III SA/Wa 165/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej – K. sp. z o.o. z siedzibą w P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2007 r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. wydana została w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] wcześniejszej decyzji organu kontroli. Powyższa decyzja została wydana na podstawie następującego stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, iż w 2007 r. Spółka zajmowała się głównie budową budynków mieszkalnych, mieszczących się w P. przy ul. [...] i przy ul. [...] (dawna [...]). W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r. Spółka pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT wystawionych przez "U." W. K., ul. [...], W.. W dniu 1 marca 2007 r. Spółka zawarła z W. K. umowę na wykonanie prac budowlanych w budynku mieszkalno-usługowym zlokalizowanym w P. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, że zakres rzeczowy robót objętych umową obejmował wykonanie robót budowlanych począwszy od stropu nad kondygnacją I piętra i dotyczył jedynie samej robocizny. Następnie w dniu 10 maja 2007 r. Spółka zawarła z W. K. umowę na wykonanie prac budowlanych w budynku mieszkalno-usługowym zlokalizowanym w P. przy ul. [...]. Zakres rzeczowy robót objętych umową dotyczył jedynie nakładów robocizny potrzebnych na wykonanie robót. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż faktury wystawione przez "U." W. K. na rzecz Spółki nie stanowią podstawy do odliczenia podatku należnego z uwagi na przepisy art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT". Organ pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r., określił W. K. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za miesiące od marca do grudnia 2007r. Jak wynika z tej decyzji, będącej ostateczną w administracyjnym toku instancji, W. K. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług, nie składał deklaracji VAT-7 i nie uiszczał podatku od towarów i usług a także nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej. Wystawiał natomiast faktury VAT dla Spółki z wykazanym w nich podatkiem. Fakty te W. K. potwierdził podczas przesłuchania w dniu 3 listopada 2008r. Podczas czynności kontrolnych W. K. nie okazał żadnej dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności i wykonywanych przez siebie usług. Organ pierwszej instancji wskazał, że ustawodawca powiązał podatek naliczony z nabyciem towaru lub usługi podlegającym opodatkowaniu. Samo wykazanie na fakturze i uiszczenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie powoduje po stronie nabywcy tej faktury uprawnienia do odliczenia podatku z niej wynikającego. Wyjaśnił, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność opodatkowaną. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. W ocenie organu pierwszej instancji w omawianym przypadku kwota wykazana na przedmiotowych fakturach jako podatek nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym, wynikającym z powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jeżeli zaistnieje sytuacja, gdy w zbiorze dokumentów źródłowych podatnika znajdują się faktury, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń, skutkujących powstaniem obowiązku podatkowego u jej wystawcy, to dokument taki nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w nim podatku. W ocenie organu pierwszej instancji nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu gospodarczego. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT wynika wyłączenie do stosowania przez podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Tak więc nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za udowodnione, iż prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. K. nie zostały przez niego wykonane. Świadczy o tym m.in. fakt, iż W. K. nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012r. tym samym zgadzając się z ustalonym stanem faktycznym. W ocenie organu pierwszej instancji w sytuacji gdy w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określająca W. K. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to podatek który został wykazany w tych fakturach, nie może stanowić podatku naliczonego w świetle uregulowań ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE. Organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone u W. K. postępowania kontrolne potwierdziły, że na przestrzeni lat 2005-2006 zajmował się on wystawianiem pustych faktur. W odwołaniu z dnia 5 listopada 2011r. Skarżąca zarzucając organowi pierwszej instancji wydanie decyzji z naruszeniem: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 3 oraz art. 199a §1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej “O.p.", wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i ustalenie zobowiązania podatkowego zgodnie z deklaracją Skarżącej. W ocenie Spółki organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego nowego postępowania dowodowego, ani nie przytoczył żadnych nowych okoliczności oraz zlekceważył ustalenia faktyczne przez siebie poczynione. Podkreśliła, że fakt, iż to W. K. wykonał sporne roboty budowlane wynika z wyjaśnień Spółki oraz z jego zeznań, a także innych przesłuchanych świadków. Spółka podniosła ponadto, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał innego podmiotu, który by wykonał prace, których wykonania odmawia W. K.. Tym samym zdaniem Strony organ podatkowy ignoruje fakty przez siebie ustalone w trakcie prowadzonego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał zarzuty Strony za niezasadne, stwierdzając, że przedmiotowe faktury wystawione przez W. K., są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, konsekwencją czego jest. iż związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych (w przedmiotowej sprawie byłyby to roboty budowlane), lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że nie jest możliwe obniżenie przez Spółkę podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionych przez Pana W. K.. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty odwołania za niemające oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Nie stwierdził bowiem nieprawidłowości w ustaleniach dokonanych przez organ pierwszej instancji. W toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p., a tym samym zasady określonej w przepisie art. 124 O.p. Stosownie do przepisu art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z tego względu zgodnie z zasadą przekonywania stron (art. 124 O.p.) organy podatkowe wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. W tym właśnie celu, organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, bowiem oceny czy dana okoliczność została udowodniona należało dokonać na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 § 1 O.p.). W tych okolicznościach podkreślić należy, że z uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji wynika, że w oparciu o właściwie ustalony i oceniony stan faktyczny i prawny sprawy, dokonane zostało prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie. Tym samym stanowi to o wypełnieniu normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p. Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego oraz na błędnej ocenie zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie błędnych wniosków w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi, Spółka powołując się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 25 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1770/07) stwierdziła, że z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez otrzymującego fakturę, istotny jest materialny, a nie formalny status wystawcy faktury. Jeżeli taka osoba istnieje, wykonuje czynności opodatkowane, w związku z którymi wystawia faktury, to nabywca towarów i usług od takiej osoby ma pełne prawo rozliczenia podatku. W ocenie Strony ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż W. K. wykonał faktycznie czynności, które udokumentowano spornymi fakturami, na co wskazują dowody z przesłuchań świadków oraz protokół Państwowej Inspekcji Pracy. W związku z tym w opinii Strony nie można stwierdzić, iż wystawione przez W. K. faktury są pustymi fakturami. Strona podniosła ponadto, że niedopuszczalnym jest aby organ podatkowy interpretował zachowanie W. K., który z nieznanych przyczyn nie odwołał się od wydanej dla niego decyzji organu podatkowego wykorzystując swoje prawo podmiotowe, na niekorzyść Strony. Spółka podniosła również, że skoro W. K. jest zobowiązany na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT za wystawione faktury, to konsekwentnie należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstał na tym etapie obrotu gospodarczego i dlatego Strona ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. Nr 270, dalej "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa K. Sp. z o.o. do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą U. W. K.. Zdaniem organów podatkowych, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że faktury wstawione przez ten podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w ocenie Skarżącej, organ podatkowy ustalił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością, z naruszeniem przepisów postępowania, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego, co ostatecznie doprowadziło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skarżąca konsekwentnie podtrzymuje, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. Skarżąca wskazała, iż organy podatkowe uznały, że skoro przedmiotowe faktury wystawione przez W. K., są fakturami o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych (w przedmiotowej sprawie były to roboty budowlane), lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur. Zatem podatek wykazany w spornych fakturach stanowi pojęcie niepowiązane z pojęciami podatku należnego i naliczonego, stanowiącymi podstawowe elementy mechanizmu obniżania podatku należnego o podatek naliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Skarżąca podniosła, iż organ drugiej instancji w ślad za stanowiskiem organu pierwszej instancji uznał za udowodnione, iż prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. K. nie zostały przez niego wykonane. Zdaniem organów podatkowych świadczy o tym m.in. fakt, iż W. K. nie wniósł odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r. tym samym zgadzając się z ustalonym stanem faktycznym. W ocenie organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy w obiegu prawnym znajduje się ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. określająca W. K. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to podatek który został wykazany w tych fakturach, nie może stanowić podatku naliczonego w świetle uregulowań ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE (s. 10 decyzji organu I instancji). Skarżąca nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów podatkowych wskazała, iż nie dopuszczalnym jest, aby organ podatkowy interpretował zachowanie W. K., który z nieznanych Skarżącej przyczyn nie odwołał się od decyzji organu, na niekorzyść Skarżącej. Taka interpretacja przepisu nie znajduje oparcia w przepisach prawa jak również linia orzecznicza nigdy nie prezentowała stanowiska zgodnie, z którym brak odwołania się od decyzji administracyjnej stanowił zgodę z jej treścią. Skarżąca podniosła również, że brak odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie potwierdza tezy prezentowanej przez organ, iż wystawione faktury przez W. K. są "fakturami pustymi", gdyż wszystkie inne dowody zgromadzone w toku postępowania dowodowego jednoznacznie wskazują, że roboty budowlane zostały faktycznie wykonane i to właśnie przez W. K.. Ponadto Strona zauważyła, iż czterokrotnie składała odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wskazując argumenty, iż w świetle obowiązujących przepisów przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca podkreśliła, że przy niezmienionym stanie faktycznym organ drugiej instancji uchylał kolejne wcześniejsze decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na skutek odwołań składanych przez podatnika. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń Skarżącej skład orzekający w niniejszej sprawie na wstępie zauważa, że przepis art. 108 ustawy o VAT wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Art. 108 ustawy o VAT, stanowi więc szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług oderwanego od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, LEX, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, należy rozważyć, czy oparcie się organów podatkowych na decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2012 r., wydanej w stosunku do W. K. i włączonej do akt rozpatrywanej sprawy, faktycznie jednoznacznie przesądza, że faktury wystawione dla Skarżącej przez W. K. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd stwierdza, iż zasadnie Skarżąca w skardze wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzjami: – z dnia [...] marca 2010r., [...], – z dnia [...] kwietnia 2011 r. [...], – z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...], uchylał decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wytyczne zawarte w decyzji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] wskazywały na konieczność podjęcia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy działań mających na cel ustalenie, czy a jeśli tak, to w jakim zakresie, prace udokumentowane protokołami odbioru robót budowlanych, na podstawie których wystawiono sporne faktury, nie zostały wykonane przez firmę W. K., ani przez podmioty angażowane, kierowane i wynagradzane przez tę firmę. Sąd stwierdza, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia [...] października 2012 r. uznał za udowodnione, iż prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. K. nie zostały przez niego wykonane. W ocenie organu podatkowego o powyższym świadczyć miał m. in. fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana w oparciu o materiał dowodowy zebrany również przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie nr [...], a W. K. nie wniósł odwołania od przedmiotowej decyzji, tym samym zgodził się z ustalonym stanem faktycznym. Ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji z dnia [...] października 2012 r. zostały zaakceptowane w całości przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. Odnosząc się do powyższych stwierdzeń organów podatkowych Sąd wskazuje, że w znajdującej się w aktach sprawy decyzji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] (k. 979 – 984 akt administracyjnych) Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. we włączonym do akt rozpatrywanej sprawy, protokole kontroli podatkowej, przeprowadzonej za okres od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 21 grudnia 2007 r. u W. Ka. zauważył, że na str. 6 tego protokołu wskazuje się, że "P. K. W., jak wynika z zebranego materiału dowodowego w latach 2003- 2007 wykonywał w sposób zamierzony, zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek usługi budowlane i prace dorywcze na budowach zatem (...) prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą". Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] maja 2012 r. Nr [...] stwierdza również, że "W cytowanym protokole Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał kilka firm na rzecz których Pan K. wykonywał w kontrolowanym okresie usługi budowlane. Ustalony na podstawie materiału dowodowego fakt prowadzenia przez Pana K. działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług budowlanych, uprawdopodabniają zeznania Pana D. K., będącego Prezesem Spółki, z których wynika, że bezpośredni kontakt z Panem K. nawiązał spisując jego nr telefonu z tablicy informacyjnej na jednej z budów w P. na ulicy [...], a wiarygodność firmy Pana K. sprawdzał na podstawie inwestycji wcześniej zrealizowanych przez tę firmę" (k. 983 akt administracyjnych). Ponadto należy zauważyć, że treść znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] oraz decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2010 r. nie przesądza o tym, że prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. K. nie zostały przez niego wykonane. Sąd wskazuje, iż na str. 1 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r. (k. 883 akt administracyjnych) mowa jest jedynie o tym, że W. K. nie dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji VAT i nie uiszczał podatku od towarów i usług, a także nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej. W. K. wystawiał natomiast faktury VAT z wykazanym w nich podatkiem, podczas kontroli nie okazał żadnych dokumentów, dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej i wykonywanych przez siebie usług. Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że na W. K. ciążą zobowiązania wynikające z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy zauważył, iż wystawca faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wskazał, że powyższe wynika ze szczególnej roli faktury, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona podstawą do obniżenia podatku należnego, co zostało potwierdzone wynikiem czynności kontrolnych, dokonanych w firmie K. Spółka z o. o., dla której wystawił W. K. faktury VAT. K. Spółka z o. o. w deklaracjach VAT dokonała obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, które otrzymała od W. K. (str. 2 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lutego 2010 r., k. 883 akt administracyjnych). W ocenie Sądu przytoczone powyżej ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. nie pozwalają na przesądzenie, iż W. K. nie wykonał spornych robót budowlanych objętych wskazanymi w zaskarżonej decyzji fakturami. Co więcej jak to podniesiono powyżej ustalenia tego organu podatkowego wskazują natomiast, iż W. K. wykonywał usługi budowlane i prace dorywcze na budowach. Zarówno w protokole kontroli podatkowej, jak i we wskazanych powyżej decyzjach Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nigdzie nie stwierdził, iż prace udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez W. K. nie zostały przez niego wykonane. Argumentacja organów podatkowych, iż nie jest możliwe obniżenie przez Skarżącą podatku należnego o podatek wykazany w spornych fakturach wystawionych przez W. K., gdyż przedmiotowe faktury wystawione przez W. K., są fakturami, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to związany z nimi obowiązek podatkowy wynika nie z faktu wykonywania czynności opodatkowanych, lecz z samego faktu wystawienia tychże faktur, byłaby słuszna jedynie w sytuacji udowodnienia przez organy podatkowe, że roboty, których wykonawcą miała być firma W. K., zostały wykonane przez osoby lub firmy angażowane, kierowane i wynagradzane przez inne podmioty niż W. K., w szczególności przez Skarżącą. W takiej sytuacji dowód w postaci włączonych do akt sprawy wymienionych powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. miałby wtedy bardzo istotne znaczenie. Sąd podkreśla również, iż stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie, interpretację), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2007 r., a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy Sąd nie mógł ani badać i orzekać o zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanej wobec W. K., ani też oceniać prawidłowości postępowania, w jakim zapadła ta decyzja. Sąd w rozpatrywanej sprawie dokonał jedynie analizy dowodów przedstawionych w toku postępowania. Sąd stwierdza również, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie Skarżącej od kolejnej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się w rzetelny sposób do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej z dnia 5 listopada 2012 r. Jak to już wskazano Skarżąca konsekwentnie stała na stanowisku, że zakwestionowane usługi zostały wykonane. W odwołaniu Skarżąca podniosła, że zarówno z zeznań świadków, wyjaśnień składanych przez podatnika, jak również przez W. K., to właśnie ten ostatni wykonał roboty, które zostały dokumentowane spornymi fakturami, których wiarygodność podważa organ podatkowy. Skarżąca w odwołaniu podkreśliła również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wskazał innego podmiotu, który by wykonał prace których wykonania odmawia firmie "U." W. K.. Zdaniem Sądu, jeżeli organ odwoławczy nie podzielał argumentacji zawartej w odwołaniu, a oczywiście ma do tego prawo, powinien szczegółowo odnieść się do uzasadnienia odwołania i ustosunkować się do wyrażonych tam argumentów, wyjaśniając szczegółowo, dlaczego je odrzuca. Należy wskazać, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 O.p.). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest właśnie wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów powołanej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00, Mon. Pod. 2002, nr 9, poz. 33). Pogłębianiu zaufania do organów podatkowych nie służy ograniczenie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowej do stwierdzenia, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 i § 2, art. 122 O.p., a tym samym zasady określonej w przepisie art. 124 O.p. oraz, że organ podatkowy zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ administracji, który nie ustosunkowuje się do twierdzeń uważanych przez stronę za istotne dla sposobu załatwienia sprawy lub czyni to ogólnikowo, uchybia swym obowiązkom wynikającym art. 124 O.p. w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie zostaje załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1380/08). Wiąże się to z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (zob. wyrok z 30 października 2001 r., III SA 1409/00, niepubl.; przywołany przez B. Gruszczyńskiego (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 471). W odwołaniu z dnia 5 listopada 2012 r. Skarżąca wskazała na zeznania sześciu świadków m.in. J. K., A. R., R. S., J. W., A. R., T. W. potwierdzających jej zdaniem fakt wykonania robót budowlanych przez W. K.. Zdaniem Sadu w rozpatrywanej sprawie nie można nie zauważyć, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. w ostatecznej decyzji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] odmiennie niż w zaskarżonej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r., bardzo obszernie odniósł się do zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. I tak odnosząc się do przywołanych zeznań świadków wskazanych w odwołaniu z 5 listopada 2012 r. Sąd stwierdza, że w decyzji z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazywał, iż: - "W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji a w szczególności zeznania przesłuchanych świadków, wskazuje jednoznacznie (podkreślenie Sądu), że roboty budowlane, udokumentowane spornymi fakturami były wykonywane, bądź bezpośrednio przez firmę Pana K., na co wskazują zeznania poniżej wymienionych świadków" (s. 9 decyzji z dnia [...] maja 2012 r.), - "Zacytowane zeznania sześciu świadków są spójne z zeznaniami złożonymi przez Pana W. K., który w dniu 06.03.2009 r. wyjaśniając kto faktycznie wykonywał prace budowlane zeznał: "Moja firma, tzn. ja plus około dziesięciu innych osób. Była rotacja pracowników. Głównie osoby pracowały krótko" wyjaśniając przy tym "Nie zatrudniałem ludzi, pracowali na czarno" (s. 9 decyzji z dnia [...] maja 2012 r.), - "Teza Dyrektora UKS, że firma "U." W. K. nie wykonała prac na rzecz Spółki, natomiast faktury wystawione przez Pana K. miały stanowić nie tylko podstawę uzyskania korzyści majątkowych przez odliczenie wykazanego w nich podatku, ale również miały ukryć nielegalne zatrudnianie pracowników, nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zacytowane wyżej zeznania sześciu przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków wskazują bowiem, że to Pan W. K. angażował ludzi faktycznie wykonujących sporne usługi budowlane (zeznania Panów: S., K. oraz C.)" (s. 9 decyzji z dnia [...] maja 2012 r.), - "Żaden z nowych dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji nie potwierdził stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora UKS we wcześniejszych, uchylonych decyzjach, a wręcz niektóre z nich, tj. zeznania Panów C. oraz B. potwierdziły stanowisko Strony zgodnie z którym to firma Pana K. wykonywała na rzecz Strony sporne usługi budowlane. Ponadto zeznania Pana C. wskazują dodatkowo, że pracując na przedmiotowych budowach wbrew tezom Dyrektora UKS, był on podwykonawcą Pana K. a nie Spółki" (s. 10 decyzji z dnia [...] maja 2012 r.). Jak już zauważono powyżej w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się w prawidłowy sposób do zarzutów Skarżącej zawartych w odwołaniu. Nie wypowiedział się również co do tego, czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wykonał wytyczne Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w ww. decyzji z dnia [...] maja 2012 r. wydając po raz trzeci rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług w stosunku do Skarżącej. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem szczegółowo odnieść się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji. Broniąc swego stanowiska organ podatkowy obowiązany będzie wykazać w sposób przekonujący, w celu wypełnienia dyspozycji art. 121 § 1 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., z jakich względów argumentacja Skarżącej jest niezasadna, a organ pierwszej instancji zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zgodnie z art 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Aby tego dokonać, konieczne jest wskazanie na tego rodzaju okoliczności faktyczne, które pozwolą na wniosek, iż prezentowana przez Skarżącą stanowisko, że firma "U." W. K. faktycznie wykonała na rzecz "K." Sp. z o.o. prace budowlane udokumentowane spornymi fakturami, nie znajduje oparcia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Stosownie bowiem do art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy również zauważyć, że jeżeli organ odwoławczy decyduje się na zmianę dotychczas prezentowanego, korzystnego dla podatnika stanowiska, to w celu realizacji art. 121 § 1 w związku z art. 191 i art. 210 § 4 O.p., obowiązany jest dokonać kompleksowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa procesowego i materialnego. Na zakończenie należy zauważyć, że organ pierwszej instancji wskazał w decyzji z dnia [...] października 2012 r., że postępowania kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli w W. wobec innych kontrahentów W. K. (nr sprawy: [...] i [...] - materiały włączone postanowieniem nr [...] – k. 1047 akt administracyjnych) potwierdziły fakt, że W. K. nie wykonywał czynności, których sprzedaż została udokumentowana fakturami VAT przez niego wystawionymi. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli w W. okoliczności transakcji, których jedną ze stron był W. K., stwierdzone w ww. postępowaniach kontrolnych świadczą, o tym, że na przestrzeni lat 2005-2006 W. K. zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur". Odnosząc się do powyższych twierdzeń Sąd zauważa, iż na wskazane w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. złożono skargi do tutejszego Sądu. Jednakże Sąd umorzył postępowanie sądowe z uwagi na fakt, że Strona tych postępowań sądowych straciła zdolność sądową (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 2475/12 oraz akt III SA/Wa 2630/12). Natomiast w innych sprawach dotyczących tego samego przedsiębiorcy dotyczących lat 2005-2006 i wystawiania tzw. "pustych faktur" tutejszy Sąd uchylał decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. (sprawy o sygn. akt III SA/Wa 3582/11 oraz III SA/Wa 405/11 – orzeczenia prawomocne). W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.