III SA/Wa 1611/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2009 r., nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] lutego 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje oraz uchylone postanowienie, o których mowa w punkcie 1) nie podlegają wykonaniu w całości. 1.1. Decyzją z [...] lipca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania A. C. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] kwietnia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji była odmowa umorzenia zaległości skarżącego w podatku od spadków i darowizn (5.756 zł) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości (315 zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy podatkowe wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że pismem z [...] listopada 2008 r., które wpłynęło do organu trzy dni później, skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie. Powołał się na trudną sytuację majątkową jego rodziny oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Podniósł, że nie został poinformowany przez matkę o tym, że zainicjowała postępowanie sądowe w sprawie zasiedzenia nieruchomości położonej w W.. Wyjaśnił, że wspólnie z żoną osiągają dochody w wysokości ok. 1.700 zł miesięcznie. Mają na utrzymaniu dwie nieletnie córki, które wymagają stałego leczenia i rehabilitacji z uwagi na ich schorzenia. Obie córki mają zaburzenia psychiczno – emocjonalne. Nadto jedna z córek cierpi między innymi na dziecięce porażenie mózgowe i niedosłuch. Druga córka cierpi na skoliozę. Z tych względów skarżący uznał, że nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Wystąpił zatem o ich umorzenie. 1.3. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik US przeprowadził postępowanie wyjaśniające sytuację majątkową i rodzinną skarżącego. Jednak w związku z tym, że podatek od spadków i darowizn w całości stanowi dochód jednostki samorządu terytorialnego, Naczelnik US przesłał przedmiotowy wniosek do Prezydenta Miasta W. (dalej: "Prezydent W.") celem zajęcia stanowiska w niniejszej sprawie przez ten organ samorządowy. Postanowieniem z [...] lutego 2009 r. Prezydent W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowych skarżącego z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając swoje stanowisko wyjaśnił, że umorzenie zaległości ma charakter wyjątkowy. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Zauważył nadto, że skarżący wiedział o postanowieniu sądu powszechnego z [...] stycznia 2008 r. stwierdzającym nabycie przez skarżącego w drodze zasiedzenia 1/3 części nieruchomości położonej w W. Powinien zatem liczyć się z koniecznością zapłaty podatku i okoliczność ta powinna zostać uwzględniona w jego kalkulacjach finansowych. 1.4. Mając na względzie postanowienie Prezydenta W., Naczelnik US odmówił skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że nie może wydać decyzji sprzecznej z negatywnym stanowiskiem Prezydenta W. Powołał się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał na przepis art. 18 ust. 2 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2008 r. Nr 88, poz. 539), który wprowadza obowiązek uzyskania zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w celu udzielenia ulgi w spłacie podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego, w tym podatku od spadków i darowizn. 1.5. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że organ podatkowy pominął okoliczności mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. trudną sytuację majątkową skarżącego i jego rodziny, stan zdrowia córek skarżącego i wydatków, które małżonkowie ponoszą w celu utrzymania czteroosobowej rodziny. Oświadczył, że obecnie nie pracuje z powodu choroby. Cały ciężar utrzymania rodziny spadł zatem na jego żonę. 1.6. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy wyjaśnił, że brak zgody przewodniczącego jednostki samorządu terytorialnego uniemożliwia umorzenie zaległości podatkowych skarżącego. Okoliczności powołane przez niego świadczą o trudnej sytuacji majątkowej jego rodziny, ale z uwagi na stanowisko Prezydenta W., organ podatkowy pozbawiony jest możliwości udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z 18 sierpnia 2009 r. wniósł zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o udzielenie pomocy i ponowne przeanalizowanie sytuacji majątkowej jego rodziny, skarżący powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych względów, od tych, na które powołał się jej autor. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Sąd pierwszej instancji nie jest związany granicami skargi (art. 134 u.p.p.s.a.). Kontrola legalności aktów wydawanych przez organy administracji nie może być przy tym iluzoryczna. 4.2. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone. Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, że organ podatkowy nie może umorzyć zaległości podatkowych skarżącego i (lub) odsetek za zwłokę od tych zaległości wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku (pkt 5.1. – 5.2.). Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną. Zasadą bowiem jest płacenie podatków i odsetek, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych i odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości i odsetek podmiotu wnioskującego o ich umorzenie w całości lub w części (rozłożenie na raty) mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej. W szczególności co do przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, niepubl.). 4.3. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo – wyjaśniającego, a także poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek), przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. 5.1. W świetle art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 2 u.p.p.s.a., istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy przypisać abstrakcyjnej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2010 r. (II FPS 9/09; dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Uchwała ta została wydana w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a., a jej przedmiotem było wyjaśnienie wątpliwości prawnych występujących na tle wykładni art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t. W uchwale tej NSA uznał, że postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy o dochodach j.s.t., nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. Sąd administracyjny winien jednak dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję dyrektora izby skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a. Postanowienie, o którym mowa w art. 18 § 1 ustawy o dochodach j.s.t., wydawane jest w ramach współdziałania organów, czyli na podstawie art. 209 § 1 Op., w granicach sprawy dotyczącej udzielenia ulgi podatkowej. Kontrola jego legalności zapewnia podatnikowi dostateczną ochronę jego praw (zob. pkt 3.9, pkt 3.17 i pkt 3.18 powołanej wyżej uchwały). Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, może jedynie przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 Op.). Bierze on pod uwagę przesłanki udzielenia ulgi. Niewyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu j.s.t. skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi. Zgoda przewodniczącego (tak jak istnienie ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego) nie obliguje jednak organu podatkowego do pozytywnego załatwienia wniosku, gdyż art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach j.s.t. nie może być rozumiany jako przepis pozbawiający ten organ kompetencji do wydania decyzji opartej na konstrukcji uznania administracyjnego (zob. pkt 10 uchwały NSA z 1 marca 2010 r., II FPS 9/09). 5.2. W związku z powyższymi rozważaniami uznać należy, że postanowienie przewodniczącego zarządu j.s.t., wydane przez ten organ na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., niewyrażające zgody na udzielenie ulgi podatkowej, powinno uwzględniać dyspozycje art. 67a § 1 pkt 3 Op. Czyli przewodniczący zarządu j.s.t. obowiązany jest rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła przynajmniej jedna z przesłanek wymienionych w tym przepisie, pozwalająca na udzielenie ulgi podatkowej. Dopiero następnie obowiązkiem tego organu jest zajęcie stanowiska w kwestii wyrażenia bądź też niewyrażenia zgody na udzielenie przedmiotowej ulgi. Z uzasadnienia tego postanowienia powinno wynikać, że przewodniczący zarządu j.s.t. dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 Op., a uzasadnienie tego aktu powinno odpowiadać przepisom art. 210 Op. Orzeczenie wydane w ramach uznania administracyjnego powinno być uzasadnione w taki sposób, aby możliwa była kontrola przesłanek stanowiących podstawę jego wydania oraz realizowana zasada przekonywania, o której mowa w art. 124 Op. 6.1. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał, że zarówno organy podatkowe, jak i przewodniczący jednostki samorządu terytorialnego, naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 u.p.p.s.a., wszystkich orzeczeń wydanych przez organy w granicach niniejszej sprawy. Organy podatkowe wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje decyzje nie zajęły jednak prawidłowego stanowiska co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., pozwalających organowi na udzielenie skarżącemu ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości i odsetek. Nie wypowiedziały się odnośnie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcia powołały się na brak możliwości udzielenia skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych wbrew stanowisku przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego. Przedstawiły nadto wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Nie dokonały jednak swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez pryzmat regulacji z art. 67a § 1 pkt 3 Op., z uwagi na negatywne dla skarżącego postanowienie Prezydenta W. Zdaniem Sądu, lakoniczne i wadliwe postanowienie Prezydenta W. zasadniczo uchyla się spod kontroli jego legalności. Za dowolne należy bowiem uznać stanowisko tego organu, iż w sprawie rozpoznawanej nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op. Podobnie należy potraktować stanowisko tego organu, który powiązał udzielenie zgody na umorzenie zaległości od kalkulacji finansowych skarżącego, pomijając jednocześnie okoliczności dotyczące obiektywnie trudnej sytuacji majątkowej i rodzinnej skarżącego nie tylko w dniu złożenia wniosku o udzielenie ulgi, ale także w dniu powstania zaległości podatkowych. Skoro przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego nie wyraził swego stanowiska w sposób zgodny z przepisami Op., a jego rozstrzygnięcie uniemożliwiało organom podatkowym udzielenie skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych, to obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy. Organy nie wyjaśniły bowiem należycie, dlaczego odmawiają skarżącemu umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę (zob. wyroki NSA: z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08; z 3 czerwca 2009 r., I FSK 577/08; z 10 września 2009 r., II FSK 681/08, z 6 listopada 2009 r., II FSK 962/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 6.2. Ponownie rozpoznając sprawę, zarówno Prezydent W., jak i organ I instancji obowiązane będą zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W interesie podatnika leży zaś wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wystąpiła przesłanka jego "ważnego interesu". To podatnik powinien również wskazać te okoliczności, które jego zdaniem świadczą o wystąpieniu w danej sprawie przesłanki "interesu publicznego". Organ obowiązany jest dokonać ich oceny, w celu wydania rozstrzygnięcia (zajęcia stanowiska przez przewodniczącego zarządu j.s.t.) o umorzeniu (odmowie umorzenia) w całości lub w części zaległości i (lub) odsetek. Obowiązkiem organu jest także wezwanie podatnika do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości i (lub) odsetek (art. 189 § 1 w związku z art. 155 § 1 Op.). Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na ich umorzenie organ uzna, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie uzasadnić należycie swoje rozstrzygnięcie. Wskazywanie na niewielkie dochody członków rodziny skarżącego jako wyłączną przesłankę pozwalającą na wydanie decyzji odmownej, jest zdaniem Sądu chybione. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest to bowiem okoliczność pozwalająca na wniosek, że sytuacja finansowa i życiowa skarżącego i jego rodziny pozwala na wywiązanie się z obowiązków względem Skarbu Państwa. Tym bardziej, gdy jednocześnie korzystają oni z pomocy społecznej, co wynika z akt sprawy. Zupełnie chybiona jest argumentacja, iż skarżący mógł się przygotować do zapłaty podatku związanego z nabyciem majątku (nieruchomości) w drodze zasiedzenia. Szczególnie wówczas, gdy organ nie zbadał zdolności płatniczych skarżącego i jego sytuacji majątkowej, a taka sytuacja miała miejsce przy rozpoznawaniu sprawy przez Prezydenta W.. Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane będą uwzględnić przedstawione wyżej rozważania i wskazówki interpretacyjne. W związku z powyższym, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżący nie złożył stosownego wniosku w terminie przewidzianym w art. 210 § 1 u.p.p.s.a. (korzystał z instytucji prawa pomocy i został zwolniony od kosztów sądowych).