III SA/Wa 1680/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska,, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2012 r. sprawy ze skargi G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku oraz odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. GmbH z siedzibą w Niemczech (poprzednia nazwa K. mbH) kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. został złożony wniosek firmy G., z siedzibą w N. (dalej "Strona", "Skarżąca" lub "Spółka") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2004 r. z żądaną kwotą zwrotu podatku w wysokości [...] zł. Pismem z dnia 28 lutego 2006r. złożyła pismo wnosząc o obniżenie kwoty wnioskowanego zwrotu o [...] zł. Powodem obniżenia wnioskowanej kwoty były wystawione faktury korygujące podatek VAT w całości. Decyzją z [...] marca 2009 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowił dokonać zwrotu VAT w kwocie [...] zł za wnioskowany okres. Następnie wnioskiem z 10 marca 2010 r. Skarżąca zwróciła się o wypłatę niezwróconej uprzednio części kwoty zwrotu VAT w wysokości [...] zł, wraz z odsetkami od nieterminowego zwrotu VAT, naliczonymi do dnia zwrotu całkowitej kwoty podatku. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała na przepis art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: ustawa z 2004 r., oraz odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), dalej: ustawa z 1993 r. i stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wypłacając Stronie zwrot z naruszeniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 2003 r. Nr 152, poz. 1478), dalej: rozporządzenie z 2003 r., winien był naliczyć i wypłacić należne Skarżącej odsetki w wysokości odpowiadającej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W związku z niewypłaceniem należnych odsetek wypłacona kwota zwrotu w wysokości ustalonej w decyzji zgodnie z art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, została przez Stronę zaliczona proporcjonalnie na poczet należnej kwoty zwrotu oraz należnych odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT. Zdaniem Spółki niezwrócona w terminie kwota VAT stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. i odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. Po rozpatrzeniu wniosku, decyzją z [...] grudnia 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku VAT oraz odmówił naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług z okres od kwietnia do grudnia 2004 r. Organ I instancji stwierdził, iż rozporządzenie z 2003 r. nie zawiera unormowań, które wprowadzałyby oprocentowanie ustawowe od niewypłaconego w terminie określonym w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r., zwrotu podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie znajduje również zastosowania art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r., gdyż dotyczy on różnicy podatku niezwróconej przez urząd skarbowy w terminie, którą traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej - w przedmiotowej zaś sprawie zwrotu podatku VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym na ich wniosek ww. różnica nie występuje, w związku z czym brak jest prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego podatnikom. W sprawie nie ma również zastosowania art. 78 § 1 oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi I instancji naruszenie: art. 120, art. 121, art. 124 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Skarżąca argumentacji i niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, art. 7 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 15 i art. 87 ustawy z 2004 r. oraz odpowiednio art. 5 i art. 21 ustawy z 1993 r. - poprzez nieprzyznanie Skarżącej statusu podatnika w rozumieniu ww. ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Strony do odsetek z tytułu opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, art. 217 Konstytucji RP oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. i odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. - poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Stronie podatku w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2003 r. Strona nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji podatkowej poprzez uznanie w zaskarżonej decyzji, że przepisy te nie mają zastosowania w i odrzucenie żądania Spółki, art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) oraz tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w drodze odmowy prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT, art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez naruszenie zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Strony ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, art. 12, dawnej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych - zasady zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nieposiadającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG) - poprzez dyskryminację Strony w stosunku do podatników zarejestrowanych w Polsce, art. 78a Ordynacji podatkowej - poprzez nieuprawnione przyjęcie, że zasada proporcjonalnego zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet kwoty zwrotu podatku i należnych odsetek nie ma zastosowania do zwrotu podatku VAT. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem regulowało rozporządzenie z 2003 r., które w sposób kompletny regulowało kwestię zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych. Stwierdził, że powyższe rozporządzenie nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również w innych aktach prawnych takiego przepisu, na podstawie którego osobom fizycznym, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, które nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca stałego prowadzenia działalności na terytorium kraju, zwanych "podmiotami uprawnionymi" przyznane zostałoby takie uprawnienie. Zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78 tej ustawy) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Ustosunkowując się do zarzutu Skarżącej dotyczącego naruszenia art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. i odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. - poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Stronie podatku w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2003 r. Strona nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak wyraźnego przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważa, iż w omawianym stanie faktycznym niespełnione zostały generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Wskazał, że w pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 ustawy z 1993 r), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r., w drugim przypadku z podatnikiem podatku od wartości dodanej w kraju siedziby (§ 2 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r.), który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Odmienne stanowisko powoduje, iż nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z art. 5 i pozostałych przepisów ustawy z 1993 r.). Dodatkowo podkreślił, iż podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. Podkreślił, iż u podmiotów zagranicznych, podatek należny w ogóle nie występuje, a zatem art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. nie znajdzie zastosowania. Kolejną różnicą uzasadniającą stanowisko o braku podstaw do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku przysługującego podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu, która wynika z prawa krajowego (tj. ustawa z 1993 r. - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia z 2003 r. w sprawie zwrotu - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska o braku podstaw do zróżnicowania traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w aspekcie zwrotu podatku prowadziłoby do wniosku, że nie ma konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy z 1993 r. Sama równość podmiotów nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzenia z 2003 r., to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Podkreślił, iż podmiot zagraniczny nie jest pozbawiony jakiejkolwiek ochrony przed naruszeniem jego praw w sytuacji, gdy od nieotrzymanego w terminie zwrotu nie są należne odsetki. Postępowanie w sprawie zwrotu jest prowadzone w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W związku z czym możliwe jest złożenie ponaglenia do organu wyższego stopnia (art. 141 Ordynacji podatkowej). Stąd Strona nie jest pozbawiona możliwości dyscyplinowania organu będącego w zwłoce. Odnosząc się do naruszenia art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/EWG, tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), art. 12, dawnej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 30 kwietnia 2004 r. Nr 90, poz. 864/2) oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nie miała zastosowania. Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do sytuacji, w której organy administracji rozstrzygają wbrew obowiązującym w tym czasie przepisom polskim. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. postanowienie ETS z dnia 6 marca 2007 r. wydane w sprawie C-168/06, postanowienie ETS z dnia 9 lutego 2006 r. wydane w sprawie C-261/05, wyrok ETS z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04. Następnie wskazał,, iż obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z 12.02.2008 r. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczenia i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie było one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż "nowa procedura powinna poprawić sytuacje podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem". Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2011 r. w której wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] grudnia 2010 r. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przypisanych W skardze Spółka co do zasady podtrzymała argumentację podniesioną w odwołaniu, zarzucając decyzji organu II instancji naruszenie: art. 120, 121, 124, oraz 210 Ordynacji Podatkowej poprzez niepełne rozpatrzenie zaprezentowanej przez Spółkę argumentacji, niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne oraz nieuwzględnienie orzecznictwa powołanego przez Spółkę, art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.; dalej "Konstytucja") oraz art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. poprzez stwierdzenie, że w przypadku niezwrócenia Spółce podatku VAT w terminie, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. oraz rozporządzeniu z 2003 r. Spółka nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z uwagi na brak przepisu przyznającego prawo do odsetek w takiej sytuacji w powołanych powyżej aktach prawnych, art. 7 § 2 Ordynacji Podatkowej oraz art. 5 i 21 ustawy z 1993 r., a także art. 15 i 87 ustawy z 2004 r. poprzez nieprzyznanie Spółce statusu podatnika w rozumieniu powyższych ustaw i kwestionowanie na tej podstawie prawa Spółki do odsetek w przypadku opóźnienia w wypłacie zwrotu VAT, przepisów rozdziału 9 "Nadpłata" Działu III Ordynacji Podatkowej poprzez odmowę zastosowania powyższych przepisów w sprawie, art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji poprzez naruszenie konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przejawiające się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka przysługuje w postaci prawa do wypłaty odsetek, art. 2 oraz art. 21 ust. 1 Konstytucji poprzez pozbawienie Spółki bez rekompensaty prawa do dysponowania prawnie należnym jej zwrotem podatku w okresie, kiedy postępowanie w sprawie zwrotu było przedłużone ponad ustanowiony w rozporządzeniu z 2004 r. oraz odpowiednio w Rozporządzeniu z 2003 r. termin, art. 12, dawniej art. 6 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE z 29 grudnia 2006 r. C 321E, dalej "TWE") oraz postanowień zawartych w Preambule do Ósmej Dyrektywy, w związku z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, podpisanego 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38; dalej "Układ Stowarzyszeniowy") - poprzez dyskryminację Spółki w stosunku do podatników VAT zarejestrowanych na VAT w Polsce przejawiającą się pozbawieniem Spółki ochrony przed nieterminowym zwrotem podatku przez organy skarbowe, podczas gdy podmiotom zarejestrowanym na VAT w Polsce ochrona taka w postaci prawa do wypłaty odsetek jest przyznawana, art. 2 ust. 2 67/227/EWG oraz Tytułu XI "Odliczenia" Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) w związku z art. 68 Układu Stowarzyszeniowego - poprzez naruszenie zasad neutralności oraz efektywności w związku z odmową Spółce prawa do odsetek z tytułu opóźnień w zwrocie podatku VAT. Ponadto na podstawie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wniesiono o zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zobowiązanie organów skarbowych do wypłaty odsetek oraz niezwróconej dotychczas części kwoty zwrotu VAT oraz wskazanie wiążącego organy sposobu liczenia należnych Spółce odsetek poprzez uznanie, że Spółce należne są odsetki w pełnej wysokości odpowiadającej odsetkom od zaległości podatkowych liczone od kwoty przyznanego zwrotu VAT od dnia następnego po dniu, w którym upłynęło sześć miesięcy od złożenia wniosku o zwrot podatku do dnia faktycznej zapłaty całej kwoty zwrotu wraz z należnymi odsetkami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wniosek Skarżącej, który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie dotyczył oprocentowania zwrotu podatku za okres od kwietnia do grudnia 2004 r., a zatem za okres przed i po uzyskaniu przez Polskę statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej, co nastąpiło 1 maja 2004 r.. W związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu podatku uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych aktów prawnych. Przed 1 maja 2004 r. mianowicie zwrot podatku, którego oprocentowania domagała się Skarżąca, przewidziany był przepisami ustawy z 1993 r., w art. 23 ust. 1 pkt 4 zawierającej delegację do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu, co nastąpiło w rozporządzeniu z 2003 r.. Po 1 maja 2004 r. zwrot podatku, którego domagała się Skarżąca i o którym orzekł organ pierwszej instancji, przewidziany był w przepisach ustawy z 2004 r.., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację dla Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy podatek naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu, co nastąpiło rozporządzeniem z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm) – dalej "rozporządzenie z 2004 r.". W świetle § 2 rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r. zwrot obejmujący podatek od towarów i usług naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku w tym przedmiocie, przy czym w ust. 3 przewidziano możliwość przedłużenia tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego z uwagi na konieczność dodatkowego sprawdzenia zasadności zwrotu podatku. Sąd stwierdza, że przepisy rozporządzeń z 2003 r. oraz 2004 r. istotnie nie zawierały unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu podatku. W szczególności zaś nie nakazywały w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie, którego dotyczył wniosek o zwrot podatku w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot podatku w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej w preambule do Ósmej Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu podatku nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę; Od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z artykułem 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. Dlatego też organy podatkowe nie mogły – jak to uczyniły – zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie odmowie wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, stała zasada niedyskryminacji. W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu podatku, z tej tylko przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację dyrektywy – brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem Skarżąca podnosiła znaczenie zasady niedyskryminacji, wynikające z orzecznictwa ETS. Wskazać również należy, że Trybunał ten orzekł, iż "poprzez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu podatku VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy" (wyrok z 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii; LEX nr 84399; zob. też wyrok z 3 czerwca 1992 r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu jednakże, niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku zgodnie z wnioskiem Skarżącej, stały przepisy prawa polskiego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał brak tożsamości zwrotu podatku przewidzianego w rozporządzeniach z 2003 r. i 2004 r. oraz zwrotu różnicy podatku, o której mowa odpowiednio art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. oraz w art. 87 ust. 7 ustawy z 2004r. Rzecz jednak nie w tym, czy zwroty powyższe są stricte tożsame. Z oczywistych względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzeń z 2003 r. oraz 2004 r., działania organów podatkowych. Są to przy tym przepisy rozporządzeń, które – jak podkreślał Dyrektor Izby Skarbowej – organy podatkowe obowiązane są stosować jako należące do źródeł prawa polskiego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodził się również z argumentacją uzasadniającą ten pogląd. Sąd zauważa, że argumentacja ta oparta była właśnie na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacniało. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego, podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić zatem należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulują art. 19 ustawy z 1993 r. i art. 86 ustawy z 2004 r. W art. 21 ustawy z 1993 r. i art. 87 ustawy z 2004 r. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast odpowiednio w art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. i w art. 87 ust. 7. ustawy z 2004 r. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Zważyć bowiem należało, że prawo wspólnotowe zakłada harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy z 1993 r. oraz art. 15 ustawy z 2004 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Uprawniony jest zatem wniosek, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku w pierwszej kolejności są przepisy u.p.t.u., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust. 7 i art. 87 ust.7 powołanych ustaw). Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustaw z 1993 r. i 2004 r.., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. Podkreślić należy raz jeszcze – konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie niezgodnymi z przepisami prawa zachowaniami organu podatkowego. Jest to bowiem termin zakreślony właśnie dla organu, a nie dla podatnika. W rezultacie za uprawnioną Sąd uznał wywiedzioną w ww. wyrokach tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 679/10). Reasumując, podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz Skarżącej zwrotu podatku stanowią art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Sąd podkreśla przy tym, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzeń z 2003 r. i 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 21 ust. 7 ustawy z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy z 2004 r. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej z uchybieniem terminu przyznanym przez organy podatkowe. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona już w odrębnym postępowaniu podatkowym. Wbrew wnioskowi Skarżącej, dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności jej wniosku na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Tym samym nie zajęły również stanowiska co do sposobu wyliczenia odsetek. Sąd nie może, z pominięciem organów podatkowych, orzec jaki sposób byłby w przypadku Skarżącej właściwy. Wskazać jedynie należy, iż wadliwe było wnioskowanie i orzekanie w przedmiocie "wypłaty niezwróconej części kwoty zwrotu podatku od towarów i usług". Skarżąca w istocie domagała się bowiem naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu dokonania zwrotu podatku z uchybieniem terminu. Żądanie zaś dotyczące części kwoty zwrotu podatku wynikało jedynie z przyjętego przez nią sposobu wyliczenia tych odsetek, tj. z uwzględnieniem art. 78a Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, orzekając w przedmiocie tak sformułowanego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien w swojej decyzji określić kwotę należnych odsetek, natomiast w uzasadnieniu przedstawić sposób ich wyliczenia, tak aby umożliwić podatnikowi jego weryfikację i ewentualną polemikę na etapie postępowania podatkowego. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił obie te decyzje. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.