III SA/Wa 1678/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2010 r. w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką "D." z o.o. i W.K., odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową w kwocie 12.476,99 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.254,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 736,90 zł. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 107 § 1, art. 116 § 1, art. 116 § 2 i art. 116 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r.,poz.749 ze zm.) - dalej jako "O.p.". Wskazał, że z powyższych regulacji wynika, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu /które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe/ oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne /które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności/. Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z brzmienia art. 116 O.p. wynika, że aby orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch przesłanek tej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz faktu bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych. Termin płatności podatku od towarów i usług został określony zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek bankowy urzędu skarbowego. Termin płatności zobowiązania za marzec 2006r. przypadał na 25 kwietnia 2006 r., zatem zaległość powstała w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W okresie tym zarząd był dwuosobowy - w jego skład wchodził także W.K., wobec którego o odpowiedzialności za zaległość podatkową "D." Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za ten czas orzekł Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Tym samym został wypełniony warunek, o którym mowa w przepisie art. 116 § 2 O.p., a także zachowany został solidarny charakter odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej. Do zaległości w podatku od towarów i usług za określone w decyzji miesiące, w stosunku do majątku Spółki, prowadzone było postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego. Zaległość podatkowa nie była jedyną należnością egzekwowaną w trybie administracyjnym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że B. sp. z o.o. (następnie - "D." sp. z o.o.) nie uregulowała również innych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Z uwagi na zbieg egzekucji do rachunku bankowego Spółki w [...] Bank S.A., postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział I Cywilny z dnia 27 lipca 2007 r. do prowadzenia egzekucji łącznej wyznaczony został Komornik Sądowy Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla W. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. Nr I KM [...] Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne stosownie do art. 824 § 1 pkt 3 K.p.c. Zgodnie z jego treścią postępowanie umarza się w całości lub w urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W piśmie z dnia 28 maja 2009 r. znak I KM [...] stanowiącym wysłuchanie wierzyciela i dłużnika przed zawieszeniem lub umorzeniem postępowania w trybie art. 827 K.p.c., wydanym w sprawie egzekucji administracyjnej, Komornik Sądowy poinformował, iż w sprawie egzekucji z wniosku wierzyciela Naczelnika Urzędu Skarbowego W. podjęte czynności okazały się bezskuteczne ponieważ nie odnaleziono majątku dłużnika, do którego egzekucja mogłaby być skierowana. Podczas czynności egzekucyjnych przeprowadzonych pod adresem firmy ustalono, że Spółka nie prowadzi pod tym adresem działalności. Zajęcie rachunku bankowego wskazanego przez Urząd Skarbowy w Banku [...] w C. nie przyniosło rezultatów - Bank poinformował, że na rachunku dłużnika występuje brak środków. Ponadto organ egzekucyjny poinformował, że wystąpił z zapytaniem w trybie art. 761 K.p.c. do M.J. - Prezesa zarządu "D." Sp. z o.o., które nie przyniosło rezultatów w postaci wskazania środków majątkowych dłużnika. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem Spółka nie posiada mienia ruchomego i nieruchomego oraz od początku 2007 r. nie prowadzi działalności gospodarczej. Wobec powyższego przymusowa realizacja zaległości w postępowaniu egzekucyjnym okazała się niemożliwa, a egzekucja z majątku Spółki - bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że analizując materiał dowodowy zawarty w aktach sprawy pod kątem wypełnienia przesłanek uwalniających Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości "D." Sp. z o.o., Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że "D." Sp. z o.o. nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005 r. i jej trudności finansowe trwały od co najmniej 2005 r. Ze znajdujących się w aktach sprawy kserokopii zeznań CIT-8 i CIT-8/0 za 2004 r. wynika, że Spółka wykazała stratę 1.650.360,31 zł., po korekcie złożonej w 2008 r. (po kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej w W.) strata wyniosła 1.540.678,38 zł. Za 2005 r. Spółka wg pierwotnego zeznania osiągnęła dochód w kwocie 316.966,22 zł i pokryła nim straty z 2004 r. Dane zawarte w bilansie za 2005r. B. sp. z o.o. (następnie "D." sp. z o.o.) sporządzonym na dzień 1 stycznia 2006 r. potwierdzają złą sytuację finansową Spółki. Z analizy wskaźnikowej bilansu wynika, iż wskaźnik płynności bieżącej wynosił w 2004 r. 0,638, w 2005 r. 0,868 przy zadowalającym w granicach 1,2-2,0. Niski jego poziom oznacza, że firma działała z dnia na dzień i nie posiadała wystarczających zasobów gotówkowych do spłacenia bieżących zobowiązań. Wskaźnik płynności szybkiej wynosił odpowiednio 0,197 i 0,257. Wskaźnik szybki wynoszący 1,0 uważany jest za satysfakcjonujący. Występuje przewaga zobowiązań nad kapitałami własnymi w stosunku 79% do 21%. Spółka posiadała zaciągnięte kredyty inwestycyjny i obrotowy w Banku [...]. w kwocie 680.000 zł i 500.000 zł przyznane na podstawie umów z dnia 13 marca 2002 r., inwestycyjny w kwocie 850.000 zł przyznany na podstawie umowy z dnia 1 marca 2004 r., rewolwingowy w kwocie 2.110.000 zł. W dniu 4 sierpnia 2006 r. Bank wypowiedział umowy o kredyt rewolwingowy i kredyty inwestycyjne. W okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, Spółka realizowała tylko zobowiązania ratalne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2005 r., którą na wniosek Spółki z dnia 9 grudnia 2005 r. rozłożył na 12 rat zaległości w tym podatku za: 09/2005r. w kwocie 68.172,00 zł i odsetki za zwłokę - 1.088,60 zł oraz za 10/2005r. w kwocie 42.129,00 zł i odsetki za zwłokę - 193,90 zł, nie wywiązując się jednocześnie z zapłaty bieżących zobowiązań podatkowych. Spółka wielokrotnie występowała do organu podatkowego z wnioskami o pomoc w spłacie zobowiązań i jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wywiązywała się z układu ratalnego, w wyznaczonych terminach. Wynika to ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, złożonych przez Spółkę. Trudną sytuację finansową Spółki potwierdzają także podjęte działania zmierzające do przygotowania jej restrukturyzacji przez firmę świadczącą usługi w zakresie rachunkowości finansowej i zarządczej, tj. Biuro Obsługi Biznesu . reprezentowane przez R.M., przesłuchiwanego w dniach 5 lutego 2009 r. i 28 maja 2009 r. na okoliczność świadczenia usług na rzecz B. sp. z o.o., tj. przeprowadzenia audytu i przygotowania planu restrukturyzacji, (umowa zawarta w dniu 18 kwietnia 2006 r.). Proces restrukturyzacji Spółki został zablokowany uchwałami jej wspólników z dnia 12 sierpnia 2006 r. Z zeznań z dnia 5 lutego 2009 r. T.D., który podjął się próby zdiagnozowania realnej wartości majątku B. Sp. z o.o., jej sytuacji finansowej z możliwością restrukturyzacji zadłużenia, wynika, że przedstawił raport z pięcioma wariantami, w jakiej Spółka mogłaby się znaleźć. Dwa pierwsze warianty wiązały się z upadłością spółki, wariant trzeci i czwarty został odrzucony przez udziałowców natomiast piąty został zablokowany uchwałą wspólników z 12 sierpnia 2006 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z powyższych informacji wynika, iż sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała ją do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Przyjęty przez zarząd Spółki sposób restrukturyzacji, który okazał się nieskuteczny, zakłócony i udaremniony sporami wspólników, pozostaje poza wpływem na odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Skarżącego, że proces restrukturyzacji Spółki został zablokowany uchwałami jej wspólników z dnia 12 sierpnia 2006 r. i dopiero po otrzymaniu pisma z dnia 17 sierpnia 2006 r. z rezygnacją B. [...] z wspierania Spółki w procesie restrukturyzacji, Skarżący wystąpił wnioskiem z dnia 1 września 2006 r. do Sądu Rejonowego w P. V Wydział Gospodarczy Upadłościowy o ogłoszenie upadłości B. spółka z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do ogłoszenia upadłości Spółki jednak nie doszło. Jak bowiem wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma Sądu Rejonowego w w P. V Wydział Gospodarczy z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt. V [...], V [...], będącego odpowiedzią na pismo organu podatkowego z dnia 13 listopada 2008 r. wniosek o ogłoszenie upadłości B. spółka z o.o. składany był dwukrotnie przez zarząd firmy - w dniach 8 września 2006 r. i 17 listopada 2006 r., jednakże ze względu na braki formalne, był on dwukrotnie fizycznie zwracany wraz z załącznikami. Wystąpienie z takim wnioskiem w warunkach, w których nie doszło do wszczęcia postępowania upadłościowego, nie spełnia wymogu zgłoszenia wniosku u upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zgłoszenie wniosku musi być skuteczne i powinno zainicjować wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego. Zgodnie z art. 28 ust 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.2007, Nr 185, poz. 1313 ze zm.) - dalej jako "Prawo upadłościowe i naprawcze", wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości nieodpowiadający wymogom określonym w ustawie lub nienależycie opłacony sąd zwraca bez wezwania o uzupełnienie lub opłacenie wniosku, a więc pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. Wskazywanie przez Skarżącego, że był pozbawiony możliwości usunięcia braków formalnych w złożonym wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 1 września 2006r., ponieważ w dniu 12 września 2006 r. został odwołany z funkcji członka zarządu tej Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący był doskonale zorientowany w sytuacji finansowej Spółki, bowiem jak już wyżej wskazano, na podstawie zapisów w pełnym odpisie rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na 4 grudnia 2009 r. ustalono, że Skarżący w okresie od 11 maja 2005 r. (wpis nr 8) do 6 grudnia 2005 r. (wpis nr 11) - był wspólnikiem Spółki, w okresie od 11 maja 2005 r. (wpis nr 8) do 7 kwietnia 2005 r. (wpis nr 10) - pełnił funkcję Prezesa jej zarządu, a od dnia 5 kwietnia 2006 r. (wpis w KRS nr 12 z dnia 22 maja 2006 r.), do dnia 12 września 2006 r. (wpis w KRS nr 14 z dnia 3 października 2006 r.) - pełnił funkcję jej Wiceprezesa. Organ odwoławczy podkreślił, że Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji członka zarządu Spółki wziął na siebie odpowiedzialność za działania Spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji, która jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko, przy czym członek zarządu może zrezygnować w każdym czasie z jej pełnienia. Dyrektor Izby Skarbowej, w kwestii wniosków o przeprowadzenie dowodów wymienionych w odwołaniu od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2010 r., postanowił odmówić przeprowadzenia ww. dowodów z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu tego postanowienia. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 116 § 1 O.p. oraz wniósł o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący w uzasadnieniu stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony został w odpowiednim czasie, po tym jak wskutek zablokowania działań naprawczych przez jej wspólników z udziału w naprawie spółki wycofała się firma konsultingowa i wobec utrzymującej się przez dłuższy czas bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w postępowaniu odnośnie do udzielenia zwłoki dłużnej spółce, uniemożliwiającej rozeznanie się w rzeczywistych intencjach wierzyciela, tj. Skarbu Państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2308/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi J.P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., uchylił decyzje organów obu instancji, stwierdził, że nie mogą być one wykonane w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe "D." Sp. z o.o. wymagało spełnienia wszystkich warunków z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), tymczasem w sprawie organy nie ustaliły istnienia wszystkich elementów, o których mowa w tym przepisie, tj. nie ustaliły w jakiej dacie Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, wskazując w ten sposób czas właściwy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.), a w sytuacji, gdy czas ten przypadałby na czas kadencji Skarżącego, brak jest ustaleń co do ponoszenia przez niego osobiście ewentualnej winy za ten stan. Na poparcie swojego stanowiska Sąd wskazał, że uwzględniane były wnioski spółki o odroczenie terminów zapłaty zaległości z tytułu podatku VAT za luty, marzec i kwiecień 2006 r., co oznacza, że sytuacja bilansowa spółki – w ocenie wydającego w tym względzie postanowienia organu podatkowego – nie wskazywała na jej niewypłacalność. Sąd zwrócił uwagę, że dopiero wniosek Spółki z 31 sierpnia 2006 r. o kolejne odroczenie terminu zapłaty podatku VAT za maj i czerwiec 2006 r. spotkał się z odmową, co zdaniem Sądu wskazuje, iż zobowiązania podatkowe do kwietnia włącznie Spółka zapłaciła (choć być może nie w całości). Zaznaczono, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony przez Skarżącego 1 września 2006 r., natomiast organy podatkowe, mimo wniosków dowodowych strony, nie ustaliły, czy pismo z Sądu Rejonowego o uzupełnienie braków formalnych wniosku wpłynęło do Spółki jeszcze za kadencji Skarżącego, a zatem czy miał on wpływ na nadanie dalszego biegu procesowego temu wnioskowi, co w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. jest okolicznością istotną dla oceny istnienia winy skarżącego. Sąd podniósł, że Skarżący w postępowaniu dowodowym starał się wykazać, że jego działania zmierzały do rzeczywistego ratowania majątku Spółki, choćby przez zaangażowanie podmiotu zewnętrznego do opracowania planu restrukturyzacyjnego Spółki. Skarżący wskazywał, że plany zarządu były niweczone uchwałami Zgromadzenia Wspólników Spółki, w związku z czym Sąd podkreślił, że Zgromadzenie Wspólników jest najwyższym organem spółki kapitałowej, a członkowie zarządu niegodzący się z linią postępowania wspólników mogą złożyć rezygnację z funkcji, nie mogą jednak odmówić wykonania uchwały Zgromadzenia Wspólników. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu pierwszej instancji, dowód z informacji Sądu Rejonowego o dacie doręczenia spółce wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości istotny był dla oceny, czy Skarżący (o ile czasem właściwym do złożenia tego wniosku był czas jego kadencji jako członka zarządu) zawinił w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Według Sądu niezrozumiała była odmowa przeprowadzenia tego dowodu przez Dyrektora Izby Skarbowej i doszło w tym względzie do naruszenia art. 188 O.p. Odnosząc się z kolei do przesłanki wskazania mienia Spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) Sąd wskazał, że Skarżący powiadomił Prokuraturę o popełnieniu przez zarząd Spółki przestępstwa z art. 300 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na udaremnieniu w dniu 16 marca 2007 r. zaspokojenia wierzyciela (Skarbu Państwa reprezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w W.) przez dłużnika - "D." Sp. z o.o., w razie grożącej tej Spółce upadłości, przez zbycie na rzecz "B." Sp. z o.o. na podstawie aktu notarialnego - umowy sprzedaży składników swojego majątku w postaci prawa użytkowania wieczystej gruntów oraz budynków i innych urządzeń. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że Prokuratura sprawę umorzyła wobec braku znamion czynu zabronionego. Podsumowując swoje stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przytoczone okoliczności przemawiają za brakiem winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszeniu upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, pozostała natomiast do ustalenia ostatnia z okoliczności, przesądzająca o istnieniu przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., dotycząca dowodu z danych z Sądu Rejonowego o dacie pokwitowania przez Spółkę wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku o upadłość. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że organ podatkowy winien rozważyć, w jakiej dacie Spółka powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, analizując zgromadzone w sprawie dowody. W ocenie Sądu braki w ustaleniach faktycznych winny być uzupełnione przez organ I instancji, co przyśpieszy postępowanie, pod warunkiem, że dopuszczane dowody będą uwzględniane i omawiane w kolejnej decyzji tego organu. Jako podstawę uchylenia decyzji Sąd wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), gdyż naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy wspólnie ze skargą kasacyjną od wyroku z 16 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2309/11. Wyrokiem z 29 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 935/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 490 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji czyniąc zarzut, że organy nie ustaliły w jakiej dacie powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości, nie wskazując w ten sposób czasu właściwego z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., w żaden sposób, nie odniósł się do tej kwestii. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA treści te pominął, a także nie rozpoznał sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., na podstawie akt sprawy. Zatem, w ocenie NSA, uznanie w zaskarżonym wyroku, że organy nie ustaliły w jakiej dacie Skarżący winien wniosek o upadłość złożyć, tym samym wskazując właściwy czas na dokonanie tej czynności, nie zostało poparte żadną konkretną argumentacją, w tym wyjaśnieniem, dlaczego wywody organu dotyczące sytuacji Spółki były niewystarczające lub nieprawidłowe. Ponadto NSA zwrócił uwagę, na treść art. 116 § 1 pkt. 1 lit. a i b O.p., zgodnie z którym na organie spoczywa obowiązek wykazania dwóch okoliczności: tego, że osoba trzecia była członkiem zarządu, w tym przypadku spółki z o.o., w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie stało się zaległością podatkową oraz tego, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku spełnienia obydwu tych przesłanek organ może orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, chyba że to członek zarządu (a nie organ) wykaże, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie układowe, a jeśli tego nie uczynił, chcąc się ekskulpować, winien wykazać, że nastąpiło to bez jego winy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ nie podał daty złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość i - zakładając, że nawet jeśli tym czasem był czas kadencji Skarżącego - przeszedł do wskazywania okoliczności świadczących o braku winy Skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki. Zdaniem NSA nie można przejść do stwierdzeń o winie bądź jej braku w przypadku, gdy WSA zarzuca organom, że ten właściwy czas w myśl przepisów prawa upadłościowego nie został w sprawie w ogóle ustalony. NSA przyznał również rację organom co do stwierdzeń dotyczących okoliczności podawanych przez Sąd pierwszej instancji, które mają świadczyć o braku winy Skarżącego. Biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność osób trzecich jest odpowiedzialnością za cudzy dług, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanki tej odpowiedzialności należy ustalać i badać szczególnie wnikliwie i starannie. WSA nie odnosząc się wystarczająco dokładnie do kwestii właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość, uznał, że o braku winy w zaniechaniu tej czynności mają świadczyć takie fakty, jak: uwzględnianie przez organ podatkowy wniosków Spółki o odroczenie terminu płatności; ratowanie majątku Spółki przez zaangażowanie firmy specjalistycznej do opracowania restrukturyzacji podmiotu; niweczenie planów zarządu Spółki przez Zgromadzenie Wspólników (którego uchwały zarząd musi wykonywać), wniosek Skarżącego złożony w dniu 1 września 2006 r. do Sądu Rejonowego w P. o upadłość (którego braków nie mógł uzupełnić na wezwanie sądu, gdyż 12 września 2006 r. został odwołany z funkcji członka zarządu Spółki). Zdaniem NSA, należy wskazać, że zawinienie członka zarządu, bądź jego brak, dotyczy niezgłoszenia wniosku o upadłość, a nie czynności zwykłego zarządu Spółką, i to w sytuacji jej złej sytuacji, czyli prób rozłożenia na raty zaległości, innych czynności naprawczych. NSA podkreślił, że jeśli chodzi zaś o czas zgłoszenia wniosku o upadłość i konsekwencje w prawie podatkowym, to znajduje oparcie w art. 116 O.p. pogląd, że wyłącza odpowiedzialność członka zarządu tylko wniosek zgłoszony w terminie, która to kwestia została przez Sąd pierwszej instancji potraktowana niezwykle pobieżnie. W związku z tym NSA polecił aby w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA dokonał kontroli zgodności z prawem ustaleń organu i zawartych w wydanej decyzji stwierdzeń co do właściwego czasu dokonania tej czynności. NSA za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 O.p. w kontekście powiadomienia przez Skarżącego prokuratury o zbyciu w dniu 16 marca 2007 r. przez Spółkę majątku, co uniemożliwiło zaspokojenie Skarbu Państwa, a według WSA było wskazaniem mienia z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na argumentację Sądu pierwszej instancji w tym zakresie NSA przypomniał, że zgodnie z tym przepisem członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki, jeżeli wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie tych zaległości w znacznej części. W części uzasadnienia WSA podaje jedynie, że prokuratura umorzyła postępowanie wobec braku znamion czynu zabronionego, nie wskazując na żadne inne fakty i okoliczności mogące przemawiać za stwierdzeniem zajścia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Konfrontując te ustalenia z treścią wskazanego przepisu można tymczasem, w ocenie NSA, stwierdzić, że podana przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za długi Spółki w sprawie nie wystąpiła, choćby z tego powodu, że Skarżący wskazał majątek już zbyty przez Spółkę, a więc w drodze egzekucji z tego mienia organ nie może się zaspokoić. Natomiast NSA nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 153 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie zgodził się również z organem, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w zaskarżonym wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których nie będzie można wykonać z uwagi na przedawnienie do orzekania. W piśmie procesowym z 26 sierpnia 2013 r. Skarżący odwołując się do wyroku Sądu Najwyższego z dnia [...] kwietnia 2012 r. sygn. akt II [...] wskazał, że określenie kluczowego dla jego odpowiedzialności pojęcie właściwego czasu ogłoszenia upadłości jest ogólnikowe. Organ podał, że trudności finansowe Spółki trwały od co najmniej 2005 r. ale nie wykazał jak dokładnie należało te trudności rozpatrywać w świetle przepisów prawa upadłościowego. W ocenie Skarżącego, właściwy do tego termin upłynął nie wcześniej niż w dacie doręczenia decyzji z [...] października 2006 r. Fakt zaś, że wniosek o upadłość Skarżący złożył, z ostrożności, na początku września 2006 r. pozostaje w związku ze "storpedowaniem" starań o restrukturyzację Spółki, co nastąpiło w drugiej połowie sierpnia 2006 r., i o czym w dacie decyzji organy wiedziały. Do czasu doręczenia ww. decyzji zobowiązania, których decyzja dotyczyła, trudno było uznać za bezwarunkowo wymagalne, co rzutowało na ocenę spełnienia przesłanek upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże należy mieć również na uwadze, iż w rozpatrywanej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie do art. 190 P.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 268; T. Ereciński (w:) T. Ereciński (red.), J. Gudowski, M. Jędrzejewska, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego. Część pierwsza..., t. 1, s. 828; por. również wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05, LEX nr 190953). W zaskarżonej decyzji zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w W., że dla skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wystąpienia wskazanych przesłanek pozytywnych oraz braku przesłanek negatywnych. W niniejszej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne przesłanki pozytywne. Skarżący w okresie, kiedy powstała zaległość spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., pełnił funkcję członka jej zarządu. Jest to zresztą okoliczność bezsporna – Skarżący nie próbował nawet faktu tego zakwestionować. Pełnił tę funkcję od 5 kwietnia do 12 września 2006 r. Ponadto prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne zakończyło się postanowieniem komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W. z dnia [...] czerwca 2008 r., w którym komornik umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu ustalenia, iż z egzekucji nie uzyska się nawet sumy przewyższającej koszty egzekucyjne. Podstawą tego postanowienia był art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. może być natomiast stwierdzona każdym dowodem i dokumentem – w tym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanym w trybie Kpc (dalsze okoliczności przemawiające za bezskutecznością egzekucji przedstawione zostały na str. 5 i 6 zaskarżonej decyzji). W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W przedmiotowej sprawie Skarżący podnosi, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, to jest 1 września 2006 r. Jednakże Sąd zauważa, iż wniosek ten był bezskuteczny, albowiem Sąd Rejonowy w P. V Wydział Gospodarczy dokonał jego zwrotu ze względu na braki formalne. Tym samym w ocenie Sądu nie można uznać, iż taki wniosek został przez Skarżącego w ogóle zgłoszony. Jednocześnie nie można uznać zdaniem Sądu, że niezgłoszenie powyższego wniosku nastąpiło bez winy Skarżącego, albowiem jako członek zarządu Spółki był odpowiedzialny zarówno za złożenie takiego wniosku jak i za to, aby wniosek ten spełniał wymogi formalne określone stosownymi przepisami. Należy podkreślić w tym miejscu, iż pod pojęciem "winy" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. jest każda postać winy, a zatem także niedbalstwo - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 379/11 (dostępny w CBOSA). A zatem okoliczność, iż Skarżący nie mógł uzupełnić braków formalnych wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w momencie wpływu wezwania sądu w tym zakresie nie był już członkiem zarządu Spółki nie ma znaczenia dla sprawy skoro był on "winny" poprzez wadliwe, a zatem niedbałe sporządzenie wniosku o upadłość Spółki. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uwzględnić należy również wytyczne zawarte w wydanym w sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 935/12, dotyczące kontroli zgodności z prawem ustaleń organu i zawartych w niej stwierdzeń co do właściwego czasu dokonania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zauważa, iż odwołano się tam do art. 10 i art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika niewypłacalnego, to jest takiego, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Analizując bilans Spółki za lata 2004 i 2005 organ odwoławczy ustalił, iż wskaźnik płynności bieżącej wynosił w tych latach odpowiednio 0,638 i 0,868. Wskaźnik ten jest jednym ze wskaźników płynności finansowej spółki. Pokazuje on jaka jest zdolność firmy do regulowania krótkoterminowych zobowiązań środkami obrotowymi. Optymalna wartość tego wskaźnika powinna zawierać się w przedziale od 1,2 do 2,0. Jeżeli wartość aktywów obrotowych jest w górnej części tego przedziału na poziomie 2, oznacza to, że spółka jest płynna i nie ma problemów ze spłatą bieżących zobowiązań. W przypadku gdy wskaźnik jest poniżej 1, oznacza to, że firma ma kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej, czyli, że może mieć problemy z regulowaniem bieżących zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż wskaźnik płynności szybkiej (Quick Ratio) wynosił w 2004 r. i 2005 r. odpowiednio 0,197 i 0,257. Wskaźnik ten jest uzupełnieniem wskaźnika bieżącej płynności. Informuje on o możliwościach spółki spłacania swoich krótkoterminowych zobowiązań aktywami o wysokiej płynności. Inaczej mówiąc mierzy on natychmiastową zdolność firmy do spłaty długów. Za wzorcową wartość wskaźnika Quick Ratio uważa się poziom 1. W tym przypadku przedsiębiorstwo jest w stanie pokryć wszystkie swoje zobowiązania przy pomocy płynnych aktywów finansowych. Za satysfakcjonujący uważa się poziom od 1 do 1,2. W przypadku gdy wskaźnik ten jest mniejszy od 1 może to oznaczać kłopoty firmy z terminowym regulowaniem zobowiązań. Tym samym organ podatkowy ustalił, iż Spółka w latach 2004 i 2005 miała kłopoty z utrzymaniem płynności finansowej oraz terminowym regulowaniem zobowiązań. Uzasadnionym jest zatem stwierdzenie organu odwoławczego, iż Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań już w 2005 r., co oznacza że w tym okresie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, regulowała ona wyłącznie zobowiązania podatkowe, co do których udzielono ulgi w spłacie, nie dokonując zapłaty bieżących zobowiązań. Organ podniósł także, że Spółka wielokrotnie występowała do organu podatkowego o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, a następnie decyzji wydanych w tym zakresie nie wykonywała terminowo. W efekcie organ odwoławczy uznał, że w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki, jej sytuacja finansowa dawała podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Oznacza to zdaniem Sądu, że był to właściwy czas do zgłoszenia takiego wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżący zdaniem Sądu nie wskazał również w toku postępowania podatkowego mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, co pozwoliłoby uwolnić się od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy mieć bowiem na uwadze jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 899/10 (dostępny w CBOSA), że "... wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela, a więc za majątek w powyższym rozumieniu nie mogą być uznane wierzytelności sporne...". A zatem za mienie to nie może być uznany majątek innej spółki, o którym Skarżący wspomniał w odwołaniu, albowiem ten nie może być przedmiotem egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w trybie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. . .