III SA/Wa 1602/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Ewa Radziszewska - Krupa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M.(dalej jako "NUS1") wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku Skarżącej M.D.(dalej także jako "Strona") na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia 25 września 2006 r. nr SM [...], obejmującego zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za okres 2001/1, w kwocie należności głównej 22.500,00 zł. Podstawę prawną dochodzonych na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego należności stanowi orzeczenie z dnia [...]czerwca 2006 r. nr [...]. W celu realizacji należności objętych ww. tytułem wykonawczym NUS1 zastosował środki egzekucyjne: - zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B.M. S.A. w W... Zawiadomienie dłużnikowi zostało doręczone w dniu 28 listopada 2006 r., natomiast Zobowiązanej zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego uznano za doręczone w w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 15 grudnia 2006 r., na adres ul. J. B. "R." [...] w W. - zawiadomieniem z dnia [...] maja 2008 r. nr [...] zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą – A. H.- F. K., brak potwierdzenia odbioru zawiadomienia przez Zobowiązaną oraz dłużnika, - zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą – P. R. Sp. z o.o. w S. Zawiadomienie nie zostało doręczone dłużnikowi - z adnotacji na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że "adresat wyprowadził się". Zawiadomienie przesłane na adres Zobowiązanej zostało uznane za doręczone w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 26 listopada 2009 r., - zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie u dłużnika zajętej wierzytelności będącego pracodawcą - P. R. Sp. z o.o. w M., dłużnik zawiadomienie odebrał w dniu 3 grudnia 2009 r. Zawiadomienie przesłane na adres Zobowiązanej zostało uznane za doręczone w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 14 grudnia 2009 r. - zawiadomieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w B. P. S.A. w W., zawiadomienie dłużnik odebrał w dniu 18 kwietnia 2014 r. Doręczenie zawiadomienia na adres  Zobowiązanej zostało uznane za skuteczne z dniem 2 maja 2014 r. W odpowiedzi, pismem z dnia 25 kwietnia 2014 r. W związku ze zmianą miejsca zamieszkania dalsze prowadzenie egzekucji wobec majątku Strony przejął w roku 2014 Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-W. (dalej jako "NUS2"). NUS2 zawiadomieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym W.-W. Zawiadomienie Zobowiązana odebrała w dniu 29 maja 2015 r. . Skarżąca, działając poprzez pełnomocnika, pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. złożyła na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zarzuty wskazując, że obowiązek zapłaty podatku objętego przedmiotowym tytułem wygasł wskutek przedawnienia, z uwagi na brak doręczenia Zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego nr [...] oraz stanowiącej jego podstawę decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. NUS2 postanowieniem z [...] grudnia 2015 r. nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie złożonych zarzutów. Skarżąca, pismem z dnia 31 grudnia 2015 r. złożyła zażalenie na ww. postanowienie z dnia 15 grudnia 2015 r. Jej zdaniem, że organ egzekucyjny nieprawidłowo ustalił datę 19 grudnia 2006 r., jako dzień doręczenia tytułu wykonawczego Zobowiązanej. Zdaniem pełnomocnika tytuł wykonawczy nr [...] oraz decyzja nr [...] z dnia [...] czerwca .2006 r. nie zostały Zobowiązanej doręczone, bowiem wszelkie pisma kierowane do Skarżącej w 2006 r., organ egzekucyjny wysyłał na nieaktualny adres. Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej jako "DIS") zaskarżonym postanowieniem Nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia [...] czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 t.j., dalej jako "k.p.a.") w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 z późn. zm., dalej jako "u.p.e.a."). utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem DIS, termin na wniesienie zarzutów , jak wynika z treści art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a,, wynosi 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego, zaś wniesienie zarzutów po upływie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego jest bezskuteczne. DIS wskazał, że w sprawie korespondencja zawierająca zawiadomienie o zajęciu z dnia 22 listopada 2006 r. wraz z odpisem tytułu wykonawczego nr [...], została w dniu [...] listopada 2006 r. przesłana do Skarżącej na adres rejestracyjny: ul. J.B. "R." [...]w W. Z powodu niemożności doręczenia (adnotacja mieszkanie zamknięte) w dniu 1 grudnia 2006 r. pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W związku z niepodjęciem przez Stronę przechowywanej przesyłki w placówce pocztowej w terminie 14 dni, nastąpił zwrot przesyłki do nadawcy w dniu 19 grudnia 2006 r., z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie". Skarżąca, zarówno w zarzutach z dnia 3 czerwca 2015 r., jak i w zażaleniu z dnia 31 grudnia 2015 r. podkreśla, że korespondencja została wysłana na nieaktualny adres Zobowiązanej. DIS wskazał, że zgodnie z danymi rejestracyjnymi w okresie od 3 sierpnia 2001 r. do 31 grudnia 2008 r. zgłoszonym adresem zamieszkania Zobowiązanej był adres: ul. Ul. J.B. "R." [...]w W. W tym też okresie Strona figurowała, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia odpisu tytuły wykonawczego na adres ul. J. B."R." [...] w W. należy wskazać, że był to adres obowiązujący na dzień doręczenia tj. 15 grudnia 2006 r. W sprawie istotny jest fakt, że zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 (Dz. U. z 2004 r. , nr 269 z poźń. zm.), na Zobowiązanej spoczywał obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Z akt sprawy wynika, że aktualizacja danych Zobowiązanej nastąpiła z dniem 1 stycznia 2009 r., a do tego czasu Zobowiązana nie zgłosiła zmiany adresu zamieszkania. Należy zatem stwierdzić, iż bez wątpienia w wyniku zaniechania ze strony Zobowiązanej i niewypełnienia ciążącego na Niej obowiązku aktualizacji danych, wszelka korespondencja kierowana na adres ul. J.B. "R." [...]w W.do dnia 31 grudnia .2008 r., kierowana była pod prawidłowy adres do doręczeń, a ryzyko nieodebrania korespondencji kierowanej na niezmieniony adres obciąża Zobowiązaną. Zdaniem DIS, tytuł wykonawczy nr [...] z dnia [...] września 2006 r. został doręczony na adres Zobowiązanej w dniu 15 grudnia 2006 r., w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego, zatem siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów upłynął w dniu 22 grudnia 2006 r. Natomiast pismo z dnia .3 czerwca 2015 r., zawierające zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 3 czerwca 2015 r., a więc po upływie ustawowego terminu do ich wniesienia. DIS wskazał również, że z akt sprawy wynika, że Zobowiązana pismem z dnia 25 stycznia .2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2010 r., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. o wydanie kserokopii dokumentów dotyczących przedmiotowego tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-M. przy piśmie z dnia 25 lutego 2010 r. nr 1433/IE/721A/III/131/10/KE przekazał Zobowiązanej kserokopie tytułu wykonawczego nr [...] wraz z zawiadomieniem o zmianie wysokości zaległości, a także kserokopie zajęć z dnia 25 listopada 2009 r., 6 listopada 2009 r., 19 maja 2008r. oraz 22 listopada 2006 r. Dlatego, wg DIS, zarzuty przedawnienia zobowiązania, zgłoszone przez pełnomocnika Skarżącej w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r., jako zgłoszone po terminie, nie mogły zostać przez organ egzekucyjny merytorycznie rozpoznane. Niedopuszczalne jest bowiem rozpoznawanie zarzutów złożonych w terminie późniejszym. DIS zauważył, że te same zarzuty, przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym nr [...] podniósł pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 3 czerwca 2015 r. zatytułowanym "Skarga na czynność egzekucyjną", które zostało zakwalifikowane, jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - W.rozpatrzył merytorycznie powyższą kwestię w postanowieniu z dnia [...].12.2015 r. nr  [...], którym odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...]. Pełnomocnik Zobowiązanej pismem z dnia 31.12.2015 r. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, które zostanie rozpatrzone w oddzielnym postępowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Strona, w skardze z 15 kwietnia 2016 r., zakwestionowała postanowienie DIS z [...] marca 2016 r. Zdaniem Skarżącej, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem: 1. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 26 i art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a., polegającym na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie, w której strona uprawdopodobniła przedawnienie obowiązku podatkowego, tj. okoliczność będącą podstawą do wniesienia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, a pismo zawierające zarzuty zostało wniesione przed upływem 7 dni od ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego oraz 2. art. 150 w zw. z art. 148 O.p., polegającym na zastosowaniu art. 150, tj. doręczenia przez awizo, na adres wymieniony w art. 148 § 2 ustawy, chociaż z art. 150 § 1 wynika, że przepis o doręczeniu przez awizo ma zastosowanie tylko w razie niemożności doręczenia w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 ustawy lub 3. art. 42-44 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez bezpodstawne uznanie, że doręczenie pism w postępowaniu podatkowym może nastąpić na podstawie przepisów k.p.a., a nie ordynacji podatkowej, a także na przyjęciu, że art. 44 k.p.a. może mieć zastosowanie do adresu zarejestrowania lub prowadzenie działalności gospodarczej, chociaż taki adres nie został wymieniony w art. 42-43 k.p.a. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zasądzenie kosztów postępowania na rzecz mojego mocodawcy. W uzasadnieniu wskazała, że sporne postępowanie i postępowania wcześniejsze są prowadzone w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości dokonanej umową z dnia 11 września 2001 r., czyli prawie 15 lat temu. Skarżąca po raz pierwszy uzyskała wiedzę o prowadzeniu tych postępowań po zajęciu jej wynagrodzenia w P. R. sp. z o.o. w grudniu 2009 r. Zobowiązanie pani M.D.było wówczas już przedawnione. Zobowiązanej wcześniej nie została doręczona ani decyzja podatkowa, ani upomnienie, ani odpis tytułu wykonawczego. Decyzja dotycząca rozłożenia zapłaty podatku na raty dotyczyła zobowiązania przedawnionego i nie miała żadnego wpływu na jego wymagalność. Skarżąca wskazała, że do doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zastosowanie mają przepisy o doręczeniach z ustawy Ordynacja podatkowa, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Zdaniem Skarżącej, doręczenie przez awizo w postępowaniu podatkowym nie może nastąpić na adres prowadzenia działalności przez podatnika. Art. 150 § 1 O.p. wyklucza taką możliwość pomijając zastosowanie go w sytuacjach z art. 148 § 2 ustawy. Również w postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma możliwości skutecznego doręczenia korespondencji na adres zarejestrowania działalności gospodarczej przez zobowiązanego. DIS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi Skarżąca, przy piśmie z 25 lipca 2016 r. przekazała zaświadczenie o wymeldowaniu z 8 marca 2006 r., i umowy najmu z 8 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 1. Skargę należy oddalić 2. Jako podstawę skargi Strona oznaczyła naruszenie art. 61a § 1 kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 26 i art. 33 § 1 pkt. 1 u.p.e.a.; art. 150 w zw. z art. 148 O.p.; art. 42-44 kodeksu postępowania administracyjnego. 3. Zdaniem Skarżącej nastąpiło przedawnienie obowiązku podatkowego w sprawie, ponieważ decyzja z [...] czerwca 2006 r., z której wynika egzekwowany obowiązek nie została prawidłowo doręczona, tj. doręczenie nastąpiło z naruszeniem art. 150 i art. 148 O.p. 4. W ocenie DIS, z zestawienia danych rejestracyjnych Zobowiązanej w okresie 3 sierpnia 2001 r do 31 grudnia 2008 r., których obowiązek aktualizacji spoczywał na Skarżącej i adresu, na który dokonywano doręczeń wynika, że działania organów administracji były niewadliwe. 5. Rację w tym sporze należy przyznać DIS. 6. Skoro aktualizacja danych Skarżącej nastąpiła 1 stycznia 2009 r., skuteczne były doręczenia na "stary" adres dokonane w 2006 r. (w szczególności 15 grudnia 2006 r., kiedy nastąpiło doręczenie tytułu wykonawczego z [...] września 2006 r. nr [...] w trybie art. 44 § 4 k.p.a.). 7. Tym samym pismo z 3 czerwca 2015 r., zawierające zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, zostało nadane w placówce Poczty Polskiej w dniu 3 czerwca 2015 r., tj. z uchybieniem siedmiodniowego terminu na wniesienie zarzutów (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a). W konsekwencji zgodne z prawem było zastosowanie w sprawie art. 61a § 1 k.p.a., zas zarzut naruszenia tego przepisu – bezzasadny. 8. Niedopuszczalne w tym postępowaniu (o odmowę wszczęcia postępowania w sprawie zarzutów) było rozpoznanie zastrzeżeń Skarżącego, co do sposobu zastosowania przez organy podatkowe art. 150 i art. 148 O.p. przy doręczaniu decyzji podatkowej z 2006 r., będącej podstawą egzekucji. 9. Sad wskazuje, że postępowanie egzekucyjne w administracji dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania rozpoznawczego, zwykłego, czy też jednego z trybów nadzwyczajnych zmierzających do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznych (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z u.p.e.a. mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Taką rolę spełniają środki zaskarżenia przysługujące stronie w toku postępowania podatkowego lub administracyjnego (odwołanie, zażalenie) bądź postępowań nadzwyczajnych w razie zaistnienia kwalifikowanych wad postępowania. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazany zakaz nie pozbawia strony możliwości podnoszenia w toku postępowania egzekucyjnego kwestii niedopuszczalności egzekucji ze względów merytorycznych. Zgodnie bowiem z art. 33 powołanej ustawy, zobowiązany może wnieść zarzut, którego podstawą mogą być enumeratywnie wskazane w tym przepisie okoliczności, do których zalicza się m. in. powołane przez zobowiązanego w rozpatrywanym przypadku nieistnienie egzekwowanego obowiązku (art. 59 § pkt 2 u.p.e.a.). Ustanowienie wspomnianego środka zaskarżenia, czy to w postaci stosownych, sformalizowanych zarzutów, czy też ewentualnie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie oznacza jednak, że takie środki prawne składane w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej otwierają drogę do ponownego merytorycznego rozpoznawania sprawy zakończonej decyzją ostateczną, gdyż byłoby to sprzeczne ze wskazanym na wstępie celem postępowania egzekucyjnego oraz rolą organów egzekucyjnych. Z tych względów, jak również mając na uwadze regulację art. 29 § 1 u.p.e.a., w orzecznictwie sądowym wyrażono – podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie - pogląd, zgodnie z którym badanie na etapie postępowania egzekucyjnego w ramach zgłoszonych zarzutów prawidłowości doręczenia decyzji stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego jest niedopuszczalne (por. wyrok z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3380/14, z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II OSK 1576/12, z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK1378/08, z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2383/11, z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1221/11, z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 172/07 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://.orzeczenia. nsa.gov.pl). 10. Z powyższych powodów nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 42-art. 44 k.p.a. 11. Dlatego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz 718), orzekł jak w sentencji.