III SA/Wa 1628/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz Sędziowie sędzia del.SO Agnieszka Baran (sprawozdawca) sędzia WSA Jacek Kaute Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2019 r. sprawy ze skargi J.P. następcy prawnego zmarłego J.P. na decyzję Samorządowego [...] w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz J.P. kwotę 2.062 zł (słownie: dwa tysiące sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. P. – następcę prawnego zmarłego J. P. (dalej "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] kwietnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta W. z [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Prezydent W. decyzją z [...] stycznia 2017 r. określił na rzecz J. P. wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, odbieranymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za okres od lipca 2013 r. do września 2016 r., w wysokości 6111,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji, 11 października 2016 r. ustalono, że 18 lipca 2013 r. J. P. złożył deklarację D-N o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi dla nieruchomości na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne przy ul. [...]. Deklaracja zawiera jedno opróżnienie pojemnika 1100 litrów w sposób nieselektywny, co było niezgodne z obowiązującymi przepisami które wskazują odbiór odpadów gromadzonych w sposób nieselektywny 2 razy w miesiącu. Jednocześnie, 12 października 2016 r. J. P. złożył nową deklarację z datą powstania obowiązku opłaty od października 2016 r. na dwa opróżnienia pojemnika 1100 litrów w sposób nieselektywny. W dniu 14 października 2016 r. wysłano wezwanie do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji w lipcu 2013 r., równocześnie wystąpiono do Biura Gospodarki Odpadami Komunalnymi o informację na temat odbioru odpadów ze sklepu "M." przy ul. [...] prowadzonego przez J. P. 27 października 2016 r. wpłynęło pismo od J. P. w którym wyjaśnił, że 18 lipca 2013 r. złożył deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na jedno opróżnienie pojemnika 1100 litrów z odpadami gromadzonymi nieselektywnie, ponieważ takie było jego zapotrzebowanie. Wobec uzasadnionych wątpliwości co do złożonej deklaracji, wszczęto postępowanie w sprawie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z terenu nieruchomości przy ul. [...]. Na podstawie otrzymanej informacji z Biura Gospodarki Odpadami Komunalnymi, które rozlicza operatora ustalono, że ilość odbiorów była większa aniżeli wskazano w deklaracji w lipcu 2013 roku. Następnie zawiadomiono J. P. o zebraniu wystarczającego materiału dowodowego z możliwością zapoznania się przed wydaniem decyzji o określeniu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W odpowiedzi na powyższe J.P. złożył pismo, w którym poinformował ponownie, że zgłosił jedno nieselektywne opróżnianie pojemnika 1100 litrów w miesiącu i za to powinien ponosić koszty. Zdaniem organu, argumenty przytoczone przez J. P. są niezgodne z obowiązującymi przepisami i stanem faktycznym. Odpady były odbierane w wyżej wymienionym okresie 97 razy, a nie jak zadeklarowano 39 razy z pojemnika 1100 litrów. Jednocześnie należy podkreślić – wskazano w decyzji organu I instancji - że to właściciel decyduje o odbiorach odpadów z jego nieruchomości, jeśli odbiory były realizowane to znaczy że takie było zapotrzebowanie. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią § 5 pkt 2 lit. e) Uchwały nr N//85/2015 Rady W. z 12 lutego 2015 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2015 r. poz. 1277) w przypadku, gdy odpady komunalne są zbierane i odbierane w sposób nieselektywny, wysokość opłaty wynosi 63 zł za jednorazowe opróżnienie pojemnika o pojemności 1100 litrów. W związku z powyższym ustalono, że J. P. - właściciel sklepu przy ul. [...], powinien wnieść opłatę od lipca 2013 r. do września 2016 r. łącznie w wysokości 6 111,00 złotych zgodnie z wykazem otrzymanym z Biura Gospodarki Odpadami Komunalnymi W. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji, decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej jako "SKO" albo "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 6k ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2013 r., poz. 1399 ze zm.) rada gminy w drodze uchwały dokonuje wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i 2 oraz ustala stawkę takiej opłaty; dopuszcza się stosowanie więcej niż jednej metody ustalenia opłat na obszarze gminy; a także ustala stawkę opłaty za pojemnik o określonej pojemności. W okresie, co do którego nastąpiło ustalenie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązywała uchwała nr LI/1497/2013 Rady Miasta Stołecznego W. z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego poz. 3185), zmieniona następnie uchwałami nr LVl/1587/2013 Rady Miasta W. z dnia 23 maja 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego poz. 5867) oraz nr LVIII/1623/2013 Rady Miasta W. z dnia 12 czerwca 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego poz. 6616). Zgodnie z treścią § 5 pkt 2e tej uchwały dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, ustalono stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w przypadku gdy odpady komunalne nie są zbierane i odbierane w sposób selektywny w wysokości 63 zł za jednorazowe opróżnienie pojemnika o pojemności 1100 litrów. Powyższa uchwała została uchylona uchwalą Nr V/85/2015 Rady Miasta W. z dnia 12 lutego 2015 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności (Dz. Urz. Woj. Mazowieckiego z 2015 r. poz. 1277). Analogicznie, jak w uprzednio obowiązującej uchwale, dla nieruchomości, na której nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne, ustala się stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w przypadku, gdy odpady komunalne nie są zbierane i odbierane w sposób selektywny w wysokości 63 zł za jednorazowe opróżnienie pojemnika o pojemności 1100 litrów (§ 5 pkt 2e uchwały). Organ odwoławczy podał, że przytoczone powyżej uchwały Rady W. określały kwotę za jednorazowe opróżnienie pojemnika o pojemności 1100 litrów w wysokości 63 zł, zaś J.P. w deklaracji z dnia 18 lipca 2013 r. złożył oświadczenie o deklarowanej liczbie opróżnień w skali miesiąca. Zważywszy, iż pomiędzy deklarowaną liczbą (zadeklarował 1 opróżnienie w skali miesiąca), a faktycznym opóźnieniem ilości odpadów przez firmę (2 razy w skali miesiąca) powstała różnica, to tym samym organ pierwszej instancji zasadnie wszczął postępowanie w przedmiocie określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, odbieranymi z nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] za okres od lipca 2013 r. do września 2016 r. w wysokości 6111,00 zł. Zauważyć również należy – wskazało SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - że J. P. od momentu złożenia deklaracji w lipcu 2013 r. do października 2016 r. nie kwestionował częstotliwości odbioru odpadów; jak również nie złożył korekty deklaracji i dokonał tego dopiero po wszczęciu postępowania przez organ pierwszej instancji. W ocenie SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo wszczął przedmiotowe postępowanie - zgodnie z przywołanym powyżej art. 6o ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, bowiem z uwagi na treść uprzednio składanych deklaracji, istnieją poważne wątpliwości co do prawidłowości informacji związanych z naliczaniem opłat. Wprawdzie dokonując naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi organ pierwszej instancji nie powołał stawek opłat wynikających z uchwały Rady W. nr LVIII/1623/2013 z dnia 12 czerwca 2013 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, ustalenia stawki takiej opłaty oraz ustalenia stawki opłaty za pojemnik o określonej pojemności, jednakże okoliczność ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia (wysokość opłat w uchwałach z 2013 r. i 2015 r. jest taka sama). Nadto, organ odwoławczy uzupełnił powyższe braki i przytoczył, w uzasadnieniu decyzji, postawę prawną do ustalenia opłaty za odbiór odpadów wynikającą z uchwał Rady W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca – następca prawny zmarłego J. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 6j ust. 3 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach poprzez ustalenie, że organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał obliczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2013 r. do września 2016 r., podczas gdy ww. przepis wprost wskazuje zasady, na jakich dokonuje się ustaleń opłat za gospodarowanie odpadami, tj. poprzez pomnożenie kwoty stawki opłaty z ilością zadeklarowanych opróżnień; 2) naruszenie art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach: a) poprzez uznanie, że określenie przez organ pierwszej instancji wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości w W., przy ul. [...] za okres od lipca 2013 r. do września 2016 r. było prawidłowe podczas gdy deklaracja została złożona przez J. P. zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. art. 6m ust. 1 i 1a ww. ustawy, a także zgodnie z zapotrzebowaniem J. P.; b) poprzez uznanie za prawidłowe określenie przez organ pierwszej instancji niejednolitej wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z nieruchomości w W., przy ul. [...] za okres od lipca 2013 r. do września 2016 r. tj. poprzez zwielokrotnienie zadeklarowanej przez Skarżącego stawki opłaty za gospodarowanie odpadami na podstawie rzekomo faktycznego i jednocześnie nieuprawnionego miesięcznego odbioru odpadów; 3) naruszenie zasad postępowania wskazanych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "op") poprzez niewskazanie podstawy prawnej stanowiącej o obowiązku wywozu odpadów 2 razy w miesiącu z nieruchomości J. P. i niedokonanie uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie przesłanek wszczęcia postępowania ustalającego opłatę względem J. P. w zakresie wywozu odpadów komunalnych; 4) naruszenie przepisów art. 121 i art. 124 op tj. poprzez niewyjaśnienie Skarżącej przesłanek, którymi kierował się organ drugiej instancji przy załatwieniu sprawy, w tym poprzez szablonowe, nieprzemyślane skopiowanie treści decyzji uprzednio wydawanych w innych sprawach i zastosowaniu ich do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując badania sprawy w przedstawionych wyżej granicach, sąd uznał, że zaskarżona decyzja SKO z [...] kwietnia 2018 roku została wydana w warunkach nieważności. Jednocześnie czyni to bezprzedmiotowe badanie merytoryczne zaskarżonej decyzji i odnoszenie się do tego rodzaju zarzutów podniesionych w skardze. Uzasadniając powyższą tezę, należy przypomnieć, że niezbędnym elementem każdego postępowania podatkowego jest ustalenie jego podmiotu czy podmiotów, tj. stron, o których prawach organ administracyjny orzeka w danym postępowaniu. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażona w art. 123 § 1 op. Zgodnie z treścią tego przepisu, organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Z powołanej zasady wynika m.in. obowiązek organu ustalenia z urzędu stron danego postępowania, powiadomienia stron o wszczęciu postępowania, a także doręczenia wszystkim podmiotom będącym stronami w sprawie wydanych rozstrzygnięć. Zgodnie natomiast z treścią art. 211 op organ doręcza stronom na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej zapadłą w sprawie decyzję. Powyższy przepis daje organowi prawo doręczenia decyzji podatkowej na piśmie jedynie stronom postępowania zakończonego tą decyzją. Z doręczeniem decyzji podatkowej wiążą się bowiem skutki prawne przewidziane w ordynacji podatkowej. W wyroku z 31 października 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 51/18 tutejszy sąd wskazał, że nałożony na organ obowiązek prawidłowego ustalenia kręgu stron postępowania administracyjnego na każdym etapie postępowania podatkowego ma szczególne znaczenie w świetle art. 247 § 1 op, gdyż jego naruszenie stanowi przesłankę, która uzasadnia wyeliminowanie z obrotu prawnego przez organ, jak i sąd administracyjny rozstrzygnięcia dotkniętego taką kwalifikowaną wadą postępowania podatkowego. Skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. osoby, która w danym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji. Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie, prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji skutkuje rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a."). Natomiast w przypadku postępowania podatkowego jest to uznawane za rażące naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 op. Zgodnie z treścią art. 135 op zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 8 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.) każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Zdolność prawna osoby fizycznej ustaje w chwili jej śmierci - jak się wskazuje w doktrynie prawa cywilnego, śmierć powoduje ustanie podmiotowości prawnej. Osoba zmarła nie może być zatem podmiotem praw i obowiązków, w tym także z zakresu prawa administracyjnego czy podatkowego. Wobec takiej osoby nie można zatem wszcząć ani prowadzić postępowania administracyjnego (podatkowego), nie może ona być stroną w sprawie administracyjnej (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt I OSK 140/11). W wyroku z 6 lipca 2004 r., sygn. akt I SA 2941/02, tutejszy sąd stwierdził, że "w sytuacji gdy w decyzji jako stronę oznaczono podmiot, który nie był stroną postępowania, bowiem postępowanie nie dotyczyło jego interesu prawnego, bądź gdy podmiot taki utracił przymiot strony na skutek utraty zdolności prawnej, to taka decyzja dotknięta jest wadą o której mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a". Identyczne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA 2462/99, w którym stwierdził, iż "wskazana wada postępowania jest istotna, prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione być musi jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa bowiem z jej śmiercią. Oznacza to, że w stosunku do osób zmarłych nie można wszczynać postępowań i wydawać decyzji". Wskazuje się przy tym w orzecznictwie, że skierowanie decyzji do osoby zmarłej jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83, LEX 10693; z dnia 14 listopada 2001 r., sygn. akt I SA 2462/99, LEX 82653; wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2006 r., sygn. akt IV SA/Wa 1973/05, LEX 258282; wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt I OSK 1876/10). Zdaniem sądu w pełni aktualne pozostaje stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 10 czerwca 2008 roku w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1771/02, w myśl którego prowadzenie postępowania podatkowego z udziałem osoby zmarłej i wydanie decyzji jest uchybieniem, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W orzeczeniu tym sąd wskazał również, że kwestia nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach zapadłych w sprawach, w których zastosowanie znajduje kpa jak i Ordynacja podatkowa. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzenie postępowania administracyjnego w stosunku do osoby zmarłej i wydanie decyzji ocenione musi być jako rażące naruszenie prawa w rozumieniu, jest to bowiem uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Charakter strony przysługujący osobie fizycznej wygasa z jej śmiercią, co oznacza, że w stosunku do osoby zmarłej nie można wszcząć postępowania i wydać decyzji. Gdy zaś dojdzie do wydania decyzji w stosunku do osoby zmarłej, należy przyjąć, że jest ona obarczona wadą nieważności i nie wywołuje skutków prawnych (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83). W analogiczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 16 lipca 2013 r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 396/13. Sąd ten stwierdził, że kwestia nieważności orzeczeń administracyjnych rozstrzygających o sytuacji prawnej osoby nieżyjącej znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych zarówno w wyrokach wydanych w sprawach, w których zastosowanie znajduje K.p.a., jak i Ordynacja podatkowa. Sąd w omawianym orzeczeniu powołał się na przytoczony już wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1771/02 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 1983 r., sygn. akt II SA 261/83. Wszystkie (także powyższe) orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawione powyżej stanowisko wyrażane w powołanych wyrokach przyjmuje za własne i wskazuje, że sytuacja wydania decyzji wobec osoby nieżyjącej miała miejsce w niniejszej sprawie. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania sądowego wynika bowiem, że J. P. zmarł 24 lipca 2017 roku. Okoliczność tę jednoznacznie potwierdza odpis postanowienia Sądu Rejonowego W. z 4 kwietnia 2018 roku, w sprawie sygn. Akt [...]. Wynika zatem z powyższego, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji SKO, tj. [...] kwietnia 2018 roku, J. P. nie żył. Zmarł on – jak wynika z treści ww. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku - dziewięć miesięcy przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Jak wskazuje treść samej decyzji, została ona wydana po rozpatrzeniu odwołania J.P. Decyzja SKO została – jak wynika z adnotacji na niej się znajdującej –również doręczona J.P. (jako jej adresat został on wskazany w części końcowej decyzji). W aktach administracyjnych nie ma koperty, czy zwrotnego potwierdzenia odbioru obrazującego sposób doręczenia tej przesyłki. W szczególności nie sposób ustalić, czy o śmierci J. P. organ odwoławczy mógł powziąć wiadomość z adnotacji doręczyciela. Nie ma to jednak wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W świetle przedstawionych wcześniej okoliczności nie ulega wątpliwości, że w dacie wydania decyzji SKO J. P. nie mógł być stroną postępowania podatkowego, bo w tej dacie nie żył. W związku ze śmiercią J.P. w toku postępowania, już po wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji, organ odwoławczy, stosownie do regulacji zawartych w 201 § 1 i § 2-2a oraz art. 205 § 1 op, winien był zawiesić postępowanie podatkowe, a następnie podjąć je z udziałem następcy prawnego J. P. – skarżącej J. P. Z treści powołanego wyżej postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku wynika bowiem, że J. P. jest jedynym spadkobiercą J. P. Tak się jednak nie stało i organ odwoławczy wydał decyzję adresowaną do osoby zmarłej. Okoliczność, że być może w dacie wydania zaskarżonej decyzji z [...] kwietnia 2018 roku organ odwoławczy nie miał wiedzy, że J. P. nie żyje, nie zmienia faktu nieważności postępowania przed tym organem i wydania decyzji z udziałem osoby nieżyjącej. Podkreślić raz jeszcze należy, że skierowanie decyzji do zmarłej strony, tj. osoby, która w tym momencie nie miała już przymiotu strony, jest wadliwością decyzji, która nie podlega konwalidacji (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 829/11, wyroku NSA z 27 marca 2009 r., sygn. akt II OSK 151/09 oraz WSA w Warszawie z 23 maja 2007 r., sygn. akt IV SA/Wa 532/07.). W przedstawionych powyżej okolicznościach niniejszej sprawy przymiot strony odwoławczego postępowania podatkowego nie przysługiwał J. P., ale J. P., jako jego następcy prawnemu, i to z jej udziałem powinno było być prowadzone postępowania podatkowe przed SKO. Sąd administracyjny, którego zadaniem jest wyłącznie kontrola legalności orzeczeń organów administracji publicznej, nie może pominąć uwzględnienia w sprawie opisanego wyżej faktu, pomimo, że zarzut w tym przedmiocie nie został podniesiony w skardze. W tym stanie rzeczy istniała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji SKO, wobec zaistnienia przesłanki jej nieważności, o której stanowi art. 247 § 1 pkt 3 op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zawartą w niniejszym uzasadnieniu ocenę prawną dotychczas przeprowadzonego postępowania i przeprowadzi postępowanie z udziałem następcy prawnego J. P. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2) ppsa, należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi - 245 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 1800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.