III SA/Wa 1657/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11741 zł (słownie: jedenaście tysięcy siedemset czterdzieści jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty Skarżącej – K. sp. z o.o. w W. podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 452.326,00 zł wraz z oprocentowaniem. Decyzje te zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] lutego 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł poprzez utworzenie nowych udziałów przeznaczonych do objęcia przez spółkę K. S.A. w siedzibą w W. i pokryty wkładem niepieniężnym o wartości [...] zł w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], prawa własności budynku biurowego i budowli posadowionych na ww. nieruchomości, mebli biurowych. Notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, pobrał podatek w kwocie 452.326,00 zł. Wnioskiem z 26 września 2011 r. Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 452.326 zł, w zakresie pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu, wskazując jako podstawę swojego żądania art. 75 § 1, w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) – dalej jako "O.p.". Skarżąca zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 452.326 zł od wartości kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, ponieważ w jej ocenie, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Na potwierdzenie swojego stanowiska o pierwszeństwie prawa wspólnotowego w sytuacji kolizji z prawem rodzimym przytoczyła orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Simmenthal (C-106/77) oraz w sprawie Van Gend (C-26/62). Wskazała, iż zasada bezpośredniej skuteczności dyrektyw została ukształtowana w licznym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który uznał, że uprawnienia przyznane jednostkom przez prawo wspólnotowe mogą być powoływane przed organami krajowymi bezpośrednio w celu ich wykonania, o ile spełnione są następujące warunki: przepisy danej dyrektywy są precyzyjne i bezwarunkowe, z norm dyrektywy wynikają prawa jednostek wobec państwa, upłynął termin implementacji dyrektywy przez dane państwo członkowskie, a jej normy nie zostały implementowane, albo implementacja jest nieprawidłowa. W związku z powyższym Skarżąca stwierdziła, że sądy krajowe i organy administracji publicznej obowiązane są do oceny, czy zastosowana norma prawa krajowego jest zgodna z prawem wspólnotowym i w wypadku stwierdzenia niezgodności są uprawnione do odmowy jej zastosowania. Następnie wskazała, iż od dnia 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. Polska zwolniła z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej dokonane w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Zwolnienie to wynikało z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.) – dalej "u.p.c.c." - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z którym nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych "czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości łub ich części alba prawo użytkowania wieczystego". Natomiast na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego lub cywilnego. Z powyższego, zdaniem Strony, wynika, iż "czynność wniesienia aportu w postaci akcji jako zwolniona z podatku VAT nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r. (na podstawie art. 2 pkt 4)". Jednocześnie Spółka podkreśliła, iż dopiero od 1 stycznia 2007 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przytoczone powyżej wnioski zostały potwierdzone, zdaniem Strony, przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 24 października 2008 r., sygn. akt II SK 1478/07, z dnia 17 października 2008 r., sygn. akt II FSK 997/07 oraz z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1661/07. Zdaniem Skarżącej, skoro w latach 2004-2006 podniesienie kapitału zakładowego spółki kapitałowej w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego było zwolnione z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to wprowadzenie opodatkowania takich czynności tym podatkiem z dniem 1 stycznia 2007 r. stanowiło naruszenie prawa wspólnotowego. Oznacza to, że od 1 stycznia 2007 r. ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych jest sprzeczna z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zakresie, w jakim nie zwalniała z podatku od czynności cywilnoprawnych podniesienia kapitału zakładowego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego. Powyższe naruszenie zasady stand-still, w opinii Strony, zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 11 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 619/09. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z [...] grudnia 2011 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych oraz naliczenia oprocentowania wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz stwierdzenie nadpłaty i dokonanie zwrotu p.c.c. w żądanej przez Spółkę wysokości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu pierwszej instancji; art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich błędną wykładnię. W obszernym uzasadnieniu odwołania Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeszcze raz podkreślając, że Polska zwalniając z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie była uprawniona do ponownego wprowadzenia opodatkowania ww. operacji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie sporna jest zasadność opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., które to przepisy, zdaniem Spółki, pozostają w sprzeczności z przepisami art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG. Organ odwoławczy poglądu Spółki nie podzielił, stojąc na stanowisku, że normy u.p.c.c., w zakresie odnoszącym się do opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki, nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. Wyjaśnił, że w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej w art. 1 ust. 1 pkt 3) stanowiła: "opłatę skarbową pobiera się od następujących dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne: (...) lit. d) pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia: "opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: pkt 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, pkt 2) od innych wkładów 5%". Natomiast w § 54 ust. 3 zdefiniowana została podstawa obliczenia opłaty skarbowej, którą stanowi: "1) przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, 2) przy powiększaniu kapitału zakładowego - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy". Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że ustawodawca postanowił w § 54 ust. 4, że za kapitał zakładowy należy uważać wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Na mocy art. 2 Traktatu Akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., dniem implementacji przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG był dzień 1 maja 2004 r. Zatem wersją Dyrektywy obowiązującą Polskę jest wersja obowiązująca we Wspólnocie w dniu 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach dokonanych Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335/EWG zakłada eliminację podwójnego opodatkowania zdarzeń stanowiących przedmiot jej unormowań w ramach Wspólnoty Europejskiej. Pierwszym jej motywem jest wspieranie swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa ta, co wynika z treści artykułów 1-9, zmierza do ujednolicenia podatków od wkładów kapitałowych do spółek w Europejskiej Wspólnocie Gospodarczej. Artykuł 7 określa stawki podatku kapitałowego. Jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W. ten przepis Dyrektywy w swym pierwotnym brzmieniu w ust. 1 lit. a) przewidywał, że stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. W ustępie 1 lit. b) przepis ten stanowił, że ta stawka zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub więcej spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją. W tym ostatnim przypadku chodzi o czynności łączenia się spółek, a obniżenie stawki podatku kapitałowego uzależnione jest od spełnienia określonych warunków. Artykuł 9 Dyrektywy zwiera ogólną klauzulę wyjątkową, pozwalającą na wyłączenie, obniżenie lub podwyższenie stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, społeczne lub aby umożliwić państwu członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Po modyfikacjach i zmianach Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG (zmiany wprowadzone Dyrektywą Rady nr 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. oraz Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.), art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, stanowi: "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". W ustępie 2 omawianego artykułu Dyrektywa przewiduje: "Państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Artykuł 4 ust. 1 zawiera wykaz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, w tym podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, to właśnie z Dyrektywy 85/303/EWG zmieniającej Dyrektywę 69/335/EWG wynika, iż najlepszym rozwiązaniem byłoby zniesienie podatku kapitałowego, ale jak stwierdziła Rada Wspólnot Europejskich nie jest to możliwe do realizacji we wszystkich państwach członkowskich. Zmieniając treść art. 7 ust. 1 dała tym krajom możliwość własnych rozwiązań w granicach zakreślonych ww. przepisem. W chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej te przepisy były obowiązujące. Mając na uwadze postanowienia ww. Dyrektywy, służące ujednoliceniu podatku kapitałowego i stopniowej jego likwidacji, przy uwzględnieniu konsekwencji utraty wpływów dla budżetów państw członkowskich, harmonizacja prawa polskiego z prawem Unii Europejskiej w tej materii nastąpiła przed dniem 1 maja 2004 r. poprzez zmianę stawki podatku na 0,5 %. Dostosowując polskie przepisy do przepisów Unii Europejskiej ustawodawca miał właśnie na uwadze przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, tj. polskie przepisy obowiązujące w dniu 1 lipca 1984 r. Organ odwoławczy podniósł, że w 2006 roku Komisja Europejska wezwała kraje Unii Europejskiej do całkowitej rezygnacji z podatku płaconego przy zakładaniu spółek lub podwyższaniu kapitału zakładowego, gdyż stanowi on przeszkodę w rozwoju firm. Komisja Europejska zaproponowała, by całkowite zniesienie podatku kapitałowego nastąpiło do 2010 r. z tym, że do roku 2008 kraje członkowskie musiałyby obniżyć jego wysokość do 0,5 %. W Polsce obniżenie podatku do 0,5% przy umowie spółki wprowadzono ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 6, poz. 42). Od 1 stycznia 2009 r. w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) nastąpiło dalsze ograniczenie opodatkowania spółek kapitałowych w związku z obowiązkiem dostosowania prawa krajowego do Dyrektywy Rady 2008/7/WE. Organ odwoławczy podkreślił, że termin 1 lipca 1984 r. wskazany w art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, należy traktować jako datę odniesienia. W tym dniu obowiązywały w Polsce stawki podatku kapitałowego wynoszące 10% i 5%, zgodnie z obowiązującym prawem krajowym. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady 73/80/EWG i Dyrektywą 73/79/EWG, ponieważ: w dniu akcesji obowiązywała w Unii Europejskiej Dyrektywa Rady 69/335/EWG w brzmieniu nadanym przez Dyrektywę Rady 85/303; Polska nie była przed dniem 1 maja 2004 r. obowiązana do stosowania stawek podatku kapitałowego wynikających z Dyrektywy 69/335/EWG; w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały wyższe stawki podatku kapitałowego niż określone w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z u.p.c.c. obowiązującą w 2007 r., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega m.in. umowa spółki (art. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c., podstawę opodatkowania stanowi przy zawarciu umowy - wartość wkładów wniesionych do spółki albo wartość kapitału zakładowego. W przedmiotowym stanie faktycznym podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą kapitału zakładowego pokrytego wkładem niepieniężnym, czyli kwota 90.478.000,00 zł. Stawka podatku, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wynosi 0,5%. Płatnik, obejmując umowę Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia wynikającej z Dyrektywy zasady stand-still stwierdził, że czynność, której dotyczy prowadzone postępowanie podatkowe, nie była i nie jest czynnością, o której mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy. W art. 2 u.p.c.c. ustawodawca zdefiniował pewne kategorie czynności, które zostały definitywnie wyłączone z zakresu przedmiotowego podatku. Istotę wyłączenia stanowi bowiem fakt, że dokonanie czynności nim objętej nie prowadzi do powstania nie tylko zobowiązania, lecz także obowiązku podatkowego. Z treści art. 2 pkt 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zarówno w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. jak również po tym dniu, w tym także w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej będącej przedmiotem prowadzonego postępowania) wynika wprost, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że jedna ze stron czynności cywilnoprawnej jest podatnikiem podatku od towarów i usług (jako takiego), lecz fakt, iż jest podatnikiem tego podatku z tytułu dokonania tej właśnie czynności (choćby była z tego podatku zwolniona). Zatem niezbędne jest ustalenie, czy na Stronie, jako podmiocie obowiązanym do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, ciąży z tytułu dokonania tej właśnie czynności obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, przy czym bez znaczenia jest czy czynność ta jest zwolniona z opodatkowania. Istotne jest, aby dana czynność (w przedmiotowej sprawie: zmiana umowy spółki kapitałowej) na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) była czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Z analizy przepisów u.p.c.c. oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, w ocenie organu, że na gruncie przepisów u.p.c.c. opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, z którą to czynnością ustawa o podatku od towarów i usług nie wiąże powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych został w sposób wyczerpujący określony w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania zmiany tych umów. Nie występuje natomiast w tym katalogu jako przedmiot opodatkowania czynność wniesienia aportu. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w dniu 21 grudnia 2007 r., tj. w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy wskazano, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 2 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, a tym samym uznawane jest za sprzedaż w myśl definicji wynikającej z art. 2 pkt 22 ww. ustawy. Zgodnie z przepisem, tj. § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.) obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r., zwolnione od podatku od towarów i usług były wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego. Organ odwoławczy podkreślił, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie wymieniono - jako czynności, do której mają zastosowanie przepisy tej ustawy - zmiany umowy spółki kapitałowej, lecz wniesienie aportu do takiej spółki. Z kolei taka czynność (wniesienie wkładu niepieniężnego) nie jest czynnością, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego w rozpatrywanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i na jego podstawie zwolnienie z opodatkowania czynności dokonanej przez Stronę w dniu 6 lutego 2008r. W konsekwencji, zarówno według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2006 r. jak również po tym dniu (w tym również w dniu dokonania czynności cywilnoprawnej), do zmiany umowy spółki nie miało zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Czynność ta podlegała opodatkowaniu zarówno w dniu 31 grudnia 2006 r., jak i po tym dniu. Nie mogło zatem dojść do ponownego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegającej na zmianie umowy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził również pogląd, że na taką interpretację powołanego art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje uzasadnienie rządowe do nowelizacji ww. ustawy wprowadzonej ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629), z którego wprost wynika, że zmiana tego przepisu ma jedynie charakter techniczny, mający na celu doprecyzowanie poprzedniego brzmienia art. 2 pkt 4. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do powołanych przez Skarżącą wyroków krajowych sądów administracyjnych, zauważył, iż orzeczenia sądów nie są źródłem prawa i wiążą jedynie sąd i organy podatkowe tylko w tej sprawie, w której zostały wydane. Ponadto podniósł, że w kwestiach będących przedmiotem prowadzonego postępowania nie ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa, a powołane przez Stronę orzeczenia nie są jedynymi, w którym podniesiona została ww. kwestia. Wskazał wyroki, w których sądy orzekły, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie są niezgodne z prawem wspólnotowym, a zwolnienie określone w art. 2 pkt 4 tej ustawy nie ma zastosowania do zmiany umowy spółki (wyroki: WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2052/07, NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1266/08, WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1448/07, WSA w Gdańsku z 23 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Od 593/2006 oraz WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 113/07). Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził, by organ podatkowy pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane przez Stronę. Właśnie mając na uwadze art. 120 O.p., działając na podstawie przepisów prawa, organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. W skardze z dnia 11 kwietnia 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowe, ze względu na naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 120 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej; - art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 O.p., poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych podczas, gdy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie; - art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nie zastosowanie w sprawie; - art. 2 Aktu Akcesyjnego. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z dyrektywą. Dodatkowo przywołała uzasadnienie do naruszenia zasady stand-still wskazując na obszerne fragmenty wyroku ETS z 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-12/10 Logstar ROR, podnosząc iż z wyroku tego wynika, iż państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku. Zdaniem Strony argumentacja ta ma wprost zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie go podnosi. A w okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowę spółki i jej zmiany przy zastosowaniu stawek degresywnych 1%, 0,5% i 0,1 %, a po przystąpieniu stawką 0,5 %. W związku z tym, zdaniem Skarżącej opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej po dniu 1 kwietnia 2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać na sprzeczne z prawem unijnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 1 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na zagadnienie prawne przekazane do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10. Postanowieniem z 5 grudnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w związku z podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 19 listopada 2012 r. uchwały o sygn. akt II FPS 1/12 podjął z urzędu zawieszone postępowanie sądowe. W piśmie procesowym z dnia 30 stycznia 2013 r. Skarżąca uzupełniła argumentację skargi. Wskazała, że zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 u.p.t.u. Skarżąca podkreśliła, że w orzecznictwie NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że: "zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do Spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112 ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym". W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisu rozporządzenia w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienie aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej w podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądu administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług, trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom (spółkom) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE.L. Nr 347, poz. 1). Skarżąca podniosła, iż w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiedź na pytanie sądowe wymaga co do zasady nie tylko uwzględnienia przepisów prawa obowiązujących w danym stanie prawnym, ale także zbadania, czy przepisy te odznaczały się tak pojętą cechą legalności, że możliwe było ich stosowanie do konkretnych stanów faktycznych. Powyższe uwagi, dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z prawem unijnym (ww. Dyrektywą 2006/112/WE) nie stanowią jednak kwestii przesądzającej o odpowiedzi na pytanie sądowe zadane w sprawie o sygn. akt II FSK 1806/10. Niezależnie od braku przymiotu legalności ww. zwolnienia w kontekście prawa unijnego i kwestii wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 ww. Dyrektywy, w świetle art. 2 pkt 4 u.p.c.c. kluczowe jest bowiem stwierdzenie, że ww. czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu sprzed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Dla odpowiedzi na rozpatrywane pytanie sądowe przesądzający wpływ ma zatem konstatacja, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienie aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług i w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów ww. Dyrektywy. Reasumując Skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy aport był opodatkowany podatkiem VAT, to zgodnie z ówcześnie obowiązującymi przepisami prawa transakcja byłaby zwolniona z p.c.c. Zdaniem Skarżącej, oznacza to, że jeśli obowiązujące do końca 2008r. przepisy krajowe w zakresie podatku VAT w sposób sprzeczny z prawem unijnym przewidywały zwolnienie z VAT w zakresie aportów i państwo członkowskie nie mogło się na to zwolnienie, jako sprzeczne z prawem unijnym, powołać w celu opodatkowania podatnika to należy uznać, że przedmiotową transakcję należy potraktować dla celów p.c.c. jako opodatkowaną podatkiem VAT i w konsekwencji zastosować zwolnienie z p.c.c. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, sprawując wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej - pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) i orzekając w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast ograniczony jest granicami danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem skargi jest kwestia odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został pobrany przez płatnika (notariusza) w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej przez wniesienie wkładu niepieniężnego. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z przedstawieniem składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.)?", podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12: "w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399, ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej zauważył, że przepisy u.p.c.c. ustalają przedmiot opodatkowania w dość złożony sposób. W każdym razie opodatkowaniu na gruncie tej ustawy podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna, a nie jej przedmiot. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. – "podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne: (...) umowy spółki (akty założycielskie)". Tak skonstruowany przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych ulega rozszerzeniu poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym również zmian umów spółki, jeżeli powodują one (z wyjątkami) podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą powiększono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b). W przypadku zmiany umowy spółki ustawodawca przewidział zatem istotne modyfikacje. W tym przypadku u.p.c.c. nie poprzestaje na odwołaniu się do ogólnej formuły podwyższenia podstawy opodatkowania, lecz wskazuje ponadto szczegółowe reguły, według których ocenia się zmiany tej umowy. Art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nie daje podstawy prawnej dla rozdzielenia czynności zmiany umów spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. za zmianę umowy spółki kapitałowej ustawodawca uznał bowiem "wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty" (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Ta i kolejne regulacje prawne zawarte w u.p.c.c. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną"), obowiązku podatkowego (art. 4 pkt 2 u.p.c.c.: "obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mający osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego"), a także podstawy opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.: "podstawę opodatkowania stanowi: (...) przy zmianie umowy - wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy"), wyraźnie wskazują, że u.p.c.c. wiąże skutki prawne nie z jakąkolwiek zmianą umowy spółki, lecz zmianą umowy spółki, stanowiącą ściśle określoną w art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. czynność cywilnoprawną "wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (...)". Dalej NSA zauważył, że pojęcie "zmiana umowy spółki" nie jest w rozumieniu przepisów u.p.c.c. pojęciem jasnym językowo. Jest to pewne uproszczenie na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Do tej dość pojemnej kategorii art. 1 ust. 3 u.p.c.c. zalicza nie tylko czynności, które wymagają zmiany umowy spółki, lecz także takie, których dokonanie nie jest warunkowane modyfikowaniem postanowień umowy spółki. W odniesieniu do spółki kapitałowej opodatkowaniu będzie podlegać podwyższenie kapitału zakładowego w drodze wniesienia wkładu lub podwyższenia wniesionego wkładu (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.). Na kapitał zakładowy składa się wartość wniesionych do spółki wkładów. Przepisy przewidują możliwość jego podwyższenia w celu dokapitalizowania spółki (1) na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki, jeżeli przewidują one maksymalną wysokość oraz termin podwyższenia kapitału zakładowego, albo (2) przez zmianę umowy spółki, w pozostałych wypadkach (art. 257 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W każdym przypadku podwyższenie kapitału wymaga zarejestrowania w rejestrze przedsiębiorców KRS i następuje (z uwagi na konstytutywny charakter wpisu) z chwilą wpisania do rejestru (art. 262 § 4 Ksh). Na gruncie u.p.c.c. nie będzie podlegało opodatkowaniu podwyższenie kapitału zakładowego spółki ze środków własnych (kapitału zapasowego lub rezerwowego), ponieważ nie następuje w drodze wniesienia lub podwyższenia wkładów (art. 262 § 1 Ksh). Wprawdzie wartość nominalna kapitału ulegnie podwyższeniu, jednak nie w trybie jakim ustawa wymaga dla uznania tej operacji za zmianę umowy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, że wybór jednej z form w jakiej nastąpi podwyższenie kapitału nie ma jednak znaczenia dla objęcia tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. O powstaniu obowiązku podatkowego przesądza podjęcie uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału. W art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. wyraźnie wskazano moment powstania obowiązku podatkowego w razie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy, w omawianym przypadku, powstaje już z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału. Według jednolitych zasad określony został zatem moment powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od sposobu, w jaki podwyższenie nastąpi, to znaczy czy przeprowadzone zostanie w oparciu o postanowienia dotychczasowej umowy, czy też wymagać będzie zmian w umowie spółki. Dla skuteczności podwyższenia kapitału zakładowego konieczne jest jego zgłoszenie do rejestru, zgodnie bowiem z art. 262 § 4 Ksh podwyższenie kapitału w spółce z o.o. następuje z chwilą wpisania do rejestru. Jak wynika z powołanego art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. ustawodawca sformułował jednak odrębną regułę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych przy podwyższeniu kapitału zakładowego, wiążąc go z podjęciem samej uchwały, a nie z dopełnieniem odpowiednich formalności związanych z rejestracją podwyższenia i wpisem w rejestrze przedsiębiorców. NSA stwierdził również, że aby opodatkowaniu podlegało jedynie efektywne zwiększenie kapitału spółki w art. 11 u.p.c.c. wprowadzono odpowiednią instytucję, mającą zagwarantować obciążenie podatkiem od czynności cywilnoprawnych jedynie rzeczywistego podwyższenia kapitału, którego przejawem jest stosowny wpis w rejestrze przedsiębiorców. W pewnych sytuacjach uiszczony w związku z podjętą uchwałą podatek będzie podlegał zwrotowi: mianowicie, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż cała kwota uiszczonego podatku. Przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja, akcentująca skutki podatkowe wniesienia aportu do spółki kapitałowej, przesądza p w ocenie NSA - o tym, że w podatku od czynności cywilnoprawnych decydujące jest faktyczne wniesienie aportu, powodujące realne (a nie tylko nominalne) podniesienie kapitału zakładowego spółki. NSA we wskazanej uchwale nie podzielił stanowiska wyrażonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, sprowadzającego się do tezy, że zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego, powodująca podwyższenie kapitału zakładowego, nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Brak jest podstaw prawnych - zdaniem NSA - do przyjęcia poglądu, że na gruncie u.p.c.c. to zmiana umowy spółki, będąca czymś pierwszym w porządku czasowym, skutkuje "wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującym podwyższenie kapitału zakładowego" spółki kapitałowej. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r.) nakazuje bowiem w zakresie stosowania przepisów regulujących podatek od czynności cywilnoprawnych uważać wniesienie aportu do spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki. Dochodzi zatem do utożsamienia z sobą tych dwóch czynności. NSA przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowił, że nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Wskazał, że ustawodawca nakłada obowiązek podatkowy wyłącznie na spółkę w sytuacji, gdy chodzi o zmiany umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.), które są następstwem - w sensie czasowym - podwyższenia kapitału zakładowego przez wniesienie lub podwyższenie wkładu. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.c.c. przewiduje bowiem, że "obowiązek podatkowy (...) powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną". Wprawdzie w tych sytuacjach mamy właściwie do czynienia ze stronami czynności cywilnoprawnej (spółką oraz wspólnikiem wnoszącym wkład do spółki), jednak wobec jednoznacznego brzmienia art. 4 pkt 2 u.p.c.c., podmiotem na którym ciąży obowiązek podatkowy zawsze będzie spółka: obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciąży na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego". Z kolei, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 5 ust. 1 u.p.c.c., "obowiązek zapłaty podatku (...) ciąży (...) w przypadku określonym w art. 4 pkt 2 - na spółce". NSA we wskazanej uchwale wywodził również, że konieczne jest odwołanie się do normy kolizyjnej zawartej w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) może być kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów (np. wniesienie rzeczy ruchomych, budynków lub ich części) lub odpłatne świadczenie usług (np. wartości niematerialnych lub prawnych w postaci autorskich praw majątkowych, patentów itp.). Powstaje wówczas obowiązek w podatku od towarów i usług, przy czym w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF") o treści: "Zwalnia się od podatku (od towarów i usług) wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego". W rezultacie, w powyższym przypadku, dochodziło (w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r.), zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., do jednoczesnego wyłączenia opodatkowania w zakresie u.p.c.c., czyli całkowitego braku ciężaru finansowego z tytułu podatku. Zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej i cywilnej w podatku od towarów i usług w rozporządzeniu MF, obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., uregulowano w drodze wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u.p.t.u.): "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43 - 81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając: 1) specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami; 2) przebieg realizacji budżetu państwa; 3) potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia; 4) przepisy unijne". NSA podkreślił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że zwolnienie z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnego przewidziane w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF nie znajduje oparcia ani w tytule IX Dyrektywy 112, ani też w brzmieniu art. 19 tej Dyrektywy. Jako takie jest więc sprzeczne z prawem unijnym (wyroki: WSA w Warszawie z 30 czerwca 2008 r., III SA/Wa 540/08; WSA w Białymstoku z 17 marca 2009 r., I SA/Bk 26/09; NSA z 23 kwietnia 2008 r., I FSK 505/07; WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2009 r., I SA/Kr 441/09; WSA w Łodzi z 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 369/09; WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2007 r., III SA/Gl 1041/07, CBOSA). W związku z tym sądy administracyjne odmawiały zastosowania ww. przepisów rozporządzenia MF w zakresie, w jakim ustanawia ono zwolnienie wniesienia aportu do spółki kapitałowej lub cywilnej z podatku od towarów i usług. Jednocześnie dążąc do ochrony podatników sądy administracyjne przyjęły, że uznając, iż czynność wniesienia aportu do spółki podlegała podatkowi od towarów i usług trzeba było jednocześnie zaaprobować ocenę, że podatnikom przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą czynnością. Wprowadzenie przez ustawodawcę niezgodnego z prawem unijnym zwolnienia nie mogło pozbawiać strony do odliczania podatku naliczonego, naruszałoby to bowiem zasadę neutralności podatku od towarów i usług, określoną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U. UEL Nr 437, poz. 1). NSA w omawianej uchwale podkreślił również, że uwagi dotyczące zgodności zwolnienia podatkowego z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF z prawem unijnym nie stanowią kwestii przesądzającej dla uznania istnienie obowiązku podatkowego na gruncie u.p.c.c., gdyż niezależnie od braku przymiotu legalności zwolnienie to w kontekście prawa unijnego i wywiedzenia przez sądy administracyjne zwolnienia aportu wniesionego do spółek kapitałowych i cywilnych w podatku od towarów i usług z podstawy prawnej w postaci art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 kluczowe jest stwierdzenie, że czynność (wniesienie aportu) podlegała pod zakres regulacji (krajowych i unijnych) podatku od towarów i usług. Przypomniał, że zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przed 1 stycznia 2007 r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub była z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. NSA skonstatował zatem, że będące przedmiotem opodatkowania na gruncie u.p.c.c. wniesienia aportu do spółki kapitałowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. podlegało regulacjom z zakresu podatku od towarów i usług w zależności od wykładni prawa unijnego (Dyrektywy 2006/112/WE) było albo objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione na mocy przepisów tej Dyrektywy. NSA wskazał dalej, że pogląd iż w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem podatku jest wniesienie aportu do spółki kapitałowej, które na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. należy utożsamiać ze zmianą umowy spółki potwierdza także wykładnia historyczna. Wskazał, że w brzmieniu obecnym art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stanowi, że: "Nie podlegają podatkowi: (...) 4) czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, (...)", a wprowadzona ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251) modyfikacja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ustanawia nowość normatywną, polegającą na nieobjęciu wyłączeniem przewidzianym ww. przepisem zmian umowy spółki. Skoro art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. nakazuje w konstrukcji podatkowej podatku od czynności cywilnoprawnych przyjąć fikcję, że wniesienie aportu spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, to od dnia wejścia w życie nowego brzmienia art. 2 pkt 4 u.p.c.c., tj. 22 kwietnia 2010 r., czynność wniesienia aportu nie jest objęta zakresem wyłączenia, o którym mowa w ww. przepisie. NSA przesądził, że uwzględniając tę nowelizację należy w drodze wnioskowania a contrario wywieść konkluzję, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r. obowiązywał przepis art. 2 ust. 4 u.p.c.c., który swoim zakresem obejmował wniesienie aportu do spółki kapitałowej, utożsamianej na mocy art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. ze zmianą umowy spółki. Konkludując w uzasadnieniu uchwały (część 6.5.) NSA stwierdził, że zasadny jest wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., a wiec także przed 1 stycznia 2007 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Dopiero zmiana normatywna wprowadzona nowelizacją z 22 stycznia 2010 r. ukonstytuowała opodatkowanie tego typu czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd rozstrzygający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w omawianej uchwale i w związku z tym uznaje, że zaskarżona decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z obliczonym i pobranym przez płatnika (notariusza) w dniu [...] lutego 2008 r. podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a to wskutek podwyższenia kapitału zakładowego Spółki K. Sp. z o.o. i objęcie nowych udziałów przez K. S.A., z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, prawa własności budynku biurowego i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości oraz mebli biurowych stanowiących wyposażenie budynku naruszają prawo materialne, a to art. 2 pkt 4 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkiem tego naruszenia była konieczność wyeliminowania przez Sąd z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Podczas ponownego rozpatrzenia sprawy organy będą zobowiązane uwzględnić zaprezentowane przez Sąd stanowisko, że w stanie prawnym dotyczącym rozpatrywanej sprawy wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wniesienie aportu było opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego, którego przedmiotem jest prawo użytkowania wieczystego gruntu, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlega na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tego aktu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (por. uchwała 7 sędziów NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/6). Przepisy krajowe czynność aportu do spółki towarów innych niż wymienione w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług traktowały w odnośnym okresie jako zwolnioną od podatku od towarów i usług, jednak organy ponownie rozstrzygając sprawę powinny mieć na względzie, że regulacja w tym zakresie pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w tytule IX Dyrektywy 2006/112/WE (Tytuł X VI Dyrektywy), na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 (por. również R. Namysłowski, Wniesienie aportem środków trwałych a podatek naliczony, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z 7 grudnia 2006 r., I SA/Ol 528/2006, Prawo i Podatki, Wydanie specjalne 2007, s. 28-29), a w orzecznictwie wyrażono ugruntowany pogląd, że wprowadzenie w § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia MF wskazanego wyżej zwolnienia z VAT czynności aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego lub cywilnej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym i prawodawca dokonał wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy, obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, na grunt polskiego sytemu prawnego, co prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w § 8 ust.1 pkt 6 rozporządzenia MF (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 2038/08, CBOSA oraz w wyrokach przywołanych w uchwale z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12). Zgodnie z brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r. wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. spod opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w sytuacji, gdy wniesienie aportu było opodatkowane podatkiem od towarów i usług (z zastrzeżeniem, że przed nowelizacją u.p.c.c., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. zwolnieniem w p.c.c. objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Skoro dopiero nowelizacja z 22 kwietnia 2010 r. nadająca nowe brzmienie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. jest zmianą prawotwórczą, to w okresie powstania obowiązku podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie podlegały p.c.c. czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). W rozpatrywanej sprawie zachodzi sytuacja opisana w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., bowiem decydujące znaczenie dla braku akceptacji zaskarżonej decyzji należy przypisać temu, że wniesienie aportu do spółki kapitałowej po 1 stycznia 2007 r. podlegało – biorąc pod uwagę przytoczone wyżej poglądy judykatury - regulacjom nakładającym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Sąd orzekł nadto po myśli art. 152 p.p.s.a. i zasądził od organu na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania sądowego (art. 200 p.p.s.a.), na które składają się następujące kwoty: 4.524 zł, tj. równowartość uiszczonego wpisu od skarg (§ 1 pkt 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 221, poz. 2193, ze zm.), kwota 7.200 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki (§ 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2012 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. Nr 31, poz. 153, ze zm.) oraz 17 zł jako równowartość uiszczonej kwoty z tytułu opłaty skarbowej od przedłożonego dokumentu pełnomocnictwa.