 r., skarżąca wykazała dochód z tytułu nieodpłatnego użytkowania oraz nieodpłatnego użyczenia nieruchomości w kwocie ustalonej przez organ I instancji. W trakcie prowadzonej kontroli dokonano analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, takich jak: sprawozdania finansowe (bilans i rachunek zysków i strat), dokumenty źródłowe spółki, faktury zakupu i sprzedaży gazu, raporty z kas fiskalnych, deklaracje i zeznania podatkowe. Po doręczeniu spółce protokołu kontroli z [...] września 2007 r., spółka złożyła do Urzędu Skarbowego w O. korektę deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2003 r., uwzględniając ustalenia kontroli zamieszczone w protokole kontroli z [...] września 2007 r. Jednocześnie wspólnicy Spółki – skarżąca i E. K. - dokonali korekty zeznań o wysokości osiągniętego dochodu za 2003 r. Złożona przez skarżącą [...] września 2007 r. korekta zeznania PIT- 36, spowodowana ustaleniami kontroli w spółce, wykazywała następujące dane: przychód osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł; koszty uzyskania przychodów [...] zł; dochód [...] zł; przychód (dochód) z innych źródeł [...] zł; razem dochód [...] zł; składki na ubezpieczenia społeczne [...] zł; dochód do opodatkowania [...] zł; podatek [...] zł; składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł; podatek należny [...] zł. [...] października 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. upoważnił zespół kontrolny do przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia [...] stycznia 2007 r. Wszczęcie kontroli spowodowane było otrzymaniem z Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w B. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji dowodów w postaci protokołów z przesłuchania świadków, 13 zeszytów formatu A4 oraz innych ewidencji pobranych przez funkcjonariuszy policji [...] czerwca 2006 r. w siedzibie spółki lub dostarczonych przez świadków. Dowody w postaci zeszytów zawierają zapisy dotyczące zakupów gazu płynnego (2 zeszyty), sprzedaży gazu płynnego (5 zeszytów) oraz napełniania butli gazowych i sprzedaży gazu w butlach (6 zeszytów) w latach 2003-2005. W wyniku kontroli ustalono, że oprócz dokumentacji księgowej prowadzonej za pomocą komputera, w spółce prowadzona była także odręczna ewidencja obrotu gazem płynnym. Ewidencja ta, prowadzona w formie zeszytów, zawierała zapisy kolejnych dostaw gazu oraz poszczególnych sprzedaży napełniania butli gazowych i obrót nimi. Zeszyty stanowiły podręczną ewidencję zakupu i sprzedaży, które prowadził A.P., do którego obowiązków w ciągu dziesięcioletniej pracy w spółce należało przyjmowanie, wydawanie i rozliczanie gazu. Na podstawie zapisów zawartych w zeszycie dotyczącym ewidencjonowania zakupu, organ I instancji stwierdził, że: - wszystkie faktury zakupu znajdujące się w ewidencji księgowej znalazły w nim swoje odzwierciedlenie; - w ewidencji księgowej brakowało dokumentów na zakup 9 dostaw gazu w łącznej ilości 193,15 ton. Zakup gazu poza ewidencją był odpowiednio zaznaczany w podręcznej ewidencji poprzez znak "fajka z kółkiem". W trakcie kontroli stwierdzono, że Spółka dokumentowała sprzedaż na kilka sposobów, a mianowicie: - fakturami VAT na sprzedaż gazu luzem (w litrach) wypisywanymi ręcznie przez kierowców. Faktury te zostały odnotowane w podręcznej ewidencji sprzedaży gazu luzem w ilości litrów, jaka widnieje na fakturze. Analizując zapisy ewidencji w zestawieniu z fakturami brano pod uwagę dane zawarte na fakturze, takie jak: data, ilość gazu, osoba realizująca dostawę, osoba wystawiająca fakturę; - paragonem fiskalnym za sprzedaż gazu dokonywaną przez kierowców; - fakturami VAT na sprzedaż gazu (w tonach) sporządzanymi w systemie komputerowym. Na fakturach "komputerowych" znajdują się ręczne zapisy ilości sztuk 11-to kilogramowych butli z gazem. W przypadku tak udokumentowanej sprzedaży gazu, w celu odnalezienia jej wpisu w zeszycie, niezbędne było dokonanie przeliczenia kilogramów na litry, przy zastosowaniu wskaźnika 1,78 litra na 1 kilogram; - dowodem WZ na sprzedaż gazu dokonywaną poza ewidencją. Według zeznań świadków, sprzedaż gazu dokumentowana WZ była wpisywana w zeszytach, ale nie ewidencjonowano go w dokumentach księgowych. Dokumenty WZ nie były dostarczane do księgowej, a trafiały do pana K. Powyższe ustalono na podstawie dokumentów źródłowych, a także wpisów w dwóch zeszytach dotyczących sprzedaży gazu za miesiące VI-XII 2003 r., prowadzonych przez A. P., z uwzględnieniem - w szczególności wyjaśnień złożonych przez A. P. i K. P. oraz ewidencji zakupu prowadzonej przez stację paliw Spółki z o.o. "B." w B., włączonej do akt sprawy. Spółka dokonała sprzedaży gazu poza ewidencją księgową w ilości 996.649 litrów, do kilkudziesięciu podmiotów gospodarczych oraz dokonała zakupu co najmniej 193 150 kg gazu płynnego. Dla odbiorców gazu nieewidencjonowanego wystawiano wyłącznie dowody WZ. Wobec powyższego, organ I instancji uznał prowadzone ewidencje za nierzetelne. Tym samym, organ uznał, że nie stanowią one dowodu w prowadzonym postępowaniu i określił podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) dalej "ordynacja podatkowa", nie ma w niniejszej sprawie zastosowania i oszacował podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 4 ordynacji podatkowej, uzupełniając dane wynikające z dokumentacji źródłowej spółki, zabezpieczonej przez organy ścigania w związku z prowadzonym postępowaniem karnym. Na podstawie zgromadzonych dowodów ustalona została ilość gazu sprzedanego poza ewidencją księgową, a na postawie dokumentów źródłowych określona została średnia cena sprzedaży gazu w poszczególnych miesiącach. W oparciu o te dane oszacowano kwotę niezaewidencjonowanego w księgach przychodu w 2003 r. W związku z powyższym, przychody oraz koszty uzyskania przychodów spółki zostały oszacowane na: przychód [...] zł; koszty uzyskania przychodów [...] zł; dochód spółki [...] zł; dochód przypadający na każdego ze wspólników [...] zł. Powyższe nieprawidłowości zostały opisane w protokole kontroli z dnia [...] września 2008 r. (doręczonym w dniu 29 września 2008 r.), do którego 10 października 2008 r. spółka złożyła zastrzeżenia. Jednocześnie złożyła wnioski dowodowe o przesłuchanie skarżącej oraz kierowców zajmujących się w spółce transportem i sprzedażą gazu płynnego luzem, które zostały uwzględnione. Organ przeprowadził dowody z przesłuchania świadków w osobach W. G., S. T. i A. P., zatrudnionych w spółce jako kierowcy oraz współwłaściciela spółki – E. K. Zeznający w charakterze świadków kierowcy oświadczyli, że dowożąc gaz luzem do danej stacji paliw, na część gazu wystawiali fakturę VAT, a na pozostałą ilość wystawiali dokumenty WZ. Dowody z przesłuchania świadków w osobach kierowców zajmujących się w spółce transportem i sprzedażą gazu płynnego luzem zostały przeprowadzone w obecności E. K. oraz spółki. Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z [...] marca 2010 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzili u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Kontrolujący poinformowali skarżącą, że kontrolę wszczęto na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Organ I instancji wzywał skarżącą do Urzędu Kontroli Skarbowej w celu złożenia zeznań, jednakże wyjaśniła ona, że składanie przez nią jakichkolwiek wyjaśnień mogłoby stanowić naruszenie warunków zastosowanego przez Prokuraturę Okręgową w W. wobec niej środka zapobiegawczego w postaci nakazu powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej oraz zawieszenia w czynnościach udziałowca spółki. Pomimo uzyskania informacji z Prokuratury, że udzielenie informacji w ramach prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowania nie stanowi naruszenia warunków stosowanego środka zapobiegawczego, skarżąca nie stawiła się w organie celem złożenia wyjaśnień. Uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli spółki, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez nią w wysokości [...] zł. Skarżąca nie zgodziła się z ww. decyzją organu I instancji i [...] marca 2011 r., złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Następnie skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r.. W wyniku jej rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 17 lipca 2012 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2779/11 uchylił ww. decyzję organu odwoławczego, wskazując na naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu naruszenie tego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w piśmie z 27 lipca 2011 r. skierowanym do organu odwoławczego podniesiono istotną w sprawie okoliczność, że dokonywana przez spółkę w 2003 r. sprzedaż detaliczna gazu luzem była rejestrowana również na kasach fiskalnych o następujących numerach [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Zdaniem sądu okoliczność ta wymaga dokładnego zbadania i wszechstronnej oceny w toku ponownego rozpoznania sprawy. Sąd nakazał również uzupełnić akta sprawy o materiały dotyczące pięciu kontroli sprawdzających u dostawców i czterech kontroli u odbiorców gazu od spółki, a także o pisma dotyczące potwierdzenia transakcji dokonywanych ze spółką pozostałych kontrahentów znajdujące się w aktach sprawy nr [...]. W wyniku zleconego przez organ odwoławczy postępowania w trybie art. 229 ordynacji podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uzupełnił akta sprawy o poświadczone za zgodność z oryginałem kserokopie dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce B. zawierające materiały dotyczące kontroli sprawdzających u dostawców i odbiorców gazu oraz pisma organu I instancji do kontrahentów spółki o potwierdzenie transakcji wraz z odpowiedziami, kserokopie, sporządzonych w spółce miesięcznych rozliczeń sprzedaży paragonowej za poszczególne miesiące 2003 r. wraz z kserokopiami "początków" i "zakończeń" raportów okresowych sporządzonych dla wszystkich posiadanych i użytkowanych kas fiskalnych, kserokopie sporządzonych w spółce zestawień dokumentów sprzedaży wraz z załączonymi do niech kserokopiami raportów fiskalnych i niefiskalnych raportów dziennych dotyczących paragonowej sprzedaży gazu LPG luzem w odniesieniu do poszczególnych kas fiskalnych za okres od czerwca do grudnia 2003 r. oraz dokumentacje przeprowadzonego postępowania uzupełniającego. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w piśmie z [...] lutego 2014 r. przekazującym ww. akta sprawy do organu odwoławczego wyjaśnił, że stwierdzenie zawarte w decyzji z dnia [...] lutego 2011 r., iż paragonowa sprzedaż gazu luzem została przyjęta według raportów z trzech kas fiskalnych o numerach [...], [...], [...] obarczone jest niezamierzonym błędem. Bowiem jak wynika z dalszej części tej decyzji przyjęta do dokonanych ustaleń kwota [...] zł jest sumą wartości netto sprzedaży gazu luzem LPG udokumentowanej paragonami fiskalnymi, zaewidencjonowanymi w spółce w zestawieniach dokumentów sprzedaży na podstawie raportów fiskalnych i ujętej w odręcznych zestawieniach opracowanych przez pracownika spółki w odniesieniu do czterech kas fiskalnych o nr: [...]. [...]. [...] i [...], identyfikowanych w opracowanych zestawieniach nazwiskami używających je kierowców Spółki: G., P., T. i P. Organ I instancji wyjaśnił także, że sprzedaż gazu LPG luzem potwierdzona kserokopiami raportów fiskalnych i niefiskalnych raportów dziennych, dokonana z wykorzystaniem wymienionych wyżej czterech kas fiskalnych, dotyczyła sprzedaży gazu LPG luzem dokumentowanej treścią zeszytów A-4 prowadzonych przez A.P., w części nie potwierdzonej wystawionymi fakturami VAT. Zatem wskazywana przez skarżącą jako nieuwzględniona przez kontrolę, sprzedaż paragonowa gazu LPG luzem, potwierdzona kserokopiami raportów fiskalnych i niefiskalnych raportów dziennych kas fiskalnych o nr: [...], [...], [...], [...] i [...] nie znajduje potwierdzenia w treści zeszytów A-4 prowadzonych przez A.P. Nie dotyczyła ona sprzedaży gazu LPG luzem dokumentowanej treścią zeszytów A-4 (dokonywanej z wykorzystaniem samochodów: Duży M. nr rej. [...]. Mały M. nr rej. [...] i M. nr rej. [...]) i jako taka, pomimo ujęcia przez spółkę w jej ewidencjach sprzedaży, nie może być rozpatrywana jako sprzedaż "według zeszytu...bez faktury" czy "sprzedaż wg zeszytu...bez faktury: na Wz". Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lutego 2011 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy zlecając przeprowadzenie postępowania dowodowego wskazał, że w toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji winien w szczególności podjąć próbę wyjaśnienia ilości kas fiskalnych używanych przez spółkę w 2003 r. oraz ilości gazu luzem oraz w butlach sprzedanego za ich pomocą, a następnie odnieść powyższe ilości do zapisów nieformalnej ewidencji prowadzonej przez A.P., wyjaśnić czy przychody zarejestrowane za pomocą wszystkich tych kas zostały uwzględnione w księgach podatkowych spółki, wyjaśnić przy udziale z księgową Spółki – H. S. metodologię sporządzania zapisów dokonanych na rozliczeniach miesięcznych kas fiskalnych stanowiących załącznik nr 6 do protokołu kontroli, uwzględnić orzeczenia WSA w Warszawie oceniające analogiczny stan faktyczny, dotyczące określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 i 2006 oraz przeprowadzić jeszcze inne dowody, które pozwolą prawidłowo ustalić stan faktyczny. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z [...] maja 2017 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ I instancji przeprowadził następujące czynności procesowe zapewniając stronie czynny udział w tych czynnościach. Przesłuchano w charakterze świadka H. S. byłą księgową firmy "B." Sp.J. na okoliczność stosowanej w firmie metodologii sporządzania zapisów na rozliczeniach miesięcznych kas rejestrujących - protokół z dnia [...] kwietnia 2015 r. Uzgodniono ilość kas fiskalnych używanych przez firmę "B." Sp.J. w 2003 r. zgodnie z rzeczywistością: do sprzedaży gazu stosowano 9 kas rejestrujących. Przesłuchano w charakterze świadków S.S. i A.B. przedsiębiorców wskazanych do przesłuchania przez pełnomocnika Strony (protokoły z dnia [...] lutego 2016 r.). Dodatkowo przesłuchano w charakterze świadków: K. P., W. G., S. T. kierowców dokonujących transportu zakupionego gazu do firm "B." Sp.J. jak i rozwozu gazu do odbiorców (protokoły przesłuchania z dnia [...] marca 2016 r. i z [...] kwietnia 2016 r.). Ponadto, w toku postępowania dokonano rozliczenia gazu w ujęciu ilościowo wartościowym, dokonano zsumowania utargów z paragonów kas rejestrujących. W uzasadnieniu decyzji, organ stwierdził, że Spółka Jawna "B." w 2003 r. nie zewidencjonowała w urządzeniach księgowych prowadzonych dla potrzeb rozliczeń z budżetem Państwa zakupu gazu płynnego w miesiącach: styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2003 r. w łącznej ilości 193 150 kg o wartości netto [...] zł. Oznacza to, że księgi podatkowe spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów za ww. miesiące prowadzone są niezgodnie ze stanem faktycznym, a więc nie spełniają wymogów określonych w art. 193 ordynacji podatkowej dla rzetelnych ksiąg podatkowych. W okresie objętym kontrolą w spółce Jawnej "B." oprócz ksiąg podatkowych prowadzonych w formie komputerowej, prowadzono również ewidencję sprzedaży gazu płynnego luzem w formie zeszytów A4 wypełnianych ręcznie. W zeznaniach, złożonych do protokołu przesłuchania świadka A.P. dokładnie opisał sposób dokonywania zapisów w tych ewidencjach, podał oznaczenia, sposób przenoszenia sprzedaży pozaewidencyjnej z ewidencji sprzedaży do zestawienia, które prowadził na ostatnich stronach ewidencji zakupu. Zeznania te zgadzają się z dokumentacją źródłową jednostki, tzn. dla sprzedaży, którą świadek wskazał jako sprzedaż pozaewidencyjną i która wynika z zapisów w zeszytach jako sprzedaż o takim charakterze, brak w zbiorze dokumentów źródłowych faktur sprzedaży, jak również brak takiej sprzedaży w ewidencjach księgowych, a w konsekwencji wynikająca z tych dowodów sprzedaż nie została zadeklarowana w zeznaniach podatkowych za 2003 r. Wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w okresie od stycznia do maja 2003 r. określono przeliczając poszczególne ilości zaniżonego zakupu gazu za poszczególne miesiące przez ww. średnie ceny sprzedaży 1 litra gazu wynikające z ewidencji sprzedaży kontrolowanej firmy. Wyliczenia wartości zaniżenia przychodu w kwietniu 2003 r. dokonano w następujący sposób: 68.245,2 litra minus 14.610 litrów, co dało ilość 53.635,2 litrów zaniżenia. Ilość ta przemnożona przez średnią cenę sprzedaży I litra gazu w kwocie [...] zł dała wartość zaniżenia sprzedaży gazu za kwiecień 2003 r. w wysokości [...] zł. Zaniżenie ilościowe gazu w kwietniu w ilości 68.245,2 litra pomniejszono o ilość sprzedanego gazu w lipcu tzn. o ilość gazu wynikającą z uwzględnienia całej sprzedaży paragonowej. Tym samym w lipcu 2003 r. przyjęto za prawidłową ilość sprzedanego gazu w wysokości 804.150 litrów. Następnie, określono ilość i wartość zaniżenia przychodu ze sprzedaży gazu za okres od czerwca do grudnia 2003 r. Za ten okres kontrolujący mieli dostęp do podręcznej ewidencji rozliczenia gazu prowadzonego przez A.P., którą uznano za jeden z podstawowych dowodów w sprawie. Rozliczenie za listopad i grudzień 2003 r. dokonano analogicznie jak za kwiecień. Ilość gazu wynikająca z różnicy sprzedanego gazu z zeszytów A. P. a ilością sprzedaży wynikającą z paragonów kas fiskalnych w listopadzie w ilości 32.355 litrów pomniejszono o 5.704 litry tj. o nadwyżkę gazu jaka wynikła z uwzględnienia całości sprzedaży paragonowej w grudniu. Przyjęto zasadę polegającą na założeniu, że aby powstała sprzedaż w grudniu w większej ilości to musiała wystąpić mniejsza ilość sprzedaży w listopadzie. Wartość zaniżonego przychodu ze sprzedaży w okresie od czerwca do grudnia 2003 r. określono przeliczając poszczególne ilości zaniżonego zakupu gazu za poszczególne miesiące przez ww. średnie ceny sprzedaży 1 litra gazu wynikające z ewidencji. W związku z powyższym spółka jawna B. w 2003 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348 951 litrów o wartości netto [...] zł. Dochód przypadający na każdego ze wspólników wyniósł [...] zł. Skarżąca z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B. osiągnęła dochód w wysokości [...] zł, a nie jak wykazała w wysokości [...] zł. Podatek należny wyniósł [...] zł, a zaniżenie podatku [...] zł. W odwołaniu z 27 czerwca 2017 r. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez Spółkę B. Sp. j. w 2003 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organ I instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla strony dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2779/11 oraz z 20 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1416/12. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2017 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdził, że Spółka jawna B.. E. K. dostarczała gaz LPG do poszczególnych stacji paliw. Na podstawie dokumentów źródłowych, zapisów w zeszytach oraz zeznań świadków stwierdzono, że w analizowanym okresie spółka jawna "B." dokonywała sprzedaży gazu luzem, dokumentując tę sprzedaż na różne sposoby. W ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia pracowników stacji potwierdzają, iż wszyscy wiedzieli, że sprzedaż paliw poza ewidencją prowadziła do niewykazywania prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych strony. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że kierowcy B. mieli pełną świadomość, iż uczestniczą w obrocie gazem, który jest dokonywany poza ewidencją. Jeśli dostarczony towar miał być księgowany - wystawiali faktury VAT, jeśli zaś towar miał być poza ewidencją - wystawiali dokumenty wydania zewnętrznego, tj. WZ. Świadczą o tym zeznania K. P., zatrudnionego w Spółce B. na stanowisku kierowcy. W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia te są logiczne i spójne, a także zgodne z zeznaniami innych świadków. Potwierdzają to również zeznania A. S., kierowcy zatrudnionego w B., który stwierdził, że na polecenie E. K. jedną dostawę do odbiorcy rozpisywał dwojako, tj. na WZ i na fakturę. O procederze nieewidencjonowania obrotu gazem świadczą również zeznania szeregu pracowników stacji paliw należących do B. Sp. z o.o., do których dostarczano gaz poza ewidencją. Zeznania świadków miały potwierdzać, że dowody WZ były wystawiane przez kierowców Spółki B., zgodnie z posiadanym zakresem obowiązków. Dowody WZ oraz zeznania świadków miały potwierdzać dokonywanie dostaw gazu poza ewidencją i jednoznacznie potwierdzają niezaewidencjonowanie takiej sprzedaży gazu. Jak ustalono pracownicy spółki jawnej B., na wyraźne polecenie wspólników, świadomie zaniżali przychody firmy, uzyskiwane ze sprzedaży gazu. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że spółka B. nie zaewidencjonowała w ewidencji księgowej za 2003 rok przychodu ze sprzedaży gazu płynnego w łącznej ilości 348 951 litrów o wartości netto [...] zł. Tym samym księgi podatkowe spółki w zakresie przychodów za miesiące styczeń - grudzień 2003 r. były prowadzone niezgodnie ze stanem faktycznym. Podkreślono, że zgromadzony materiał dowodowy oraz dokonane na jego podstawie ustalenia były już weryfikowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonał rozstrzygnięć w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2003, 2004 i 2005 r. na podstawie tego samego materiału dowodowego i wyrokami z dnia 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1220/11, sygn. akt I FSK 897/11 oraz sygn. akt I FSK 1180/11 oddalił skargi spółki jawnej B. Końcowo organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów naruszenia prawa procesowego, wskazując, że stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy. Skarżąca wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania przez Spółkę B. Sp. j. w 2003 r. rzekomej pozaewidencyjnej sprzedaży gazu luzem, co było konsekwencją braku przeprowadzenia przez organy obu instancji wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskutek całkowitego pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów zgromadzonych w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, czego dodatkowym skutkiem było również naruszenie wiążących wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnych wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2779/11, oraz z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1416/12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej jako: "ppsa"), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga jest zasadna, pomimo, że w ocenie sądu nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zaniżenie przez skarżącą w 2003 roku dochodu osiągniętego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej B. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga ustalenia rzeczywistych rozmiarów sprzedaży gazu w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, z zachowaniem reguł wyznaczonych przez przepisy ordynacji podatkowej. Poza zebraniem materiału dowodowego organ podatkowy winien dokonać jego wszechstronnego rozważenia z uwzględnieniem zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów. Zaś wyniki tej "pracy" organu powinny w sposób czytelny wynikać z uzasadnienia decyzji. Tych standardów nie spełnia decyzja organu II instancji wydana w niniejszej sprawie. Zatem skarżąca zasadnie zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Przede wszystkim, w ocenie sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wykładnia tego przepisu została celnie dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 13 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 2139/18. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepis ten (art. 210 § 4 ordynacji podatkowej) precyzuje ustawowe wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia i jak wielokrotnie podnoszono w judykaturze nakłada na organ obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności poprzez ustosunkowanie się do każdego dowodu zgromadzonego w sprawie, odniesienie się do argumentacji prezentowanej przez stronę (i ocenie tych elementów we wzajemnym powiązaniu), a ponadto wyjaśnienie, z jakich powodów organ uznaje określone dowody za wiarogodne, a innym takiej wiarygodności odmawia. Sąd odwołał się przykładowo do wyroków NSA: z 6 września 2016 r., I FSK 310/15; z 12.10.2017, II FSK 3032/15; 13.12.2017, I GSK 2271/15. Wskazał, że uzasadnienie decyzji powinno bowiem dawać rękojmię realizacji w toku postępowania podatkowego zasad wynikających z art. 122 i 191 ordynacji podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawie przyjmuje powyższą argumentację za własną i wskazuje po raz kolejny, że w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wspomnianych wymagań ze względów opisanych w dalszej części uzasadnienia. Zdaniem sądu w niniejszej sprawie doszło też w istotnym stopniu do naruszenia wyrażonej w art. 191 ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu wyroku z 1 sierpnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 2083/16 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na podkreślaniu istotności jednych dowodów przy pomijaniu lub pomniejszaniu wagi innych, gdyż tego rodzaju ocena będzie oderwana od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego sprawy. W pełni zgadzając się z tym poglądem należy zauważyć, że cześć dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia została pominięta przez organ II instancji przy wydaniu zaskarżonej decyzji, o czym szerzej – w dalszej części uzasadnienia. W niniejszej sprawie dla ustalenia, czy rzeczywiście miało miejsce zaniżenie sprzedaży gazu przez spółkę konieczne jest ustalenie rozmiaru (ilości) gazu sprzedanego w spornym okresie przy użyciu kas fiskalnych. W ocenie sądu sposób uzasadnienia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do tego zagadnienia uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska organu II instancji. Na obecnym etapie postępowania pozostaje poza sporem, że sprzedaż gazu luzem w 2003 roku, odbywała się w spółce za pomocą dziewięciu kas fiskalnych. Wynika to z treści decyzji organu I instancji. Również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji potwierdził, że sprzedaż gazu luzem została przyjęta według raportów z dziewięciu kas fiskalnych (na stronie 35 zaskarżonej decyzji zostało wskazanych dziewięć numerów kas fiskalnych). W dalszym ciągu jednak, zdaniem sądu, nie zostało wyjaśnione jaka ilość gazu została sprzedana przez spółkę w taki sposób w 2003 roku. W toku postępowania w sprawie, przy piśmie z 28 września 2017 roku pełnomocnik skarżącej przedstawił wydruki z komputerowej ewidencji księgowej z kas fiskalnych, z których wynika, że w okresie styczeń – maj 2003 sprzedaż gazu wynosiła łącznie 637 702 litry i jest ilość znacząco wyższa niż przyjęta przez organ I instancji. Odnosząc się do takiego stanowiska strony skarżącej organ I instancji w piśmie z [...] stycznia 2018 roku uznał przedstawione dokumenty za niemające istotnego znaczenia dla sprawy. Organ II instancji odnosząc się do spornego wątku powielił argumentację zawartą w decyzji organu I instancji (strony 35-36 zaskarżonej decyzji). Nie odniósł się w żaden sposób do ewidencji księgowej z kas fiskalnych złożonej przy piśmie pełnomocnika skarżącej. Nie wiadomo zatem, czy dowód ten został oceniony jako nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a jeżeli tak – to dlaczego, czy też jako niewiarygodny ze wskazaniem argumentów świadczących o tej niewiarygodności. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera w ogóle stanowiska na ten temat. Nie sposób też ustalić, czy dowód z tej ewidencji w ogóle został rozważony przez organ II instancji. Wątpliwość ta jest o tyle uzasadniona, że w ostatnim wierszu na stronie 35 i pierwszym wierszu na stronie 36 decyzji organ II instancji stwierdził że: "Wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży paragonowej z zastosowaniem ww. trzech kas fiskalnych (...) przyjęto według rozliczeń sporządzonych przez jednostkę za kolejne miesiące 2003 roku". Ten fragment uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie pozwala na zignorowanie tezy stawianej przez skarżącą, że organ powielił poprzednio wydaną decyzję w niniejszej sprawie bez uwzględnienia materiału dowodowego zgromadzonego później. W odniesieniu do omawianego dowodu teza ta okazuje się słuszną. Wydaje się bowiem, że pomimo ustalenia, że sprzedaż odbywała się przy użyciu dziewięciu kas fiskalnych, organ nie uwzględnił danych sprzedażowych wynikających ze wszystkich tych kas. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brakuje wyjaśnienia istotnej okoliczności: z czego wynika różnica danych co do ilości sprzedanego gazu w ewidencji przedstawionej przez skarżącą i przyjętej przez organ I instancji. Organ nie wyjaśnił również dlaczego tej korzystnej dla skarżącej różnicy nie uwzględnił w niniejszej sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. Taki sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji uniemożliwia dokonanie kontroli prawidłowości decyzji, ustalającej wysokość dochodów skarżącej z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wyjaśnia również w sposób czytelny i zrozumiały przyczyn dla których organ II instancji przyjął za organem I instancji "przesunięcie" sprzedaży dokonanej w lipcu 2013 roku do kwietnia 2003 roku. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie odpowiada na pytanie dlaczego taki zbieg został dokonany, ani w jaki sposób. Te wszystkie okoliczności wskazują, że skarżąca zasadnie podnosi wobec zaskarżonej decyzji zarzut wydania jej z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Decyzja pomija bowiem przedstawione przez skarżącą wydruki z komputerowej ewidencji księgowej z kas fiskalnych. Całkowite pominięcie dowodu przedstawionego przez podatnika – jak to już zostało podniesione – nie spełnia kryteriów swobodnej oceny dowodów. Dla ustalenia istotnej w sprawie okoliczności znaczenie ma również ustalenie rozmiarów ubytków gazu w spółce w 2003 roku. Na konieczność ich ustalenia skarżąca wskazywała w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Odnosząc się do tej kwestii organ II instancji, po przytoczeniu stosownych przepisów m. in. ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy o rachunkowości, wskazał, że obowiązkiem strony jest wyjaśnienie powstałych różnic inwentaryzacyjnych. Następnie ujawnione nadwyżki i niedobory należy rozliczyć w księgach. Organ wyjaśnił również w jaki sposób powinno odbywać się ewidencjonowanie różnic pomiędzy stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącą, organ II instancji stwierdził, że dokumentacji księgowej (w której wyjaśniono i rozliczono różnice między stanem rzeczywistym a stanem wynikającym z ksiąg) nie mogą zastąpić przekazane przez skarżącą kopie wydruków magazynowych dotyczących rozchodów magazynowych sprzedaży gazu luzem zaewidencjonowane za pomocą kas fiskalnych w okresie styczeń – maj 2003 oraz kopia dokumentu WR. Organ wskazał również, że spółka do rozliczeń nie posiadała określonej normy zakładowej braków niezawinionych (NZBN), która dotyczyłaby badanego okresu sprzedaży gazu. W ocenie organu II instancji brak NZBN uniemożliwia stwierdzenia wystąpienia ubytków naturalnych. Skarżąca zasadnie kwestionuje powyższe ustalenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi zasadnie zostało podniesione, że zaprzeczeniem powyższych ustaleń jest treść protokołu kontroli z [...] września 2007 roku nr [...]. Z treści tego protokołu (strona 7.) wynika jednoznacznie, że spółka uznała za koszt uzyskania przychodu w 2003 roku niedobór gazu w kwocie [...] zł, strata została udokumentowana protokołami z komisyjnego ustalenia niedoboru gazu. Przede wszystkim jednak – jak wynika z omawianego protokołu kontroli – w 2003 roku zarząd spółki ustalił normy zakładowe ubytków na gaz w wysokości 1,2%. Protokół kontroli znajduje się w aktach niniejszej sprawy (k. 230/244-258/244 tom I akt administracyjnych) i stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Ustalając, że w spółce nie obowiązywały NZBN, organ II instancji całkowicie pominął ten dowód, przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego. Zatem również w odniesieniu do tej okoliczności mamy do czynienia z naruszeniem art. 191 ordynacji podatkowej. Nadto ustalenie takie dokonane w sprzeczności z materiałem dowodowym stanowi również naruszenie art. 122 i 124 ordynacji podatkowej, co słusznie podniesione zostało w skardze. W ocenie sądu zasadne są również podnoszone przez skarżącą zarzuty odnoszące się do kwestii zaniżenia rozmiarów przetankowań. W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżąca zarzuciła, że organ ten nie uwzględnił przetankowań w ilości co najmniej 12 800 litrów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji całkowicie pominął ten zarzut skarżącej i w ogóle się do niego nie odniósł. Stanowi to niewątpliwe naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Ustalenie tej okoliczności ma niewątpliwie wpływ na wynik niniejszej sprawy. Brak stanowiska organu uniemożliwia dokonanie oceny decyzji w tym zakresie. Słusznie również skarżąca zarzuca zaskarżonej decyzji wadliwość oceny dowodu zeznań A. P. z [...] marca 2016 roku. Przy tej ocenie organ II instancji odwołał się do ocen dowodu z zeznań tego świadka w powołanych w decyzji wyrokach. Sama ta okoliczność – przyjęcie za własną oceny wyrażonej w uzasadnieniu wyroku – nie jest błędem. Jednakże – co zasadnie podnosi skarżąca – mając na uwadze daty wydania przedmiotowych orzeczeń (przed [...] marca 2016 roku) – sądy nie mogły dokonać oceny zeznań złożonych po zapadnięciu tych orzeczeń. W konsekwencji należy uznać, że organ II instancji w ogóle nie dokonał oceny zeznań A. P. z [...] marca 2016 roku, nie wskazał przyczyn ich pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy, czym po raz kolejny dokonał naruszenia art. 191 ordynacji podatkowej. W ocenie sądu skarżąca słusznie również zarzuca naruszenie powołanych w skardze przepisów ordynacji podatkowej w zakresie zeznań z [...] marca 2016 roku i [...] kwietnia 2016 roku złożonych przez świadków – kierowców spółki, a także zeznań A. B. i S. S. – kontrahentów spółki. Rzeczywiście, jak to zostało podniesione w skardze, organ II instancji w ogóle nie odniósł się do tych dowodów. Treść rozstrzygnięcia wskazuje na to, że organ pominął korzystane dla skarżącej zeznania ww. świadków. W uzasadnieniu decyzji nie zawarł jednak informacji, czy zeznania te uznał za nieistotne w sprawie i dlaczego, czy też ocenił te dowody jako niewiarygodne (i z uwagi na jakie okoliczności). Te braki uzasadnienia decyzji uniemożliwiają dokonanie jej oceny. We wskazanych okolicznościach zaskarżona decyzja uchyla się kontroli sądowoadministracyjnej. Brak odniesienia się do tych dowodów stanowi naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe okoliczności nie jest możliwe, zdaniem sądu, dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że ocena ta – jak to zostało wskazane na wstępie tej części uzasadnienia – dotyczy również zgodności decyzji z prawem procesowym, w tym m. in. powołanymi w skardze przepisami ordynacji podatkowej. Sądowoadministracyjna kontrola dotyczy również prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego i prawidłowości przeprowadzonej oceny dowodów. Decyzja, w której uzasadnieniu organ "przemilcza" niektóre z przeprowadzonych w sprawie dowodów i to dowodów korzystnych dla podatnika uniemożliwia dokonanie kontroli oceny dowodów. Nie można wykluczyć sytuacji, że niektóre z takich dowodów nie będą jednak miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na inne występujące w sprawie okoliczności, znajdujące potwierdzenie w innych dowodach. Organ winien jednak w sposób czytelny wyjaśnić to w uzasadnieniu decyzji. Ani podatnik, ani sąd nie może się domyślać procesu analizy materiału dowodowego przeprowadzonego przez organ. Wydana w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja jako zawierająca takie nieprawidłowości musiała zostać uchylona. Tak jak to zostało zaznaczone we wcześniejszej części uzasadnienia, nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji organ II instancji odniósł się do postawionego w odwołaniu zarzutu braku odniesienia się do dowodów w postaci protokołów zeznań świadków – pracowników i byłych pracowników spółki złożonych przed Sądem Okręgowym w L.. Ocena tego dowodu została powołana na stronach 24 -25 zaskarżonej decyzji. Organ II instancji słusznie uznał omawiane zeznania za niewiarygodne. Zdaniem sądu sama ta okoliczność, że z treści protokołów zeznań świadków złożonych przed Sądem Okręgowym w L. jest korzystana dla skarżącej, nie może wpływać na wynik niniejszej sprawy. Poza samą treścią tych zeznań istotna jest również ich wiarygodność, która w ocenie sądu budzi poważne wątpliwości. Przypomnieć bowiem należy, że świadkowie (pracownicy i byli pracownicy spółki) składając zeznania przed sądem w L. zeznawali całkowicie odmiennie niż podczas poprzednich przesłuchań. Poza okolicznościami świadczącymi o niewiarygodności omawianych zeznań powołanymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, niezwykle istotne jest to w jaki sposób świadkowie wyjaśniali rozbieżności składanych przez nich zeznań. Na pytania sądu, nie byli potrafili wyjaśnić przyczyn tak diametralnej zmiany. Tytułem przykładu należy wskazać, że świadek M. B. po złożeniu zeznań korzystnych dla skarżącej, a następnie po odczytaniu zeznań poprzednio złożonych, o odmiennej treści na pytanie sądu o wyjaśnienie rozbieżności wskazywał: "Nie potwierdzam treści odczytanych mi zeznań. Nie potwierdzam i nie wiem jak to się stało. " (protokół rozprawy głównej z [...] marca 2015 roku k. 2986v tom VI akt administracyjnych). W innym miejscu ww. a analogicznej sytuacji świadek stwierdził: "Nie umiem określić i powiedzieć dlaczego dzisiaj nie potwierdzam odczytanych mi wyjaśnień i zeznań." (k. 2984 tom VI akt administracyjnych). Również świadek T.P. nie był w stanie – zdaniem sądu – w sposób przekonujący wyjaśnić przyczyn rozbieżności w złożonych przez niego zeznaniach. Po odczytaniu mu jego zeznań o treści odmiennej niż składane przed Sądem Okręgowym w L. [...] maja 2015 roku stwierdził: "Pierwsze zdanie z tego protokołu to potwierdzam. To jest prawdziwe. Pozostałe wyjaśnienia to jest dla mnie jakaś nowość. (...) Nie jestem w stanie powiedzieć dlaczego takie wyjaśnienia znalazły się w moim protokole." (k. 2960-2962 tom VI akt administracyjnych). Na koniec należy wskazać, że sąd w pełnej rozciągłości popiera argumentację organu powołaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w myśl której nie doszło w niniejszej spawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Organ II instancji prawidłowo ustalił, że w okolicznościach niniejszej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Dla porządku należy wskazać, że skarżąca nie kwestionowała tego ustalenia organu II instancji w toku postępowania sądowoadministracyjnego (zarzut taki nie został podniesiony w skardze. Wobec wskazanej przedstawionej wcześniej zasadności zarzutów skargi, na mocy art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa należało orzec jak w sentencji wyroku, uchylając zaskarżona decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni argumentację zawartą w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ dokona oceny wszystkich dowodów przeprowadzonych w sprawie, szczegółowo odnosząc się do stanowiska skarżącej dotyczącego ewidencjonowania sprzedaży gazu za pomocą kas fiskalnych. Organ ponownie rozważy również zagadnienie ubytków gazu z uwzględnieniem istnienia w spółce norm zakładowych ubytków na gaz (powołanych w protokole kontroli z [...] września 2007 roku). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi -100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 600 zł oraz opata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 stosownego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku dotyczącego opłat za czynności doradcy podatkowego.