III SA/Wa 1683/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2021r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2021r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2019r. oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z [...] maja 2021r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z [...] kwietnia 2020r. przedłużające I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2019r. do dnia 30 września 2020r. Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 25 listopada 2019r. Spółka złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. deklarację podatkową VAT-7 za październik 2019r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 43.134,00 zł, tj. do dnia 24 stycznia 2020r. W toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że Spółka specjalizuje się w świadczeniu usług wspierających prowadzenie biznesu. W ramach tych usług Spółka wykonuje niezbędne czynności związane z organizacją i wsparciem działalności gospodarczej powiązanej z usługami outsourcingu. Podczas ww. analizy ustalono także, że Spółka świadczy usługi zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd ([...]) z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi związane z bieżącym wsparciem operacyjnym, co wynika z analizy złożonego przez Spółkę JPK za październik 2019r. W dniu 8 lipca 2019r. na podstawie upoważnienia z 17 czerwca 2019r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r. Naczelnik US postanowieniem z [...] stycznia 2020r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. w kwocie 43.134,00 zł do dnia 29 maja 2020r. Naczelnik US wskazał, że z uwagi na fakt, iż w rozliczeniach wynikających z JPK za październik 2019r. występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym, zaistniała konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685 – dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u."). Postanowienie zostało doręczone Spółce w dniu 14 stycznia 2020r. Spółka nie wniosła zażalenia. Następnie, Naczelnik US postanowieniem z [...] kwietnia 2020r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. do dnia 30 września 2020r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz wezwała organ podatkowy do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. w wysokości 43.134,00 zł wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Spółka zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez: - pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez Naczelnika US decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT, jak również: - art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT; - art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do Naczelnika US ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy; - art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia. Dyrektor IAS po rozpatrzeniu zażalenia i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy postanowieniem z dnia [...] lipca 2020r. utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w toku przeprowadzonych czynności sprawdzających za okres rozliczeniowy październik 2019r. zweryfikowano pliki JPK złożone przez Spółkę w dniu 25 listopada 2019r. oraz dokumenty okazane przez Spółkę do czynności sprawdzających. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym październik 2019r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez Naczelnika US, tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD w kwocie netto 280.000,00 zł na podstawie wystawionego w dniu 10 października 2019r. dokumentu nr [...]. Dodatkowo zauważył, że w toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Dyrektor IAS uznał, że ustalenia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i wrzesień 2019r. z uwzględnieniem kwoty nadwyżki wynikającej z deklaracji od kwietnia 2018r. do listopada 2018r. oraz stycznia 2019r. z uwagi na występowanie analogicznych transakcji, będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy październik 2019r. Na powyższe rozstrzygniecie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 grudnia 2020r., sygn. akt III SA/Wa 1637/20 uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] lipca 2020r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia sprowadza się do wykazania, że w toku jest kontrola podatkowa w zakresie wcześniejszych okresów rozliczeniowych Spółki, a organ dostrzega analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w październiku 2019r. oraz transakcjami dokonanymi w okresach objętych kontrolą. Fakt toczenia się takiej kontroli podatkowej w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie jest sporny. Sąd uznał, że nie można akceptować sytuacji, w której głównym argumentem za przedłużeniem terminu zwrotu podatku jest trwanie kontroli podatkowej za inne okresy, ale nic nie wiadomo czy i jakie czynności weryfikacyjne są jeszcze konieczne i zaplanowane co do okresu objętego przedłużeniem. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom Spółki, prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Jednak sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż październik 2019r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność - czyli prowadzenie wobec Spółki kontroli - stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak rozwijają się ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Sąd zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, że rozliczenie za październik 2019r. jest przedmiotem czynności sprawdzających Naczelnika US. Nie wiadomo jednak, czy i jakie czynności sprawdzające są podejmowane - niezależnie od trwającej kontroli, która obejmuje inne okresy rozliczeniowe - samodzielnie zmierzające do wyjaśnienia takich ewentualnych wątpliwości organu. Sąd podkreślił, że organowi orzekającemu w sprawie (drugiego) przedłużenia terminu zwrotu umyka, że argumenty, które przemawiały za wcześniejszym przedłużeniem nie mogą być powielane w nieskończoność. Skoro pewne etapy czynności weryfikacyjnych się zakończyły, a nie wiadomo o tym, że są planowane i podejmowane kolejne etapy to bez względu na to, jaki jest wynik dotychczasowych czynności weryfikacyjnych należy zmierzać do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, a nie powtarzać, że organ ma nadal wątpliwości co do zasadności zwrotu i wymaga to dodatkowej weryfikacji. Sąd uznał, że z uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu transakcji świadczenia usług przez Skarżącą na rzecz B. LTD z Malty. Organ opisuje, jaki jest zakres umówionych usług, które Spółka ma świadczyć na rzecz podmiotu maltańskiego. Organ argumentuje, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku "wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem" organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Organ nie wyjaśnia jednak, z jakich powodów uznaje opisywane transakcje za obarczone znacznym ryzykiem. Sąd nie wyklucza, że organ jest wstanie takie argumenty wysunąć, ale nie ma ich w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Sąd nie może się domyślać, w czym organ upatruje tu znacznego ryzyka. Sąd wskazał, że zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT musi być oparta na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, a nie ogólnikowym powołaniu się na tok kontroli podatkowej w zakresie okresów rozliczeniowych, w których zidentyfikowano analogiczne transakcje do tych występujących w październiku 2019r. Wskazanym na wstępie postanowieniem z [...] maja 2021r. Dyrektor IAS, rozpoznając ponownie sprawę, utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika US z [...] kwietnia 2020r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. Dyrektor IAS wyjaśnił, że pomimo, iż w ocenie Sądu nie zostało to wyartykułowane w zaskarżonym postanowieniu, to z akt sprawy wynika konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji. Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu – w ocenie organu odwoławczego - w rozpatrywanej sprawie wynika z faktu, że w październiku 2019r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. prowadzoną przez Naczelnika US, tj. wykazanie przez Spółkę dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z/s na Malcie z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. Powyższe stwierdzono w toku przeprowadzonych, na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę, czynności sprawdzających. Według Naczelnika US mogło to mieć wpływ na zasadność wykazanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku VAT do zwrotu za październik 2019r i stało się podstawą przedłużenia terminu zwrotu VAT za ten okres rozliczeniowy. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. została zakończona wydaniem protokołu kontroli z dnia 22 lipca 2020r. Całość zebranego w toku prowadzonej kontroli materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom z kontrahentami krajowymi oraz z kontrahentami zagranicznymi, w tym zwłaszcza z firmą B. Ltd. z/s na Malcie zdaniem Dyrektora IAS wskazują, że podmioty - będąc są ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i biznesowo - tak zorganizowały swoją działalność, polegającą na świadczeniu usług niematerialnych, który nie posiada uzasadnienia ekonomicznego i wskazuje na działania zmierzające do powstania m.in. po stronie Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego VAT, o której zwrot Spółka wystąpiła. Dyrektor IAS wskazał, że niektórzy z kontrahentów Spółki są równocześnie kontrahentami B. Ltd., m.in. B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o. sp. k., I.1 sp. z o.o., jak również głównymi kontrahentami w zakresie nabyć usług dokonywanych przez Spółkę. Wzajemne, nieformalne powiązania wskazują, że charakter przyjętych rozwiązań nie musi być czysto ekonomiczny, lecz może prowadzić do stworzenia konkretnego schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze firmą B. Ltd. w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Dyrektora IAS, na powyższe wskazują okoliczności, że spółka maltańska była największym kontrahentem Spółki, a wartość świadczonych usług, systematycznie rosła. W początkowym okresie obowiązywania umowy wartość świadczonych usług, opłacanych w formie ryczałtu, została przez strony określona na 100.000 zł miesięcznie, by po 3 latach osiągnąć wartość blisko trzykrotnie wyższą, tj. 280.000 zł miesięcznie wg aneksu do umowy obowiązującego od 1 stycznia 2019r. Transakcje te generowały powstawanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której zwrot Spółka cyklicznie występowała za okresy objęte kontrolą, jak również analogicznie za inne okresy rozliczeniowe, w tym za okres objęty skarżonym postanowieniem za października 2019r. Organ wskazał, że dla porównania dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, np. w miesiącu styczniu 2019r. wynosiła 282.144,00 zł, w miesiącu lutym 2019r. wynosiła 282.159,00 zł, w miesiącu marcu 2019r. wynosiła 282.150,00 zł. Dalej Dyrektor IAS podał, że w toku kontroli nie okazano kontrolującym żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie jakikolwiek negocjacji w zakresie wysokości ryczałtu, dokumentów potwierdzających sposób określenia jego wysokości, dokumentów potwierdzających szacowaną pracochłonność obsługi danego kontrahenta przy zawieraniu umowy, jak również nie okazano takiej dokumentacji w przypadku zmiany kwoty wynagrodzenia ryczałtowego. W toku kontroli nie stwierdzono jakichkolwiek działań mających na celu realizację tego dążenia podejmowanych przez Spółkę, co stoi w sprzeczności z charakterem wolnorynkowej działalności komercyjnej, w branży charakteryzującej się dużą konkurencyjnością. W ciągu roku objętego kontrolą nie stwierdzono jakichkolwiek nabyć związanych, np. z reklamą działalności podatnika czy jakąkolwiek bieżącą reklamą/informacją pod adresem prowadzenia działalności czy siedziby Spółki, wskazującą na prowadzanie działań mających na celu pozyskanie nowych klientów spoza podmiotów powiązanych. Spółka ograniczyła się do zamieszczenia oferty tylko na stronie internetowej. Powyższe potwierdza, że Spółka nie działała na warunkach rynkowych, a jej oferta była skierowana wyłącznie do zamkniętego - hermetycznego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo ze Spółką. W ocenie Dyrektora IAS, z uwagi na powyższe również treść otrzymanej odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosku SCAC wskazuje, że o wyborze polskiego kontrahenta nie mogły decydować warunki rynkowe, gdyż na zadane pytanie "Proszę o podanie wszystkich dostępnych danych szczegółowych na temat osoby składającej zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie oraz jak nawiązano kontakt pomiędzy dostawcą i klientem" uzyskano odpowiedź, że "Pan M. B., który jest obecnym właścicielem i dyrektorem firmy ma całkowitą kontrolę nad firmą. Odbyło się wiele spotkań, negocjacji oraz uzgodnień zanim rozpoczęto współpracę". Ponadto, zgodnie z informacją SCAC otrzymaną z Maltańskiej Administracji Skarbowej dotyczącą zakupionych usług od Spółki: "Żadna z usług nabytych od B.3 nie została przefakturowana lub odsprzedana żadnym innym podmiotom". Dyrektor IAS podkreślił również, że Spółka nie okazała konkretnych efektów świadczonych usług, a przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do B. Ltd. z/s, a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii. Powyższe oraz fakt ryczałtowego wynagrodzenia rodzą wątpliwości, co do faktycznego świadczenia usług niematerialnych na rzecz maltańskiego kontrahenta, a w szczególności ich wyceny. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że Spółka przede wszystkim dzięki wprowadzaniu systemu ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywane usługi, a także współpracy z podmiotami powiązanymi, uzyskała korzystne pod względem podatkowym rozwiązania organizacyjne, które należy uznać za nadużycie prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Organ zaznaczył, że sama konstrukcja podatku VAT ma na celu zachowanie zasady neutralności, a także opodatkowanie dostaw towarów i usług u podmiotu, który ostatecznie je wykorzystuje. Wzajemne powiązania, jak również brak możliwości ustalenia ilości wykonanych usług, ich konkretnego rodzaju, a także ostatecznego przeznaczenia powoduje, iż kontrahenci - zarówno mający siedzibę w Polsce, jak i poza nią - mogą swobodnie kształtować wielkość podatku naliczonego i należnego, w sposób uniemożliwiający jednoznaczne odniesienie nabyć do realizowanej działalności gospodarczej, a tym samym ustalenie bezpośredniego związku nabyć z uzyskanym obrotem. Tym bardziej, że większość usług nie jest ewidencjonowana, weryfikowana. Gwarancji takiej nie daje również ryczałtowy sposób rozliczania, gdyż kontrahent płaci za "gotowość" do realizacji usług, a nie za konkretną usługę, której poprawność wykonania może negować. Całość okoliczności ustalonych w toku kontroli pozwoliło na stwierdzenie, że działalność Spółki nie jest typową działalnością nastawioną na zysk gospodarczy, chcącą rozszerzać swój zasięg poza firmy powiązane, czy finansowaną w sposób niezależny od swoich kontrahentów, lecz jest działalnością, która z uwagi na takie a nie inne ukształtowanie stosunków gospodarczych ma na celu uzyskanie korzystnego rezultatu podatkowego. Dyrektor IAS podał, że w związku z powyższym, organ podatkowy I instancji postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020r. i postępowanie to jak dotąd pozostaje w toku i znajduje się na etapie gromadzenia materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego, przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku istniały w dacie wydawania skarżonego postanowienia. Dyrektor IAS zwrócił przy tym uwagę, że organ podatkowy drugiej instancji jest uprawniony do konwalidowania rozstrzygnięć organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie ich uzasadnienia. Zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy i informacje organu znajdujące się w aktach sprawy dostatecznie wskazują, że organ pierwszej instancji w skarżonym postanowieniu zasadnie dokonał przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z rozliczenia Spółki, ponieważ w terminie przypisanym dla tego zwrotu nie dysponował jeszcze dowodami, które mogłyby potwierdzić lub nie prawidłowość dokonanego przez Spółkę rozliczenia w związku z prowadzoną weryfikacją. Natomiast przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez Spółkę, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. W ocenie Dyrektora IAS, w opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2019r. Naczelnik US wszczął bowiem postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka. Organ wskazał, że dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru i wykluczyć bądź potwierdzić istnienie nadużycia podatkowego. Jeżeli więc konieczne jest zebranie wielu dowodów, a ich pozyskanie i przeprowadzenie okazuje się czasochłonne, nie można od organu podatkowego wymagać, aby naczelną dyrektywą było dla niego jak najszybsze zakończenie postępowania w danej sprawie. Gdyby bowiem w wyniku prowadzonego postępowania podatkowego miała zostać wydana decyzja oparta na niepełnym materiale dowodowym, to nie ma wątpliwości co do tego, że dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania wyrażonej w art. 125 § 1 O.p. organ podatkowy w sposób istotny naruszałby zasadę praworządności oraz zasadę prawdy materialnej. W ocenie Dyrektora IAS, w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalają przyjąć, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym, tj.: zachowanie przepisów regulujących terminy prowadzenia czynności w postępowaniu, w szczególności zawiadamiania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego z uwzględnieniem czasu koniecznego na doręczenie stronie korespondencji; konieczność wydania i doręczenia decyzji kończących postępowanie podatkowe w sprawie. Organ odwoławczy dodał, że badane postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości co do zasadności zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku od towarów i usług, wykazany w deklaracji VAT-7. Dyrektor IAS wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa. Działania podejmowane przez Naczelnika US po wydaniu skarżonego postanowienia potwierdzają, że w dacie jego wydania istniała konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przy czym z uwagi na charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli podatkowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2019r. W ocenie Dyrektora IAS, uzasadnienie skarżonego postanowienia choć nie w pełni odpowiadało wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., to braki te zostały skutecznie konwalidowane na etapie postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Dyrektor IAS raz jeszcze podkreślił, że w postępowaniu weryfikacyjnym chodzi tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu. W ocenie organu, wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. Naczelnik US zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. do dnia 30 września 2020r. Dyrektor IAS dodał, że niezbędne natomiast było zaprezentowanie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy pierwszej instancji przystępując do weryfikacji zasadności zwrotu, a których nie zawarł w swoich rozstrzygnięciu, pomimo ich istnienia w dacie wydania skarżonego postanowienia. Według organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów, które powinno spowodować uchylenie skarżonego postanowienia. Odnośnie do zarzutu niewłaściwego uzasadnienia skarżonego postanowienia Dyrektor IAS zgodził się z twierdzeniem, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu i je uzasadniać. Podał, że rozstrzygniecie Naczelnika US w tym zakresie nie jest wyczerpujące. Niemniej ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił konwalidować ten brak na etapie postępowania zażaleniowego, dokonać powtórnej oceny i wydać rozstrzygniecie tożsame z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, a także z zastosowaniem tej samej podstawy prawnej. Reasumując Dyrektor IAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. W sprawie nie zachodzą przesłanki do wyeliminowania rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji z obrotu prawnego. Naczelnik US zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. do dnia 30 września 2020r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US, zarzucając wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem właściwych w sprawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Ordynacji podatkowej oraz ustawy o VAT, w tym w szczególności zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach: 1) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p., tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasad sporządzania postanowienia w tym zakresie, 2) art. 121 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 3) art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 4) art. 124 O.p., tj. przepisie formułującym zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, 5) art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a., tj. przepisach formułujących zasadę związania organu oceną prawną i wskazaniami sądu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. do dnia 30 września 2020r. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 8 grudnia 2020r. sygn. akt III SA/Wa 1637/20, uchylającego poprzednio wydane postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] lipca 2020r. z uwagi na niedostatki jego uzasadnienia. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika US nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie. Zaskarżone w sprawie postanowienie Dyrektora IAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć. Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy). Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się ponadto, że niebagatelne znaczenie przy prawidłowej wykładni art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT ma okoliczność, iż ewentualny zwrot VAT uwarunkowany jest merytorycznym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych i prawnych, a następnie rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej prawidłowego określenia wysokości tego podatku i z tej zależności merytorycznej (rachunkowej) wynika również celowościowa wykładnia ww. przepisu, określająca chronologię i sposób zakończenia postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Taka interpretacja wynika również z tego, że w ustawie o VAT przyjęto szczególny sposób rozliczenia VAT, oparty na metodzie fakturowej, co sprawia, iż bez sprawdzenia prawidłowości deklaracji, w sytuacji powzięcia wątpliwości, nie sposób sprawdzić czy zwrot jest zasadny. Za stanowiskiem tym przemawia też systemowa wykładnia art. 87 u.p.t.u., który w ust. 6 możliwość skorzystania przez podatnika z preferencyjnego okresu otrzymania zwrotu różnicy VAT - w terminie 25 dni, ogranicza jedynie do przypadków, gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości (por. m.in. wyroki sygn. III SAB/Wa 32/12, sygn. III SA/Wa 1239/10; CBOSA). Przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok z 11 kwietnia 2014r., I FSK 610/13; CBOSA). Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 25 listopada 2019r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za październik 2019r. w kwocie 43.134,00 zł. W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organ podatkowy postanowienie nie było sprzeczne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016r. sygn. akt I FPS 2/16. W postanowieniu Naczelnika US wskazano bowiem konkretny termin, do którego przedłużono wnioskowany przez Spółkę zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone (4 maja 2020r.) zanim upłynął termin zwrotu podatku (29 maja 2020r.), wynikający z poprzedniego postanowienia z [...] stycznia 2020r. przedłużającego termin zwrotu podatku VAT za październik 2019r. do dnia 29 maja 2020r. Argumentacja faktyczna zaskarżonego postanowienia zawiera wskazanie, że w toku czynności zmierzające do wyjaśnienia zasadności zwrotu podatku, tj. postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 7 sierpnia 2020r. obejmujące swoim zakresem również październik 2019r. Zakończyła się również kontrola podatkowa prowadzona na okresy wcześniejsze (vide: protokół kontroli dnia 22 lipca 2020r.), w ramach której na podstawie zebranego materiału dowodowego oraz okoliczności towarzyszących zawartym transakcjom z kontrahentami krajowymi oraz z kontrahentami zagranicznymi, w tym zwłaszcza z firmą B. Ltd. z/s na Malcie uznano, że podmioty - będąc są ze sobą powiązane osobowo, kapitałowo i biznesowo - zorganizowały swoją działalność, polegającą na świadczeniu usług niematerialnych, w taki sposób, który nie posiada uzasadnienia ekonomicznego i wskazuje na działania zmierzające do powstania m.in. po stronie Skarżącej nadwyżki podatku naliczonego VAT, o której zwrot Spółka wystąpiła. Niektórzy z kontrahentów Spółki są równocześnie kontrahentami B. Ltd. z/s na Malcie, m.in. B.1 sp. z o.o., B.2 sp. z o.o sp. k., I.1 sp. z o.o., jak również głównymi kontrahentami w zakresie nabyć usług dokonywanych przez Spółkę. Wzajemne, nieformalne powiązania wskazują, że charakter przyjętych rozwiązań nie musi być czysto ekonomiczny, lecz może prowadzić do stworzenia konkretnego schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, zgodnie z którym "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności". Kontrolujący wskazali, że transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami Spółki a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza ze spółką B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot wystąpiła w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018r. oraz luty i marzec 2019r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku VAT. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie Kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. W ocenie Sądu, w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy miał wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku VAT za październik 2019r. przedłużyć. Wbrew zarzutom Skarżącej, przeprowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne sytuacje/transakcje. Po przeprowadzeniu czynności sprawdzających organ dostrzegł analogie między transakcjami dokonanymi przez Spółkę w okresie, za który przedłużono zwrot podatku a transakcjami dokonanymi w okresach objętych wskazaną kontrolą. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, ale jest jednym z dowodów w toku postępowania podatkowego. W postanowieniach wydanych w niniejszej sprawie organy nie przesądzają, że ustalenia kontroli podatkowej są dla organu wiążące i przesądzające. Ustalenia kontroli mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku, a przede wszystkim, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu VAT zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. Argumentacja skargi stanowi polemikę z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Skarżąca uważa, że wykazała w treści zastrzeżeń pokontrolnych realność transakcji i jej zdaniem dalsze postępowanie dowodowe jest zbędne. Jak wskazuje treść skargi Skarżąca jest niezadowolona ze sposobu załatwienia jej zastrzeżeń do protokołu kontroli. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej organ nie mógł jednak w sprawę przedłużenia terminu zwrotu podatku wikłać polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określenia wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. To, że Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami kontroli podatkowej było przyczynkiem do wszczęcia postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie Sąd będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie może wypowiadać się co do trafności ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. Sąd może się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych samych powodów organy orzekające w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie mogą rozszerzać zakresu tego postępowania na orzekanie o zasadności zwrotu i – wbrew żądaniu Skarżącej – nie mogą prowadzić merytorycznej polemiki ze Skarżącą co do możliwego wyniku postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku. Z tych względów Skarżąca nie mogła skutecznie oczekiwać, że Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu będzie merytorycznie roztrząsał prawidłowość ustaleń kontroli podatkowej i spekulował o zasadności zwrotu podatku. Powstrzymując się od wikłania do postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku elementów klasycznego postępowania dowodowego i merytorycznego orzekania w sprawie zasadności zwrotu podatku organ odwoławczy zachował się w zgodzie z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 217 § 2 O.p., respektując tym samym zakres postępowania wyznaczony przez art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik US postanowieniem z [...] sierpnia 2020r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2019r. do 30 czerwca 2020 r., którego celem jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności prawnych i faktycznych dotyczących dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług. Postępowanie podatkowe obejmuje także rozliczenie za październik 2019r. Wyjaśnić należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości czynności sprawdzających i postępowania podatkowego prowadzonych w sprawie wymiarowej, a także prowadzenia kontroli podatkowej prowadzonej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jeżeli Skarżąca uważa, że działania weryfikacyjne organu są przewlekłe, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie i powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w postępowaniu podatkowym bezczynnością może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w postępowaniu podatkowym. Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że celem dokonywanej w trakcie postępowania podatkowego weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia Spółce żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Chodzi tu więc o postępowanie podatkowe rozumiane jako całość, a nie poszczególne czynności podejmowane w trakcie tego postępowania. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu postępowania podatkowego. Uznaje je za całkowicie zbędne, bo ustalenia kontroli uważa za merytorycznie chybione. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało wszczęte, a Sąd nie może oceniać zasadności wydania postanowienia wszczynającego postępowanie. Skoro Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe to nie można oczekiwać, że nie będzie podejmował w nim żadnych czynności i ograniczy się jedynie do oceny tego materiału dowodowego, który został zebrany w toku czynności sprawdzających, czy w toku kontroli za inne okresy rozliczeniowe. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wyjaśniono, że wątpliwości wzbudza rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Organ wskazał, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, dotychczasowe ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku. Organ podatkowy trafnie uznał, że konieczna jest dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej, dalszej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT w znacznych kwotach. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu. Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd, przy czym osobą reprezentującą podmiot maltański jest polski obywatel M. B.). Takimi innymi podmiotami są m.in. firmy I.2 sp. z o.o. sp. k. oraz B.2 sp. z o.o. i sp. k., z którymi - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I.2 sp. z o.o. sp. k., Skarżąca nabywała usługi m.in. od firm B.1 sp. z o.o. sp. k. oraz B.2 sp. z o.o. i sp. k., jak też świadczyła usługi na rzecz tych firm] (zob. np. prawomocny wyrok tut. Sądu z 8 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20 i wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r. I FSK 710/21 oraz wyroki tut. Sądu z 18 maja 2021 r. III SA/Wa 46/21 i z 6 września 2021 r. III SA/Wa 1336/21; CBOSA). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności. W ocenie Sądu działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego zwrotu VAT. Wbrew przeświadczeniu Skarżącej, kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Organ nie dyskwalifikuje też formalnoprawnej i gospodarczej dopuszczalności świadczenia usług niematerialnych na rzecz podmiotu maltańskiego. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności Dyrektor IAS wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13). Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT. Nie powielając argumentacji Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonym postanowieniu przyjąć należy, że uzasadniają one konieczność przeprowadzenia dodatkowej i w istocie pogłębionej weryfikacji rozliczeń Skarżącej za wskazany okres rozliczeniowy. Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku, tylko dlatego że został wykazany w deklaracji podatkowej. Organ ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. Sąd zauważa, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi być świadomy, że organy mogą i w pewnych sytuacjach są wręcz zobligowane, dbając o bezpieczeństwo finansowe państwa, do weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nie należy tego postrzegać jako działanie nadzwyczajne i wyjątkowe. Dostrzeżenia wymaga, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest dość wysoka (wynosi 43.134 zł), co dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu, jeszcze przed jego dokonaniem. Taka weryfikacja wymaga czasu, co pociąga za sobą przedłużenie terminu zwrotu. Przedsiębiorca winien brać pod uwagę, że ustawodawca wprowadził do systemu prawnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT po to, aby organy mogły z tych uprawnień korzystać, nawet gdy te działania jawią się mu jako dolegliwe. Nadto, jako ewentualną rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Obecne oprocentowanie w wysokości opłaty prolongacyjnej, jeżeli tylko porównać je do oprocentowania komercyjnego w bankach można uznać za godziwą rekompensatę. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Działanie organu nie naruszało zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p., zasady przekonywania (art. 124 O.p.), zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i rozwiniętej w art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzuty skargi są w tym zakresie niezasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. 210 § 4, art. 217 § 2 oraz art. 219 O.p. Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego wynikają bezsprzecznie przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej (dodatkowej) weryfikacji. Zasadniczym tego powodem jest charakter działalności Skarżącej, tj. świadczenie usług niematerialnych na rzecz m.in. odbiorcy z Malty (a więc nieopodatkowanych VAT na terytorium Polski) przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji (nabyć) opodatkowanych stawką 23%, czego wynikiem jest powstanie znacznych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w kolejnych okresach rozliczeniowych). Wskazano również na wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia zawartych transakcji, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nadto organ odwołał się do ustaleń dokonanych w ramach zakończonej kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wskazał na fakt prowadzenia wobec niej postępowania podatkowego obejmującego rozliczenia w zakresie podatku VAT za październik 2019r. Te wszystkie okoliczności (subiektywne i obiektywne) oceniane łącznie, w ocenie Sądu, uzasadniają potrzebę dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz Skarżącej. Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia Dyrektora IAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przekonaniu Sądu postanowienie obecnie kontrolowane nie jest lakoniczne ani i powierzchowne. Uzasadnienie klarownie wskazuje, z czego biorą się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej. Sąd podkreśla też, że postanowienia w sprawie przedłużania terminu zwrotu podatku cechuje dynamika zmian stanu faktycznego związanego z badaniem zasadności zwrotu podatku. Zmienia się też otoczenie procesowe tych postanowień. Obecnie zakończyła się procedura kontroli podatkowej co do okresów rozliczeniowych obejmujących analogiczne transakcje. Toczy się postępowanie podatkowe, w którym organ podejmuje czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku. Podobnie nie przekłada się na ocenę legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzenie przez WSA w Warszawie w wyroku z 20 października 2020r., III SAB/Wa 22/20 przewlekłości (zakończonej już) kontroli podatkowej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe Spółki. Końcowo należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. stwierdzając, że jest on bezpodstawny. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97, niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Z kolei art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135 P.p.s.a.). Kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Zważyć jednakże należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego może być wyłączony w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2017r., sygn. akt II OSK 1914/16). Mając powyższe na uwadze, odnieść należy się do kwestii związanej w wykonaniem zaleceń tutejszego Sądu zawartych w wyroku z dnia 8 grudnia 2020 r. (sygn. akt III SA/WA 1637/20). Tutejszy Sąd w ww. wyroku przede wszystkim wytknął organowi nie wykazanie wątpliwości, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT oraz ogólnikowe powołanie się na tok kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe i zalecił, aby ponownie rozpatrując zażalenie Dyrektor IAS ocenił, czy i jakiego rodzaju wątpliwości co do spornych transakcji istnieją oraz jakie działania weryfikacyjne są w toku lub mogą okazać się niezbędne. W ocenie Sądu, Dyrektor IAS ponownie rozpoznając zażalenie uwzględnił wytyczne Sądu zawarte ww. wyroku. Przede wszystkim wyjaśnił w sposób dokładny, jakie wątpliwości rodzą transakcje zawierane przez Skarżącą, które uzasadniają weryfikacje wykazanego przez nią zwrotu. Jednocześnie Dyrektor IAS, aktualizując posiadaną wiedzę o nowych okolicznościach ustalił, że kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe została zakończona oraz odniósł się do jej ustaleń. Ponadto ustalił, że czynności sprawdzające dotyczące rozliczenia za październik 2019r. zostały zakończone, gdyż wszczęto postępowanie podatkowe obejmujące ten okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie doszło zatem do zmiany stanu faktycznego, istotnego z punktu widzenia rozstrzygnięcia – została bowiem zakończona kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe oraz wszczęte zostało postępowanie podatkowe dotyczące bezpośrednio okresu rozliczeniowego objętego niniejszą skargą. Dyrektor IAS miał zatem obowiązek uwzględnić zmianę stanu faktycznego przy ponownym orzekaniu w sprawie i nie można czynić mu zarzutów w tym zakresie. Co istotne, Dyrektor IAS przedstawił pogłębioną analizę co do istniejących wątpliwości, w tym co do charakteru i sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą, ze szczególnym uwzględnienie powiązań osobowo, kapitało-biznesowych szeregu spółek świadczących sobie nawzajem usługi niematerialne. Wskazał na nieformalne i wzajemne powiązania kontrahentów, które to prowadziły do stworzenia schematu działania nastawionego na uzyskanie korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Podkreślił brak rynkowego charakteru działań, podmiotów biorących udział ze Spółką w zamkniętym kręgu odbiorców/nabywców usług niematerialnych, które były rozliczane ryczałtowo. Wyjaśnił z jakich powodów uznano opisywane transakcje za obarczone znacznym ryzykiem. Ponadto stwierdził, że obecnie toczy się postępowanie podatkowe, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikacje transakcji, których uczestnikiem była Skarżąca. Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli nie okazano kontrolującym, żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie jakikolwiek negocjacji w zakresie wysokości ryczałtu, dokumentów potwierdzających sposób określenia jego wysokości, dokumentów potwierdzających szacowaną pracochłonności obsługi danego kontrahenta przy zawieraniu umowy, jak również nie okazano takiej dokumentacji w przypadku zmiany kwoty wynagrodzenia ryczałtowego. W toku kontroli nie stwierdzono jakikolwiek działań mających na celu realizację tego dążenia podejmowanych przez Spółkę co stoi w sprzeczności z charakterem wolnorynkowej działalności komercyjnej, w branży charakteryzującej się dużą konkurencyjnością. W ciągu roku objętego kontrolą nie stwierdzono jakikolwiek nabyć związanych, np. z reklamą działalności podatnika czy jakąkolwiek bieżącą reklamą/informacją pod adresem prowadzenia działalności czy siedziby Spółki, wskazującą na prowadzanie działań mające na celu pozyskanie nowych klientów spoza podmiotów powiązanych. Spółka ograniczyła się do zamieszczenia oferty tylko na stronie internetowej. Co potwierdza, że Spółka nie działała na warunkach rynkowych, a jej oferta była skierowana wyłącznie do zamkniętego - hermetycznego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo z kontrolowanym. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ odwołał się również do uzyskanej odpowiedzi od maltańskiej administracji podatkowej na wniosek SCAC, która wskazuje, że o wyborze polskiego kontrahenta nie mogły decydować warunki rynkowe, gdyż podmioty biorące udział w spornych transakcjach powiązane są osobą M. B.. Ponadto, zgodnie z informacją SCAC otrzymaną od maltańskiej administracji skarbowej dotyczącą zakupionych usług od Spółki, żadna z usług nabytych od B.3 nie została przefakturowana lub odsprzedana żadnym innym podmiotom. Spółka nie okazała konkretnych efektów świadczonych usług, a przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do B. Ltd. z/s na Malcie, a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii. Powyższe oraz fakt ryczałtowego wynagrodzenia rodzą wątpliwości, co do faktycznego świadczenia usług niematerialnych na rzecz maltańskiego kontrahenta, a w szczególności ich wyceny. Nie można pomijać okoliczności, że Spółka przede wszystkim dzięki wprowadzaniu systemu ryczałtowego wynagrodzenia za wykonywane usługi, a także współpracy z podmiotami powiązanymi, miała uzyskać korzystne pod względem podatkowym rozwiązania organizacyjne, które kontrolujący uznali za nadużycie prawa w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać w tym miejscu należy, że skoro ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS ustalił, że czynności sprawdzające zostały zakończone, a dokonane w ich toku ustalenia skutkowały wszczęciem w dniu 7 sierpnia 2020r. postępowania podatkowego za październik 2019r., to tym samym nastąpiła istotna zmiana okoliczności faktycznych i nie było konieczności ustalania czy i jakie czynności weryfikacyjne są konieczne i zaplanowane w ramach prowadzonych czynności sprawdzających. Jednocześnie Dyrektor IAS wskazał, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2020r.) gromadzony jest materiał dowodowy, co wobec tego, że zaskarżone postanowienie odnosi się do przedłużenia terminu zwrotu postanowieniem Naczelnika US z [...] kwietnia 2020r. do dnia 30 września 2020r. uznać należy za wystarczające. Dodać należy, że Skarżącej niewątpliwie znany jest przebieg postępowania podatkowego, dotychczas podejmowane w ramach tego postępowania czynności procesowe organu, jak też stanowisko organu, co do transakcji zawieranych przez Skarżącą, a to wobec wydania już protokołu kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ ma prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku. Mając powyższe na względzie nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniu naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości lub w części. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., należało skargę oddalić.