III SA/Wa 1653/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant p. o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2016 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Skarżący – D.B. - pismem z dnia 28 października 2014 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 55.744,72 zł, pobranego przez płatnika Przedsiębiorstwo Państwowe [...] od wypłaconego w czerwcu 2014 r. odszkodowania na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w wysokości 309.692,88 zł. Skarżący uznał, iż powyższe przychody są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżący dołączył "Odcinek płacowy" z którego wynika, iż zaliczka na podatek od wypłaconego odszkodowania została pobrana. Strona wniosła zatem o zwrot należnej kwoty. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wezwaniem z dnia 3 listopada 2014 r. wystąpił do Przedsiębiorstwa Państwowego [...] o sporządzenie i przekazanie wszelkich informacji mogących mieć wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego w 2014 r. Skarżącego. Jednocześnie wezwaniem z dnia 5 listopada 2014 r. wystąpił do Przedsiębiorstwa Państwowego [...] o sporządzenie i przekazanie zbiorczej informacji o zdarzeniach wynikających z prawa pracy mogących mieć wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego w 2014 r. w odniesieniu do wszystkich osób, którym w związku z przystąpieniem do Programu Dobrowolnych Odejść w 2014 r. wypłacono świadczenia, o których mowa w art. 245 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również o przedłożenie kopii Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść. W odpowiedzi na powyższe wezwania, pismem z dnia 28 listopada 2014 r. Przedsiębiorstwo Państwowe [...] przekazało kopię zarządzenia nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa Państwowego [...], wyciąg z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz wyciąg z Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), będący podstawą do wypłaty świadczeń. Regulamin "Programu Dobrowolnych Odejść" został przesłany przez Przedsiębiorstwo Państwowe [...] przy piśmie z dnia 8 grudnia 2014 r. Udostępniono również imienny wykaz-wyciąg, z którego wynika, kiedy i jakie świadczenia wypłacono z tytułu porozumienia Skarżącemu i w jakiej wysokości został od tych świadczeń pobrany podatek. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. odmówił Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej wysokości 55.744,72 zł, pobranej przez Przedsiębiorstwo Państwowe [...] od wypłaconej w czerwcu 2014 r. odprawy wynikającej z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazał, iż podstawowym warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest odszkodowawczy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie uszczerbku na majątku, poniesionego przez podatnika z winy innej osoby lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia szkody, a więc uszczerbku (zmniejszenia) majątku poszkodowanego, który nastąpił wbrew woli uprawnionego, uszczerbku, jakiego w swych dobrach lub interesach doznał poszkodowany, jeśli dobra te lub interesy są prawnie chronione oraz co do których z mocy obowiązujących norm istnieje obowiązek jej naprawienia. Natomiast Skarżący, w następstwie złożonego wniosku o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zawarł w dniu 30 maja 2014r. z Przedsiębiorstwem Państwowym [...] porozumienie, na mocy którego otrzymał w dniu 30 czerwca 2014 r. m.in. odprawę pieniężną w kwocie brutto 309.692,88 zł, tj. w wysokości ustalonej na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, iż świadczenie, które otrzymała Strona, jest odprawą pieniężną, a nie odszkodowaniem, ponieważ nie odnosi się do poniesionej szkody, tj. doznania uszczerbku w posiadanym majątku. Stanowi ono rekompensatę wypłaconą na podstawie porozumienia, do której nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 55.744,72 zł została pobrana przez płatnika należnie i nie stanowi nadpłaty podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, z późn. zm.) zwanej dalej "O.p.". Skarżący pismem z dnia 3 lutego 2015 r. złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 55.744,72 zł. Strona podtrzymała stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w którym twierdziła, że Przedsiębiorstwo Państwowe [...], jako płatnik, nienależnie pobrało zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconej odprawy. Świadczenia te, zdaniem Strony, korzystają bowiem, ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że zwolnione z opodatkowania są odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost m.in. z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.). Za takie należy uznać, w ocenie Strony, świadczenia wypłacone jej na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], który został uzgodniony ze związkami zawodowymi i wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Wobec powyższego, Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji błędną interpretację przepisów u.p.d.o.f., a w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 9 ust.1 oraz art. 12 ust.1 u.p.d.o.f., a także treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu mającym zastosowanie od 1 stycznia 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżący zawarł w dniu 30 maja 2014 r. z pracodawcą porozumienie dotyczące rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. Porozumienie zawarto w ramach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], wprowadzonego, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. w związku z planowaną w 2014 r. restrukturyzacją zatrudnienia w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Stosownie do postanowień w/w Regulaminu, pracownicy Przedsiębiorstwa Państwowego [...] uprawnieni byli do składania w terminie od dnia 5 maja 2014 r. do dnia 10 czerwca 2014 r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron. Uprawniony pracownik (zgodnie z Regulaminem - osoba zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] w dniu wejścia w życie Programu Dobrowolnych Odejść na podstawie umowy o pracę bez względu na jej rodzaj oraz wymiar czasu pracy), z którym nastąpiło rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach przedmiotowego Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, otrzymywał następujące świadczenia (§ 6 Regulaminu): 1) odprawę w wysokości przewidzianej w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r. Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), 2) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., 3) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, 4) nagrodę jubileuszową za staż pracy, obliczoną zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez uprawnionego pracownika wniosku o skorzystanie z Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, 5) jednorazową odprawę, jeżeli stosunek pracy pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, do której pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez uprawnionego pracownika. W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, iż wypłacona Skarżącemu przez pracodawcę w czerwcu 2014 r. odprawa pieniężna, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., spełnia jedną z przesłanek wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie przesłankę związaną z bezpośrednim źródłem wypłaty tego świadczenia, określającym jego wysokość lub zasady ustalania, jakim są postanowienia układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, do których bez wątpienia zalicza się Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] wprowadzony Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Przechodząc natomiast do oceny kolejnej przesłanki warunkującej zastosowanie spornego zwolnienia, tj. oceny charakteru świadczenia wypłaconego Stronie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż podstawą prawną wypłaconej Skarżącemu odprawy pieniężnej był przepis art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r. Z treści powyższego przepisu wynika, iż pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa, przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) - jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać, iż otrzymana przez Skarżącego od pracodawcy odprawa stanowi odszkodowanie, względnie zadośćuczynienie. Zgodnie z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem sądowym, odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego. Na gruncie prawa pracy istnieje wyraźna różnica między odprawą a odszkodowaniem. Odprawa różni się od odszkodowania zarówno charakterem, jak i celem, jakiemu służy, co między innymi decyduje o tym, z jakiego tytułu stanowi przychód i z jakich ewentualnie zwolnień podatkowych korzysta. Istota odprawy sprowadza się do zrekompensowania pracownikowi skutków zdarzeń, które nie posiadają cechy szkody. Zatem świadczenie to ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda, i w konsekwencji, trzeba tę szkodę naprawić. W odróżnieniu od odprawy, odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo, zarówno o charakterze majątkowym jak i niemajątkowym. Organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest to, że Skarżący w sposób dobrowolny (bez stosowania przymusu) przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść" wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014 r. w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], składając stosowny wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą w dniu 30 maja 2014 r. porozumienie rozwiązujące stosunek pracy. Powyższe znajduje potwierdzenie w postanowieniach Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], wprowadzonego Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014r. Zgodnie bowiem z § 4 ust. 2 ww. Regulaminu "Uczestnictwo Uprawnionego Pracownika w PDO wymaga podjęcia następujących czynności: 1) wystąpienia Uprawnionego Pracownika z wnioskiem o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron na warunkach przewidzianych w Regulaminie; 2) wyrażanie przez Pracodawcę zgody na rozwiązanie stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika; 3) podpisanie przez strony szczegółowego porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, określającego w szczególności termin rozwiązania umowy o pracę oraz kwestię uprawnień pracowniczych, związanych z rozwiązaniem umowy o pracę na podstawie PDO". Skarżący przystępując z własnej woli do "Programu Dobrowolnych Odejść" i składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron, zdawał sobie sprawę z tego, że straci bieżące źródło utrzymania, ale dzięki temu otrzyma, określone szczegółowo w Porozumieniu zawartym w dniu 23 czerwca 2014 r., świadczenia. Organ podatkowy odniósł się też do komentarza pt. "Zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych obejmujące odszkodowania" T.K., który wymienił przykłady odszkodowań wypłacanych pracownikom, które korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i stwierdził, że podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę. W sprawie będącej przedmiotem odwołania źródłem świadczenia jest porozumienie stron stosunku pracy, wobec czego brak jest podstaw dla przyjęcia warunku bezprawności. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów i za zgodą Strony. Warunkiem wypłaty świadczenia było bowiem rozwiązanie stosunku pracy na mocy porozumienia stron. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie doznał w swym majątku uszczerbku, czyli nie doznał straty (damnum emergens). Skarżący podjął świadomą decyzję o przystąpieniu do Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, korzystając z przewidzianych w nim profitów majątkowych, w tym - prawa do otrzymania odprawy pieniężnej w znacznej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., świadczeniom tym nie można przypisać ani charakteru odszkodowawczego, ani zadośćuczynienia. Również z uwagi na brak przesłanki bezprawności działania wiążącego się z rozwiązaniem umowy o pracę w ramach Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych, w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy nie ma podstaw do uznania, że otrzymana przez Skarżącego odprawa pieniężna stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 12 maja 2015 r. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję, zarzucając jej naruszenie: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, w szczególności poprzez stwierdzenie, iż Skarżący nie doznał uszczerbku w swym majątku, czyli nie wystąpiła szkoda, a wypłacona odprawa nie spełnia podstawowych przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej (bezprawność działania odpowiedzialnego za szkodę, szkoda oraz związek przyczynowy pomiędzy szkodą a zdarzeniem ją wywołującym) i tym samym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji zaakceptowano stanowisko, że wypłacona odprawa stanowi świadczenie wynikające ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., i zasadnie została uznana przez płatnika za podstawę do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, - art. 120 i 121 O.p., które stanowią emanację wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równości wobec prawa, obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez dowolne interpretowanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 55.744,72 zł. Zdaniem Skarżącego dokonując analizy spornej odprawy całkowicie pominięto aspekty charakterystyczne i zasadniczo różnicujące pojęcia szkody na gruncie prawa pracy, od jej powszechnego, zgodnego z doktryną prawa cywilnego postrzegania. Zdaniem Strony, pojęcie szkody, a co za tym idzie odszkodowania, nie może być wprost, bez uwzględnienia odrębności charakterystycznych dla prawa pracy, przeniesione na pojęcie odszkodowania wynikającego z przepisów prawa pracy. Pomimo bowiem tego, iż odprawy wypłacane pracownikom w związku z rozwiązaniem stosunku pracy nie mają wszelkich cech odszkodowania w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego, to nie pozbawia ich to charakteru odszkodowawczego i kwalifikuje się je jako odszkodowania umowne. Na potwierdzenie odmiennego charakteru odpraw Strona przytoczyła wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 września 2002 r. I PKN 592/01 oraz wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt III APa 2/14. Zdaniem Strony dla pełnego zobrazowania odmienności pojęcia odszkodowania na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, należy odwołać się do roszczeń pracownika, jakie przysługują mu w przypadku rozwiązania z nim umowy o pracę za wypowiedzeniem lub bez wypowiedzenia. Przepisy kodeksu pracy określają wysokość należnego pracownikowi odszkodowania za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę w sposób ryczałtowy, limitowany, abstrakcyjny, zupełnie niezależny od poniesionej przez pracownika szkody i jej wysokości. Rekompensują sytuację, w jakiej znalazł się pracownik w wyniku zwolnienia, a nie określoną szkodę. Co więcej w procesie przed sądem pracy pracownik nie jest zobowiązany do wykazania faktu poniesienia szkody, związku przyczynowego między bezprawnym działaniem pracodawcy a szkodą jak i wysokości szkody. Strona wskazała również, iż odszkodowania, na podstawie przepisów prawa pracy nie mają charakteru kompensacyjnego mającego na celu naprawienie szkody. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I OSK 459/11. Strona wykazała, iż poniesienie przez pracownika uszczerbku majątkowego nie jest konieczną przesłanką dochodzenia odszkodowania. Jej zdaniem powołane przykłady wyraźnie wskazują, iż dokonując wykładni pojęcia "odszkodowanie" należy brać pod uwagę pewne, często bardzo istotne odrębności występujące na gruncie różnych gałęzi prawa. Nie wszystkie zatem świadczenia wypłacane podatnikom jako odszkodowania mogą być oceniane przez organy podatkowe w oparciu o cywilistyczną definicję pojęcia szkody, odpowiedzialności odszkodowawczej i związku przyczynowego jak i bezprawności działania. Strona zauważyła, iż ograniczenie możliwości zwolnienia od podatku tylko odszkodowań wypłaconych w celu naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za bezprawne działania, o ile pozostaną one w związku przyczynowym ze szkodą czy krzywdą i pod warunkiem, że odszkodowania lub zadośćuczynienia wynikają ze źródeł prawa pracy określonych w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, jakimi są układy zbiorowe pracy, porozumienia zbiorowe, regulaminy, prowadziłoby w istocie do wyłączenia takiego zwolnienia, gdyż w/w źródła prawa pracy nie przewidują w swojej treści prawa do odszkodowania, czy do zadośćuczynienia. Strona zwróciła uwagę również na to, iż odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest instytucją pojęciowo szeroką, która obejmuje swoim zakresem także instytucję odprawy. Ustawodawca określając katalog zwolnień podatkowych dotyczących odszkodowań i zadośćuczynień enumeratywnie wymieniając jakie kategorie świadczeń wypłacanych z tego tytułu nie korzystają z przedmiotowego zwolnienia podatkowego posłużył się pojęciem odprawy. Wyłączenie określonych świadczeń z szerszego zbioru oznacza, że świadczenia te co do zasady zawierają się w tym szerszym zbiorze. Gdyby było inaczej bezprzedmiotowe byłoby wymienianie tych świadczeń jako wyjątków od zasady. Ponadto, zdaniem Strony, w interpretowanym przepisie nie chodzi wyłącznie o świadczenia wypłacane w związku z bezprawnym postępowaniem pracodawcy. Gdyby tak było, bezprzedmiotowe byłyby wyłączenia przewidziane w podpunktach a, b, c i d art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dokonując analizy konstrukcji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., Strona stwierdziła, iż ustawodawca przyjął, że wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników odprawy objęte są pojęciem odszkodowania i zadośćuczynienia i właśnie z tego powodu uznał za konieczne wyraźne wyłączenie tych odpraw spod przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Oznacza to, że gdyby takiego wyłączenia w ustawie nie było, odprawy te podlegałyby zwolnieniu podatkowemu, jako "odszkodowania i zadośćuczynienia" chociaż nie wiążą się ze szkodami cywilistycznymi, ani nie wynikają z bezprawnych działań pracodawcy. Wypłacona Stronie odprawa jest podobną odprawą stanowiącą rekompensatę w związku z utratą dotychczasowej pracy, wynikająca z niekorzystnego zdarzenia, powodującego, że Strona traci określoną stabilność swojej sytuacji majątkowej i społecznej. Brak jest zatem podstaw do zaliczenia wypłaconej odprawy w sposób odmienny niż do grupy "odszkodowań lub zadośćuczynień" wynikających z autonomicznych źródeł prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. W związku z niewyłączeniem przez ustawodawcę tych odpraw ze zwolnienia, w opinii Strony, brak jest podstaw do uznania, iż odprawy te nie korzystają ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Zdaniem Skarżącego na prawo do zwolnienia podatkowego nie ma również wpływu fakt, iż Strona podjęła dobrowolnie decyzję o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach programu dobrowolnych odejść. Okoliczność powyższa nie ma bowiem znaczenia dla oceny charakteru wypłacanego świadczenia, albowiem zawarcie porozumienia w przedmiocie rozwiązania stosunku pracy wywołało taki sam skutek jak rozwiązanie umowy o pracę wyłącznie z przyczyn niedotyczących pracownika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do wypłaconej Skarżącemu odprawy. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy Przedsiębiorstwo [...], wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczyło, pobrało i wpłaciło do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na ten podatek z tytułu wypłaconej Skarżącemu w czerwcu 2014r. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, Zdaniem Skarżącego wypłacone świadczenie mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem natomiast organów podatkowych zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie jest ani odszkodowaniami ani zadośćuczynieniami, jak wymaga tego ww. przepis. Rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie [...] o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie [...] o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Aby zatem określone świadczenie mogło zostać objęte ww. zwolnieniem od podatku musi ono spełniać warunki określone w pierwszej części tego przepisu i nie może być wymienione w katalogu wyjątków od stosowania zwolnienia wymienionych w punktach od a) do g). W takim przypadku rolą organu prowadzącego postępowanie w tym przedmiocie (w tym przypadku w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty) jest dokonanie oceny czy kwota wypłacona Skarżącemu spełnia ww. przesłanki. Organy podatkowe, wydające rozstrzygnięcia w tej sprawie, dokonały takiej analizy i - zdaniem Sądu - wnioski z niej wysnute są prawidłowe. Wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty obejmował odprawę wynikającą Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę (art. 245 ust. 2 pkt 3 Układu). Organ podatkowy prawidłowo wskazał, że odprawa nie jest tożsama z odszkodowaniem, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Jak wynika z orzecznictwa sądowego odprawa pieniężna nie ma charakteru odszkodowawczego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 12 grudnia 2002r. sygn. akt I SA/Łd 238/01 LEX 76397, wyrok WSA w W. z dnia 1 kwietnia 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 3530/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Wr 1453/09, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012r. sygn. akt II PZ 48/11). Jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009r. o sygn. akt II PK 117/08: "Odprawy mają charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, ich celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia". A więc chodzi tu zazwyczaj o zgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy. Odprawa pieniężna jest świadczeniem związanym bezpośrednio z pozostawaniem przez pracownika w stosunku pracy i z okresem świadczenia pracy, który stanowi kryterium określenia wysokości tej odprawy. A zatem, odprawa pieniężna ma na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. W niniejszej sprawie Skarżący przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", wprowadzonego w życie z dniem 5 maja 2014r. w Przedsiębiorstwie Państwowym [...], składając wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą Porozumienie, w którym strony zgodnie postanowiły, że umowa o pracę ulega rozwiązaniu na mocy porozumienia stron wyłącznie z przyczyn niedotyczących Pracownika. Podjęcie przez Skarżącego powyższych czynności skutkowało z jednej strony stratą bieżącego źródła utrzymania, ale z drugiej strony – otrzymaniem m.in. odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. W związku z tym organy podatkowe słusznie uznały, że skoro podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, a w niniejszej sprawie taki warunek nie zaistniał (gdyż źródłem świadczenia było porozumienie), to brak jest podstaw do zastosowania ww. zwolnienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w sytuacji gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony (w tym Skarżącego) porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania – w tym przypadku Przedsiębiorstwa [...], jak tego chce Skarżący. A zatem odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999r. prawidłowo nie została zakwalifikowana przez organy podatkowe do wypłat o charakterze odszkodowawczym, co skutkowało niemożliwością objęcia jej zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze Skarżący, kwestionując dobrowolny charakter odejścia z pracy, zmierzał do wykazania odszkodowawczego charakteru wypłaconego mu świadczenia. Sąd nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim ocena czy dane świadczenie ma charakter odszkodowania czy odprawy jest przeprowadzana na podstawie zgromadzonych dowodów i obiektywnych okoliczności, tak jak to miało miejsce w tej sprawie. Natomiast ocena subiektywna odejścia z pracy, z jaką niewątpliwie mamy do czynienia po stronie Skarżącego, nie może wpłynąć na kwalifikację prawnopodatkową przedmiotowych świadczeń, która została dokonana w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody, potwierdzające, że Skarżący dobrowolnie przystąpił do "Programu Dobrowolnych Odejść", składając m.in. wniosek o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron oraz zawierając z pracodawcą. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).