III SA/Wa 1613/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę M.B. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ odwoławczy") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") przeprowadził kontrolę podatkową w Firmie Produkcyjno - Handlowo - Usługowej B.. Kontrola podatkowa została zakończona 18 grudnia 2018 r. doręczeniem protokołu kontroli. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że faktury wystawione przez firmę F. na rzecz Strony spełniają jedynie warunki formalne i w rzeczywistości nie dokumentują prawdziwego zdarzenia gospodarczego. Pełnomocnik Skarżącego pismem z 31 grudnia 2018 r. złożył zastrzeżenia/wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej. NUS pismem z 11 stycznia 2019 r. w odpowiedzi na złożone zastrzeżenia, poinformował, że stanowisko przyjęte w protokole kontroli należy uznać za prawidłowe. Wobec braku złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7, zgodnych z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej, NUS postanowieniem z [...] marca 2019 r. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. 1.2. W dniu [...] września 2019 r. NUS wydał wobec Skarżącego decyzję, w której uznał, że w styczniu, lutym, kwietniu, maju i czerwcu 2014 r. Skarżący przyjął od F. faktury, a następnie na ich podstawie dokonał odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotem faktur był zakup tworzywa sztucznego w postaci regranulatu hdpe w różnych kolorach - łącznie 113594 kg. W ocenie Organu pierwszej instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. NUS wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu prowadzenia rzeczywistej działalności w zakładzie produkcyjnym w K., jak również tego, że odbywała się tam produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych. Natomiast nieprawdopodobnym jest w ocenie NUS, aby faktycznym dostawcą tworzywa w postaci regranulatu była firma F., bowiem P.K. nie wskazał innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza I.. Z materiału zebranego w sprawie nie wynika też by towar ten był pozyskiwany z innego źródła. Z całości materiału dowodowego, w tym z treści ostatecznej decyzji wydanej wobec I. bezsprzecznie wynika, że faktury dokumentujące sprzedaż do firmy F. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. sprzedaży regranulatu, bowiem sprzedawca nie dysponował tym towarem i nie dokonał jego dostawy do nabywcy. Dla Organu pierwszej instancji niezrozumiałe jest również to, że Skarżący nie wymagał od swojego dostawcy żadnych certyfikatów, kart technicznych produktów, atestów itd. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, więc w sytuacji gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów z powodu np. opóźnienia w produkcji, czy towaru niespełniającego wymagań produkcyjnych. Strona nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. Strona nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt sprawdzenia firmy P.K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa). Powyższe działania nie są normą dla racjonalnego przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Również z zeznań Skarżącego i N.S. nie wynika, żeby w jakikolwiek sposób sprawdzali oni tego dostawcę towaru, czy posiadali jakiekolwiek dokumenty, umowy, korespondencję, choćby mailową, związane ze współpracą z P.K.. Zgodnie z zeznaniami P.K., kontaktował się on wyłącznie z P.B. odnośnie wszystkich dostaw do zakładu produkcyjnego w K.. Opisany brak weryfikacji kontrahenta stanowi brak dochowania należytej staranności wprowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy, tym bardziej, że w ww. okresie ustawodawca wprowadzał odwrotne obciążenie VAT m.in. z uwagi na nieprawidłowości w obrocie tworzywami sztucznymi. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności NUS orzekł w wydanej decyzji, że nie doszło do nabyć towarów przez Skarżącego, stwierdzonych fakturami wystawionymi przez firmę F.. 1.3. Nie zgadzając się z zapadłym w sprawie rozstrzygnięciem Skarżący złożył odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") poprzez bezpodstawne uznanie, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 2. art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz.900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: - dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu za nieprawdopodobne, by faktycznym dostawcą regranulatu była firma F., bowiem ww. nie wskazał innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza spółką I., co doprowadziło do zakwestionowania nabyć towarów i uznania przez organ, iż takie nie miały faktycznie miejsca; - dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji, poprzez brak weryfikacji kontrahenta, skutkiem czego była odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, związanego z przedmiotowymi dostawami regranulatu; - brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Odwołującego należytej staranności związanej z dokonywanymi zakupami oraz ustalenia, iż dostawy regranulatu miały charakter rzeczywisty. Ponadto Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: - dokumentacji wewnętrznej ISO firmy FPHU W. w zakresie listy kwalifikowanych dostawców z 5 czerwca 2010 r. uaktualnionej na dzień 30 czerwca 2014 r., oceny dostawcy F. oraz Certyfikatu Systemu Jakości ISO, aktualnego w okresie 3 października 2012 r. do 13 września 2015 r. - na okoliczność zachowania należytej staranności przez Skarżącego w trakcie realizacji przedmiotowych dostaw, przebiegu transakcji zgodnie z ustalonym procesem, poddawanym kontroli oceniających, - dokumentu Instytutu Badawczego Dróg i Mostów, tj. aprobaty technicznej IBDiM z [...] września 2012 r., stwierdzającej pozytywną ocenę techniczną wyrobów W. w zakresie prowadzenia zakładowej kontroli produkcji, w tym regularnych kontroli i badań surowców i materiałów na okoliczność zachowania należytej staranności przez Skarżącego w trakcie realizacji przedmiotowych dostaw, przebiegu transakcji zgodnie z ustalonym procesem, obowiązującym w firmie. - zwrócenie się przez organ do operatora sieci komórkowej telefonu stanowiącego własność P.B., w celu udostępnienia wyciągu z rozmów (bilingów) z okresu styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. dla ww. numeru, ze wskazaniem okresu i częstotliwości kontaktu z numerem telefonu P.K., na okoliczność faktycznego składania zamówień na towar drogą telefoniczną, rzeczywistej realizacji dostaw towarów objętych przedmiotowymi fakturami, uzasadniając że z uwagi na fakt, iż postępowanie podatkowe dotyczy 2014 r. zaś operator na wniosek strony udostępnia wyłącznie bilingi z okresu 2 lat wstecz - zaś na żądanie uprawnionego organu za dalsze okresy - zasadnym jest wystąpienie przez Organ z powyższym żądaniem, które to przyczyni się do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W oparciu o wyżej sformułowane zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Decyzją z [...] lipca 2020 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DIAS podkreślił, że zgadza się z Organem pierwszej instancji i stwierdza, że faktury VAT mające dokumentować zakup przez Skarżącego regranulatu hdpe od P.K. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika także fakt, że jedynym kontrahentem, od którego P.K. nabywał regranulat była firma I.. P.K. w okresie od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. zaewidencjonował w rejestrach nabyć 45 faktur dokumentujących nabycie m. in. regranulatu, usług transportowych, tworzywa. Podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 23 listopada 2017 r. P.K. wskazał, że zakupiony towar (regranulaty i tworzywa) pochodziły z firmy I.. Zeznał także, że nie sprawdzał źródła pochodzenia towaru, nie był w siedzibie firmy I. i to M.W. narzucał ilości i terminy dostaw, a także rodzaj towaru oraz ilości towaru jakie miał do sprzedaży. Także poziom cen za nabywany towar uzależniony był od M.W.. Ponadto P.K. wskazał, że M.W. miał pełnomocnictwo do reprezentowania L.W., ale nie pamięta czy je widział, a na pytanie dlaczego zdecydował się na zakup towaru od M.W. zeznał, że "Jaki był przypadek, może cena była atrakcyjna, nie wiem jak mam powiedzieć". W ocenie DIAS faktury wystawione przez P.K., dotyczące tworzywa sztucznego w postaci regranulatu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. DIAS nie kwestionuje faktu prowadzenia rzeczywistej działalności przez Skarżącego oraz tego, że w zakładzie produkcyjnym w K. odbywała się produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych. Natomiast nieprawdopodobnym jest, aby faktycznym dostawcą tworzywa w postaci regranulatu była firma F., bowiem osoba ta nie wskazała innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza firmą I., a ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by regranulat był pozyskiwany z innego źródła. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że faktury dokumentujące sprzedaż od firmy F. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w postaci sprzedaży regranulatu, bowiem sprzedawca nie dysponował ww. towarem i nie dokonał jego dostawy do nabywcy Skarżącego. Organ odwoławczy, mając na uwadze całość zebranego materiału dowodowego, tak jak i Organ pierwszej instancji, nie daje wiary zeznaniom i wyjaśnieniom P.B., Skarżącego i N.S. w częściach mających potwierdzać dostawy towarów z firmy F.. Zeznania te pozostają w sprzeczności z okolicznościami, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, tj. przede wszystkim z faktem, że P.K. nie dysponował towarem, który był przedmiotem faktur wystawionych na rzecz P.B., czego logicznym następstwem jest brak możliwości jego sprzedaży i nabycia m. in. przez Skarżącego. Niezrozumiałym jest to, że Skarżący nie wymagał od swojego dostawcy żadnych certyfikatów, kart technicznych produktów, atestów itd. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, więc w sytuacji, gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów z powodu np. opóźnienia w produkcji, czy towaru nie spełniającego wymagań produkcyjnych. Strona nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt weryfikacji firmy P.K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa). Powyższe działania nie są normą dla racjonalnego przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Również z zeznań P.B. i N.S. nie wynika, żeby w jakikolwiek sposób sprawdzali oni dostawcę towaru, czy byli w posiadaniu jakiekolwiek dokumentacji takiej jak, umowy, korespondencja, potwierdzających współpracę z P.K.. Zgodnie z zeznaniami P.K. kontaktował się on wyłącznie z P.B. odnośnie wszystkich dostaw do zakładu produkcyjnego w K.. Opisany brak weryfikacji kontrahenta stanowi brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy, tym bardziej, że w ww. okresie ustawodawca wprowadzał odwrotne obciążenie VAT m.in. z uwagi na nieprawidłowości w obrocie tworzywami sztucznymi. Odnosząc się do odwołania Skarżącego, DIAS wskazał, że z załączonej do odwołania Aprobaty Technicznej Instytutu Badawczego Dróg i Mostów nr [...] wykorzystywane w produkcji tworzywa PE-HD oraz PP powinny spełniać szereg norm technicznych, tymczasem pomiędzy Skarżącym a P.K. nie została zawarta, żadna umowa która określałaby parametry zamówionego tworzywa i ewentualny sposób reklamacji gdyby zamówiony regranulat nie spełniał określonych norm. Ponadto załączona do odwołania lista kwalifikowana dostawców tworzywa barwników i innych, według zamieszczonej daty pochodzi z 5 czerwca 2010 r. pod ostatnią pozycją nr 17 wpisana została firma F. z adnotacją zamówienie ustne tworzywo do produkcji. Na dokumencie znajduje się adnotacja uaktualnienie z 18 kwietnia 2013 r. oraz uaktualnienie z 30 czerwca 2014 r. Na liście zostało wyszczególnionych 17 dostawców i w przypadku 14 kontrahentów wpisano "zamówienie", a jedynie w przypadku 3 kontrahentów "zamówienie ustne". Natomiast karta oceny dostawcy firmy F. została sporządzona według stanu na dzień 30 czerwca 2014 r. i zawiera następujące kryteria: cena, sposób dopuszczalnej płatności, jakość, terminowość, czas realizacji zamówienia, elastyczność współpracy, możliwość negocjacji, zmian zamówienia oraz staż współpracy. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania materiału dowodowego wynika, że faktura dokumentująca pierwszą dostawę regranulatu pochodzącego z firmy F. bezpośrednio na rzecz Skarżącego została wystawiona w styczniu 2014 r., a kolejne w lutym, kwietniu, maju i czerwcu 2014 r., a więc przed terminem, w którym dokonano wpisania firmy F. na listę dostawców tworzywa przez firmę W., również karta oceny ww. firmy jako dostawcy została sporządzona w dniu 30 czerwca 2014 r., a więc dopiero 6 miesięcy po dokonaniu pierwszej dostawy regranulatu. Zdaniem DIAS Strona co najmniej winna posiadać świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym Stronie nie można przypisać należytej staranności, co w szczególności wynika z faktu, że Skarżący nie przeprowadził należytej weryfikacji kontrahenta, a w kontekście powyższego stwierdzić należy, że zachowanie Strony cechuje daleko idące lekceważenie podstawowych elementów prawidłowego obrotu gospodarczego. Wskazane w uzasadnieniu decyzji Organu pierwszej instancji oraz decyzji Organu odwoławczego stwierdzenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie sposobu, formy nawiązania współpracy z kontrahentem, oraz innych okoliczności dotyczących dokonanych transakcji, wskazują na brak zachowania należytej staranności w kwestionowanych transakcjach. Odnośnie wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka R.S., DIAS wskazał, że osoba ta została przesłuchana w charakterze świadka 17 stycznia 2018 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego w B., na okoliczność wykonywania usług transportowych regranulatu do zakładu produkcyjnego położonego w K.. Podczas przesłuchania R.S. skierowane zostało pytanie o wskazanie danych personalnych kierowców, którzy wykonywali przewozy regranulatu do zakładu produkcyjnego w K.. Ponadto na wezwanie organów podatkowych R.S. trzykrotnie składał wyjaśnienia, dotyczące wykonywania usług transportowych związanych z dostawą regranulatu co potwierdzają pisma z dnia 23 sierpnia 2017 r. i 12 kwietnia 2018 r. skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz pismo z 2 lipca 2019 r. skierowane do NUS. R.S. konsekwentnie odmawia podania danych personalnych kierowców i podwykonawców uważając, że dane te są nieistotne dla sprawy, podlegają ochronie i nie mają związku z kontaktami z kontrahentem. DIAS odniósł się do wniosku zawartego w odwołaniu o wystąpienie do operatora telekomunikacyjnego w celu pozyskania bilingów dla numeru telefonu należącego do P.B. w celu potwierdzenia przeprowadzenia rozmów telefonicznych z P.K.. Zdaniem Organu odwoławczego przeprowadzenie dowodu z wykazu rozmów telefonicznych, dla numeru telefonu należącego do P.B. nie stanowiłoby dowodu na potwierdzenie tezy Strony, że usługi wykazane na fakturach faktycznie były wykonane. Wykaz rozmów telefonicznych potwierdzi jedynie fakt przeprowadzenia rozmów telefonicznych z P.K., natomiast nie będą znane treści przeprowadzonych rozmów. Mając na uwadze regulacje zawarte w ustawie Prawo telekomunikacyjne, Organ odwoławczy zauważył, że z uwagi na upływ czasu pozyskanie danych nie byłoby możliwe. Dlatego też zgłoszone przez Stronę wnioski dowodowe w odwołaniu z 3 października 2019 r. i piśmie z 18 listopada 2019 r. nie zasługiwały na uwzględnienie. 2.1. Na powyższą decyzję Organu odwoławczego Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: a) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, iż kwestionowane faktury nie dokumentują faktycznie dokonanej czynności pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze i w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; II. przepisów postępowania: a) art. 122, 187 § 1 oraz 191 O.p. poprzez: - dokonanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych polegających na uznaniu za nieprawdopodobne, by faktycznym dostawcą regranulatu hdpe była firma F., bowiem ww. nie wskazał innego źródła pochodzenia sprzedanego towaru poza spółką I., co doprowadziło do zakwestionowania nabyć towarów i uznania przez organ, iż takie nie miały faktycznie miejsca; - dokonanie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującej przyjęciem, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy realizacji przedmiotowych transakcji, poprzez brak weryfikacji kontrahenta, skutkiem czego była odmowa prawa do odliczenia podatku VAT, związanego z przedmiotowymi dostawami regranulatu; - brak wyczerpującego przeprowadzenia wszystkich czynności zmierzających do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie zachowania przez Skarżącego należytej staranności związanej z dokonywanymi zakupami oraz ustalenia, iż dostawy regranulatu miały charakter rzeczywisty, b) art. 2a w zw. z art. 127, 191 i 187 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na ocenie stanu faktycznego opartej jedynie na częściowo zgromadzonym materiale dowodowym, nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy, oddalenie wniosków dowodowych Strony oraz wybiórczą analizę zgromadzonych dowodów, w przeważającej mierze na niekorzyść podatnika. 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019r., poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Sporne jest, czy towar (regranulatu plastiku) Skarżący nabył do wystawcy spornych faktur – firmy F.. 5. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne faktury są wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany Skarżącemu przez wystawcę faktur, a przez to faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Żadna z osób niezwiązanych z wystawianiem i przyjmowaniem tzw. pustych faktur nie potwierdza, że P.K. dysponował towarem opisanym na fakturach i dostarczał ten towar Skarżącemu. Z zebranych dowodów wynika, że do Skarżącego faktycznie trafiał regranulat plastiku odpowiadający specyfice towaru opisanego w spornych fakturach i był on wykorzystywany w produkcji artykułów z tworzyw sztucznych (głównie rur), ale ten towar pochodził od nieustalonej osoby lub firmy a nie od firmy F.. Skarżący nie weryfikował w żaden sposób podmiotu wystawiającego faktury co do dysponowania fakturowanym towarem, a przez to nie dochował należytej staranności. 6. 1. Na wstępie Sąd stwierdza, nie będąc związanym zarzutami skargi, że dopuszczalne było orzekanie w niniejszej sprawie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z 5 listopada 2019r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono pełnomocnikowi Strony (akta administracyjne, tom II, karta nr 400 i 401) jeszcze przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Jak stwierdził NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), wiążącej Sąd orzekający w tej sprawie, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. 6.2. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało miejsce niedługo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę, że wszczynając postępowanie karno-skarbowe organy podatkowe miały już szeroką wiedzę o okolicznościach wystawiania spornych faktur. Toczyło się pokontrolne postępowanie podatkowe wobec Strony. Organ miał wiedzę o dowodach zebranych w powiązanych postępowaniach podatkowych wobec innych osób. Nie jest więc tak, że dopiero wszczęcie postępowania karnego-skarbowego miało NUS zagwarantować czas do pozyskanie wiedzy istotnej dla spornej sprawy. Organy podatkowe dysponowały już wiedzą, która wskazywała na nieprawidłowości w fakturowaniu towaru. Nie ma podstaw do zakładania, że postępowanie karno-skarbowe wobec Strony nie było rozwojowe, a jego jedynym celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 7.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych. 7.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 - CBOSA). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. 7.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. 7.4. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. 8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, CBOSA). 9.1. Sąd identyfikuje się z wyżej przytoczonymi poglądami orzecznictwa. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej. 9.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. 10. 1. Zarzuty skargi podnoszą naruszenia przepisów procesowych polegające na nieprawidłowej ocenie materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniu wnioskowanych dowodów, a tym pozostawieniu niewyjaśnionych kwestii istotnych dla stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Skarżącej organ przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów i dokonał dowolnej ich oceny. W warstwie procesowej skarga nie jest zasadna. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. 10.2. Podkreślić należy, że organy nie kwestionują istnienia regranulatu plastiku u Skarżącego. Organ nie kwestionuje też faktu prowadzenia rzeczywistej działalności przez Stronę oraz tego, że w zakładzie produkcyjnym ojca Skarżącego odbywała się produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych z regranulatu plastiku. Organ nie neguje także, że z towaru, który Skarżący przekazał firmie ojca zostały wyprodukowane artykuły przemysłowe, które były potem sprzedawane. Nie ma też sporu co do jakości towaru wyprodukowanego z regranulatu plastiku. Organ ma jednak oparcie w zebranych dowodach, aby stwierdzić, że faktury wystawione przez P.K., dotyczące tworzywa sztucznego w postaci regranulatu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego u Skarżącego. 11.1. Znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy rzekomych dostaw towaru na etapach poprzedzających Skarżącego. Pierwszym podmiotem występującym w fakturowym łańcuchu dostaw jest B. Sp. z o.o. Z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że ten podmiot od 2003 r. faktycznie nie funkcjonuje i nie jest czynnym podatnikiem VAT (wykreślenie z urzędu). M.W. wykonujący działalność gospodarczą w imieniu swojej matki L.W., która zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą I. wykorzystał dane B. Sp. z o.o., aby wytwarzać dla siebie faktury zakupu towaru, także dostawał wypisane już faktury z danymi tej firmy. M.W. przyznał się do wystawiania pustych faktur na rzecz m.in. firmy F. i szczegółowo opisał proceder wystawiania takich faktur i prowizyjnego rozliczania się z ich odbiorcą za ich wystawianie i podpisywanie. M.W. faktycznie prowadził punkt wystawiania pustych faktur a nie handlował regranulatem plastiku. P.K., odnosząc się do zeznań M.W., twierdził: "nie wiem dlaczego tak zeznał, nie chce mi się wierzyć dlaczego tak zeznał, towar od niego przyszedł. Nie wiem jaki miał w tym cel." Nie ma jednak powodów, aby odmawiać wiarygodności zeznań M. W.. Przede wszystkim M.W. nie miał powodu, aby jednoznacznie i pewnie obciążać siebie, a także swoją matkę formalnie firmującą działalność I. wystawianiem pustych faktur, gdyby faktycznie rozporządzał fakturowanym towarem. Świadek zeznając w ten sposób naraża się nie tylko na odpowiedzialność podatkową, ale też odpowiedzialność karną lub karną-skarbową. Nie może zaskakiwać, że P.K. zaprzecza zeznaniom M.W. skoro prowadzą one do uznania, że P.K. przyjmował do rozliczenia puste faktury. Okazuje się też, że P.K. poza ogólnikowym powtarzaniem, że faktury były rzetelne nie potrafił wykazać dowodowo, że towar do niego faktycznie trafiał od M.W., a więc wbrew temu co zeznał M.W.. Istotne jest, że P.K. wskazuje, że jedynym kontrahentem od którego nabywał regranulat była firma I.. P.K. zeznał także, że nie sprawdzał źródła pochodzenia towaru, nie był w siedzibie firmy I. i to M.W. narzucał ilości i terminy dostaw, a także rodzaj towaru oraz ilości towaru, jaki miał do sprzedaży. Także poziom cen za nabywany towar uzależniony był od M.W.. 11.2. Ponieważ ewidentne jest, że M.W. nie dysponował żadnym towarem i nikomu go nie sprzedawał, w tym P.K., a ten nie wskazuje żadnych innych swoich dostawców, to logicznym jest wniosek, że P.K. nie posiadał towaru w postaci regranulatu plastiku i nie mógł go sprzedać Skarżącemu. Nie ma też dowodów, aby P.K. produkował regranulat z odpadów plastikowych; P.K. zresztą na to nie wskazuje. Organ słusznie zwrócił uwagę, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez P.K. w miejscowości K. było wynajmowane pomieszczenie magazynowe o powierzchni 40 m2 oraz plac o powierzchni 100 m2. Skarżący zeznał, że przechowywanie granulatu HDPE wymaga odpowiednich warunków, ponieważ czystość i wilgotność tworzywa jest istotna. Przykładowo dostrzec należy, że według faktur nabycia P.K. w styczniu 2014 r. rzekomo posiadał ponad 20 ton regranulatu w różnych rodzajach. Jak ustalił organ, jest to towar wielkogabarytowy, przewożony w workach big-bag, na paletach, ważących ok. 800-900 kg. Trudno uznać, za prawdopodobne, aby cały ten towar zmieścił się w pomieszczeniu o powierzchni 40 m2, a więc musiałby być przechowywany na zewnątrz, też zimą pozostając narażonym na warunki atmosferyczne. Biorąc pod uwagę ilość dostaw towarów, ilość palet, na których składowany był regranulat (pakowany w worki po 800 kg na jednej palecie), a także warunki atmosferyczne (temperatura, wilgotność powietrza) masa dostarczanego towaru powinna ulegać zmianie, tymczasem była deklarowana w niezmienionej wielkości. W ocenie Sądu, zeznania osób pojawiających się w miejscu prowadzenia działalności firmy F. (M. S., M. R., M. K., L. B.) wskazują, że P. K. zajmował się wyłącznie segregacją odpadów plastikowych, zaś po zakończeniu tej działalności świadczył usługi transportowe. Świadkowie nie potwierdzili okoliczności nabywania regranulatu, przechowywania, ani też jego wytwarzania np. z segregowanych odpadów plastikowych. Żaden ze świadków, pracowników firmy transportowej P.K., nie wskazał, iż widział u niego w 2014 r. znamion prowadzenia działalności związanej z magazynowaniem i handlem regranulatem. Jedyną osobą, która wskazywała na okoliczność magazynowania regranulatu w garażu w K. był sam P. K., który jednak nie był w stanie podać chociażby jednego, wiarygodnego źródła pochodzenia tego towaru. Jest to tym bardziej znamienne, że wedle spornych faktur P.K. miał rzekomo dostarczyć do Skarżącego aż ok. 113 ton regranulatu. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że pracownicy P.K. musieliby zauważyć w miejscu prowadzenia jego działalności olbrzymie worki z regranulatem plastiku, gdyby faktycznie tam się znajdowały. 11.3. Organ trafnie dostrzegł, że zeznania co do terminów dostaw regranulatu składane przez przesłuchiwane są sprzeczne. P.K. wskazał, że ilości regranulatu oraz terminy dostaw narzucał M.W., a w dalszej części przesłuchania wskazuje, że P. B. (ojciec Strony) dzwonił i zgłaszał zapotrzebowanie na towar. Na to nakłada się kolejna sprzeczność, bo Skarżący zeznał, że czasem to on składał zamówienia, a czasem była to oferta P.K.. P.K. twierdzi natomiast, że warunki współpracy uzgadniał telefonicznie z P.B. (ojcem Skarżącego, wspólnie dla firm każdego członka rodziny B.), a P. B. twierdzi, że on odbierał towar osobiście. Organ trafnie wyjaśnia w skarżonej decyzji, że oprócz przeszkód formalnoprawnych w pozyskaniu bilingu rozmów P.K. i P.B. (strona 46 decyzji) wykaz rozmów telefonicznych nie mógłby potwierdzić, że P.K. rozporządzał towarem jak właściciel i sprzedał go Stronie. Takie bilingi co najwyżej potwierdziłby, że rozmowy telefoniczne miały miejsce, gdy organ temu nie zaprzecza; rozmowy telefoniczne mogły się odbywać chociażby w kwestii dostarczenia spornych faktur i ich opłacania. 11.4. Kolejna sprzeczność dotyczy wyglądu opakowań towaru. P.K. wskazał, że regranulat pakowany był w workach big–bag, a opakowania były oznaczone naklejkami, ale nie pamięta jakimi oraz wskazał, że zrywał wszystkie oznaczenia z worków wskazujące na dane innych podmiotów, aby przy dalszej odsprzedaży, klienci go nie ominęli. P. B. wyjaśnił, że towar posiadał oznaczenie z nazwą firmy i datą produkcji i podkreślił, że wszyscy dostawcy mają taki wymóg, aby można go było powiązać z dostawą. Podatnik z kolei wyjaśnił, że każdy worek był na palecie i był opisany flamastrem z nazwą F.. 11.5. Nie ma też przekonujących dowodów, aby towar był transportowany od P.K. do firmy Skarżącego lub zakładu produkcyjnego jego ojca. R.S., którego firma miała rzekomo świadczyć usługi transportowe, przyznaje, że transport miał miejsce, ale uchyla się od podania danych kierowców, zasłaniając się tu ochroną danych osobowych. R.S. zeznał, że świadczył usługi transportu "odpadów" (nie mówi o workach z surowcem - regranulatem) do zakładu produkcyjnego ojca Skarżącego. R.S. zeznał, że nie zna Strony. Strona domaga się kolejnego przesłuchania R.S., mimo że tenże uchyla się od podania danych kierowców co uniemożliwia potwierdzenie szczegółów dotyczących ewentualnego transportu towarów. R.S. był już przesłuchiwany oraz wielokrotnie składał pisemne wyjaśnienia. Argumenty tego świadka przywołujące troskę o ochronę danych osobowych kierowców są chybione, także w świetle art. 1a O.p., który uprawnia organ podatkowy do przetwarzania danych osobowych w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nadto organ podatkowy obowiązuje tajemnica skarbowa. Organ zasadnie odmówił prowadzenia kolejnego przesłuchania tego świadka. Wbrew przekonaniu Skarżącego organ podatkowy nie ma prawnych środków do przymuszenia R.S. do ujawnienia danych kierowców rzekomo przewożących towar od P.K. do firmy Skarżącego lub do zakładu produkcyjnego jego ojca. Strona nie wyjaśnia, jakich to "negatywnych konsekwencji" R.S. miałby się obawiać w latach 2017-2019, jako powód uchylania się od podania personaliów jego pracowników-kierowców oraz dlaczego akurat w 2020 r. te obawy miałyby zniknąć w związku z żądaniem ponownego przesłuchania tego świadka. Zeznania R.S. i jego pisemne wyjaśnienia nie podają żadnych szczegółów co do wykonywania usług transportowych. Nie potwierdzają, że sporna dostawa faktycznie miała miejsce. Nie potwierdzają, że pojazdy z firmy R.S., jeżeli nawet faktycznie w 2014 r. woziły regranulat plastiku lub chociażby odpady plastikowe, to przedmiotem tego transportu był towar P.K.. Zdaniem Sądu, najbardziej logicznym wytłumaczeniem postawy świadka jest to, że nie jest on w stanie podać danych kierowcy, który pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, potwierdziłby fakt dostaw spornego towaru, w datach które wynikają z faktur, między lokalizacją przedsiębiorstwa P.K. i Skarżącego. 12.1. Fizyczne otrzymanie faktury i fizyczne posiadanie towaru w asortymencie odpowiadającym opisowi na fakturze nie wystarcza do realizacji prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury. Faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych. Samo posiadanie towaru i faktury nie dowodzi rzetelności faktury. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że sporne faktury wystawione przez P.K. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ prawidłowo wywiódł, że Skarżący wszedł w posiadanie towaru, który był przedmiotem oszukańczego mechanizmu wystawców faktur. Fikcyjność spornych faktur opiera się nie na tym, że towar fizycznie nie istnieje, ale na tym, że faktury są wadliwe podmiotowo, tj. wystawca faktury nie rozporządzał towarem jak właściciel, a więc to nie on faktycznie sprzedawał towar Skarżącemu. 12.2. Wbrew wywodom skargi, na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar Skarżącemu. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawcy faktur. Organy prawidłowo skoncentrowały się na badaniu, czy towar sprzedał Skarżącemu P.K. - wystawca faktur. Organy zaprzeczyły tej tezie na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły, z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Nie jest tu konieczne wyszukanie, kto w rzeczywistości krył się, jako realny dostawca, pod fikcyjnym obrotem fakturowym. Organ wykazał wadliwość podmiotową spornych faktur, tj. towar nie został sprzedany przez wystawcę faktur. W tle tych nierzetelnych faktur miał miejsce inny, bliżej nieokreślony obrót towarowy z udziałem innych osób lub podmiotów niż formalny wystawca faktur. Dokładne ustalenie tego obrotu nie ma jednak znaczenia dla potrzeb zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie zakwestionowano strony sprzedażowej u Skarżącego, uznając, że Skarżący sprzedawał towar powstający z przetworzenia plastiku. Nie jest to jednak argument dowodzący rzetelności rozliczenia VAT u Skarżącego po stronie zakupowej. O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może decydować tylko to, że z surowca dostarczanego do fabryki ojca Skarżącego był produkowany towar, głównie rury plastikowe, a te produkty były dobrej jakości i znajdowały nabywców. Organ tego nie kwestionuje. 12.3. W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że organ ma rację twierdząc, iż na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur faktycznie nie rozporządzał towarem jak właściciel i to nie on dokonał dostawy towaru na rzecz Skarżącego w rozumieniu u.p.t.u. Wystawiane przez P.K. faktury nie odzwierciedlają realnych zdarzeń gospodarczych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie. Powyższe w istocie przesądza o nadużyciu przez Skarżącego prawa do odliczenia podatku, chyba że przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Skarżący nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że towar do niego trafiający nie pochodzi od wystawcy faktury. 13.1. Z zebranych dowodów wynika, że Skarżący i jego ojciec pośredniczący w kontaktach z P. K. w istocie nie wiedzieli nic o potencjalne firmy P.K.. Stronę interesowało jedynie to, że towar do niej trafiał, lecz nie podejmowano żadnego wysiłku, aby upewnić się, że dostarczany towar stanowi własność P.K.. 13.2. W momencie rzekomej dostawy nie było żadnej wiedzy o właściwościach technicznych towaru (jego przydatność sprawdzana była dopiero w procesie produkcji). Mimo, że zakład produkcyjny ojca Strony przestrzegał wymogów jakościowych surowca do produkcji rur (system ISO) to Strona nie wymagała atestów i kart technicznych przywożonego surowca. Znamienne, że nie zdarzały się przypadki reklamacji żadnej z partii towaru (ok. 113 ton). Nadto, Strona i P.K. w istocie pozbawiali się możliwości identyfikacji partii surowca na wypadek ujawnienia jego niedostatecznej jakości, w tym sensie że nie dałoby się wykazać, że przyczyną wadliwości produkcji jest zła jakość konkretnej partii surowca; niezależnie od tego istnieją poważne sprzeczności w zeznaniach co do tego czy i jak towar był oznaczany. Racjonalny i przezorny handlowiec zwykle stara się zabezpieczyć już w momencie dostawy towaru, że właśnie dostarczył towar wymaganej jakości a nie odkładać tę kwestię do późniejszej, trudno weryfikowalnej, diagnozy dokonywanej jedynie przez nabywcę, w jego procesie produkcyjnym. Można przyjąć, że strony transakcji (P.K. i Skarżący) nie przygotowywały się na ewentualność wykazania swoich racji w razie sporu co do jakości surowca i reklamacji, bo realnych transakcji między nimi w ogóle nie było. 13.3. Mimo dość regularnej fakturowej współpracy, znacznego wolumenu fakturowanego towaru i istnieniu w zakładzie produkcyjnym wysokich wymagań jakościowych surowca nie zawarto umowy pisemnej, a dostawy umawiano telefonicznie, ad hoc. O braku realności transakcji nie świadczy jedynie telefoniczny sposób komunikacji. Tę okoliczność należy zestawić z całokształtem materiału dowodowego, w tym zapewnieniami Strony, że w ramach systemu ISO jest zobowiązana gwarantować wysoką jakość surowca wykorzystywanego do produkcji. Rozmowa telefoniczna o towarze nie pozwala na dokumentowanie spełnienia tego wymogu. 13.4. Firma F. miała u Skarżącego założoną kartę dostawcy, jako jeden z nielicznych podmiotów mający status "zamówienie ustne", ale zaktualizowaną dopiero po wystawieniu ostatniej spornej faktury w czerwcu 2014 r. W okresie, w którym wystawiono sporne faktury takie kryteria oceny dostawcy jak: cena, sposób dopuszczalnej płatności, jakość, terminowość, czas realizacji zamówienia, elastyczność współpracy, możliwość negocjacji, zmian zamówienia oraz staż współpracy, nie były odnotowywane i na bieżąco monitorowane. Można z tego wywieść, że firma F. figurowała jedynie formalnie jako dostawca Skarżącej i nie przywiązywano żadnej wagi do oceny jej rzetelności, nie pozyskiwano i nie analizowano wiedzy o tym podmiocie. 13.5. Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Strona przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, lekkomyślnie i niedbale nie dokładała należytej staranności, aby upewnić się, że towar jej dostarczany pochodzi faktycznie od wystawcy spornych faktur. Wbrew wywodom Skarżącego do odkrycia, że towar nie pochodzi od P.K. nie trzeba było angażować wywiadowni gospodarczej. Wystarczyłoby np. zażądać atestu lub specyfikacji technicznej surowca, co powinno być normą w działalności Skarżącego działającego w systemie ISO wspólnie z zakładem produkcyjnym jego ojca. 14. 1. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżący wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych tzw. puste faktury. Należy podkreślić, iż w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył całość materiałów, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowo-prawnych tych faktów. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego. 14.2. Ocena dowodów prowadzona przez organy różni się do wniosków, jakie z ich treści wyprowadza Skarżący. Jednakże, organ należycie uzasadnił swoje stanowisko przedstawiając stosowne argumenty na poparcie takiej, a nie innej oceny dowodów. To, że argumentacja organu nie przekonała Skarżącego jest wynikiem jego subiektywnego zapatrywania się na realia sprawy, a nie obiektywnych wad decyzji. Sąd stwierdza, że podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty Skarżącego mają charakter ogólnikowy i zasadniczo są formułowane poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów albo polemikę z wyrwanymi z kontekstu fragmentami uzasadnienia skarżonej decyzji. Skarżący nie podejmuje przy tym choćby próby przyczynienia się do udowodnienia własnych twierdzeń. Sąd zwraca uwagę, że rzetelność spornych transakcji potwierdzają, oprócz Strony, jedynie członkowie jego rodziny (ojciec prowadzący zakład produkcyjny i siostra prowadzący podobną firmę handlową jak Strona) oraz wystawca spornych faktur. M.W. występujący na początku łańcuchu fakturowania przyznał, że faktury były puste. R.S. potwierdza, że wykonywał usługi spedycyjne ma rzecz P.K., ale nie chce lub nie potrafi podać żadnych szczegółów co do spornych dostaw. Znamienne, że żaden z świadków, którzy zachowują pozycję neutralną, a więc nie byli osobiście zaangażowani w wystawianie i przyjmowanie do rozliczenia spornych faktur (nie są krewnymi Strony) nie potwierdza, że sporne dostawy faktycznie miały miejsce. Mimo znacznych gabarytów i ilości fakturowanego towaru nie ma dowodów, aby ktoś go nie widział poza P.K. oraz rodziną Skarżącego. 14.3. Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych art. 122, art. 127, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są więc niezasadne. 14.4. Sąd nie zgadza się ze Stroną jakoby organ podatkowy nie rozstrzygając na korzyść Podatnika – istniejących jego zdaniem - niedających się usunąć wątpliwości, naruszył art. 2a O.p. Wskazany przepis może być zastosowany wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego a nie co do wątpliwości stanu faktycznego. Skarżący nie wskazuje jednakże tego rodzaju wątpliwości prawnych. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest korzystny dla strony skarżącej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Takich dylematów prawnych, w niniejszej sprawie, Sąd nie dostrzega. Zdaniem Sądu, ustalony stan faktyczny sprawy nie zawiera luk i wątpliwości, które dyskwalifikują rozstrzygnięcie sprawy przez organ. 15. Przenosząc powyższe stwierdzenia na grunt prawa materialnego należało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. odmówić Skarżącemu prawa obniżenia podatku należnego na podstawie spornych faktur. Zarzuty naruszenia tych przepisów są więc nietrafne. Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawcę, to fakt ten, połączony z brakiem należytej staranności u Skarżącego był wystarczający, aby odmówić mu prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie. 16. 1. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. 16.2. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić. 17. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374).