III SA/Wa 1715/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. C. kwotę 3.651 zł (słownie: trzy tysiące sześćset pięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("DUKS") wszczął wobec Skarżącego Pawła M.C. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. DUKS, decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 411.066.00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36L straty w wysokości 67.098.02 zł. Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, odwołaniem z 7 grudnia 2015 r., zwrócił się o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS"), decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...], uchylił w całości decyzję DU.K.S. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jego zdaniem, w toku ponownie prowadzonego postępowania DUKS powinien ustalić prawidłową wysokość przychodu Skarżącego związanego z udziałem w Spółce komandytowej oraz zweryfikować podnoszone na etapie postępowania odwoławczego okoliczności dotyczące rozliczenia strat z lat poprzedzających kontrolowany rok. DUKS, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu, decyzją z [...] listopada 2016 r. nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 365.059.00 zł w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT- 36L straty w wysokości 67.098.02 zł. Jego zdaniem, rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. winno uwzględniać przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł.. Skarżący, w odwołaniu z 30 listopada 2016 r. wniósł o uchylenie decyzji DUKS. DIS, decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r.. poz. 201, dalej O.p.) utrzymał w mocy decyzję DUKS o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w miejsce wykazanej w zeznaniu rocznym PIT-36L straty. DIS zaznaczył, że DUKS, pismem z 16 listopada 2016 r. poinformował Stronę, iż w sprawie zaistniałą zatem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za przedmiot sporu DIS uznał zawyżenie kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę komandytową o kwotę [...] zł poprzez niezasadne zaliczenie kwot wynikających z wystawionych przez W. Sp. z o.o. faktur dotyczących administrowania i zarządzania Spółką komandytową (faktury z dnia [...] .01.2010 r. nr [...] - kwota 8.000.00 zł. z dnia [...] .02.2010 r. nr [...] - kwota 8.000.00 zł. z dnia [...].09.2010 r. nr [...] - kwota 2.400.000.00 zł i z dnia [...].10.2010 r. nr [...]- kwota 200.000.00 zł) oraz zawyżenie przychodów o kwotę 268.278.61 zł z tytułu sprzedaży spółce W. Sp. z o.o. usług reklamy polegających na wynajmie powierzchni ścian, na których umieszczano banery reklamowe. W ocenie Strony, błędne są również ustalenia dotyczące kosztów budowy mieszkań przez Spółkę komandytową. Zdaniem DIS, należności wynikające z faktur z 4 stycznia 2010 r. i z 1 lutego 2010 r. zostały uregulowane przed terminem płatności określonym w ww. fakturach, natomiast z materiału dowodowego nie wynika, aby faktury z dnia [...] września 2010 r. i z dnia [...]października 2010 r. zostały uregulowane w kontrolowanym roku. Z zapisów zawartych w umowie Spółki komandytowej (akt notarialny z dnia [...].04.2008 r. Rep. A Nr [...] ) wynika, iż spółka jest reprezentowana przez komplementariusza, tj. W. Sp. z o.o., który w myśl § 11 ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto, zgodnie z § 15. wspólnikom W. Sp. z o.o., tj. P. C. i R.F. , nie przysługuje wynagrodzenie za pracę wykonywaną na rzecz Spółki komandytowej. Mogą oni jednak żądać zwrotu poniesionych przez nich wydatków w związku z ich wykonywaniem. Stosowanie natomiast do § 21 ww. aktu notarialnego, wszelkie zmiany w umowie spółki wymagają zgody wszystkich wspólników i powinny być dokonane w formie aktu notarialnego. Ze znajdującej się w aktach sprawy umowy zlecenia z [...] sierpnia 2008 r. zawartej pomiędzy Spółką komandytową (zleceniodawca) a W. Sp. z o.o. (zleceniobiorca) wynika, że Spółka komandytowa zleciła Sp. z o.o. prowadzenie swojego biura, a wynagrodzenie z powyższego tytułu miało wynosić 6.000,00 zł netto. Aneksem z dnia 1 lipca 2009 r. postanowiono, że wynagrodzenie zleceniobiorcy będzie wynosiło 8.000.00 zł netto. Z umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym zawartej w dniu 19 stycznia 2010 r. pomiędzy W. Sp. z o.o. sp. k. (zlecający) a W. Sp. z o.o. (zarządca) wynika, iż Spółka komandytowa zleciła Spółce z o.o. zarządzanie majątkiem Spółki komandytowej, które obejmowało kierowanie pracami jej zarządu w celu osiągnięcia optymalnych wyników gospodarczych, opracowywanie oraz przedkładanie do akceptacji rocznych planów gospodarczych i nadzoru nad ich realizacją oraz wykonywanie innych zleconych czynności zarządczych jakie poleci Spółka komandytowa. Zgodnie z 5 3 ww. umowy, stale roczne wynagrodzenie Spółki z o.o. wynosiło [...] zł. Aneksem z dnia [...] lutego 2010 r. do umowy o zarządzanie podmiotem gospodarczym z dnia 19 stycznia 2010 r. postanowiono, że obowiązki W. Sp. z o.o. polegają na: - kierowaniu pracami zarządu Spółki w celu osiągnięcia optymalnych wyników gospodarczych; - opracowywaniu oraz przedkładaniu do akceptacji Spółki Komandytowej rocznych planów gospodarczych i nadzór nad ich realizacją; - prowadzenie akcji marketingowej i sprzedażowej mieszkań w inwestycji "P."; - prowadzenie kampanii reklamowej, mającej na celu intensyfikację sprzedaży lokali, z wykorzystaniem wynajętej powierzchni reklamowej w budynku "P.".; - bezpośrednie poszukiwanie nabywców lokali w inwestycji "P." krajowych i zagranicznych oraz prowadzenie z nimi negocjacji i pertraktacji cenowych; - wykonywanie innych zleconych czynności zarządczych, marketingowych oraz PR, jakie poleci Spółka Komandytowa. Z wyjaśnień Strony składanych w toku prowadzonego postępowania, w tym z zastrzeżeń z dnia 7 września 2015 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że wspólnicy świadczyli nieodpłatnie pracę na rzecz Spółki komandytowej, a rozliczali z nią jedynie zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją umów z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz z dnia [...] lutego 2010 r., a nie swój nakład pracy. Strona stwierdziła ponadto, że wydatkami poniesionymi przez wspólnika była konieczność rozliczenia usług D. Sp. z o.o. udokumentowanych wystawionymi na rzecz W. Sp. z o.o. fakturami z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w łącznej kwocie 2,303,000.00 zł, w tym w szczególności działań związanych z uzyskaniem kredytowania inwestycji projektu P. . Natomiast umowa z dnia [...]2008 r. o doradztwo gospodarcze sankcjonowała wcześniejszą ustną umowę pomiędzy stronami. W ocenie DIS, D. Sp. z o.o. nie posiadała pełnomocnictwa do reprezentowania W. Sp. z o.o. w zakresie negocjacji z bankiem warunków kredytu budowlanego uzyskanego przez Spółkę w dniu [...] października 2008 r. (data podpisania umowy kredytu). Ponadto umowa o doradztwo gospodarcze została zawarta w dniu [...]2008 r. a zatem po podpisaniu umowy kredytowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. Sp. z o.o., które szeroko zostały opisane w zaskarżonej decyzji, w tym zeznania M.C. i R.F. , z których wynika m.in., że nie potrafili oni wskazać z czego wynikały wartości usług administrowania i zarządzania Spółką Komandytową wyszczególnione na kwestionowanych 4 fakturach należało uznać, że sporne 4 faktury nie dotyczyły zwrotu wydatków poniesionych przez W. Sp. z o.o. w związku z zapisem zawartym w § 15 umowy Spółki Komandytowej, lecz pracy członków zarządu W.Sp. z o.o. Nadto, skoro usługi wskazane w fakturach z [...] września 2010 r. nr [...] i z [...] października 2010 r. nr [...] (łączna kwota 2.303.000.00 zł) wystawionych przez D. Sp. z o.o. na rzecz W. Sp. z o.o., na podstawie umowy doradztwa gospodarczego z dnia [...]2008 r. nie zostały faktycznie wykonane, to kwot wynikających z ww. 2 faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. nie można było uznać za wydatki, które podlegały zwrotowi W. Sp. z o.o. przez Spółkę komandytową na podstawie faktur z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] , z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] , z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i z dnia [...] października 2010 r. nr [...] (łączna kwota 2.616.000.00 zł). Twierdzeniom Pełnomocnika Strony odnośnie rzekomego wykonywania przez D. Sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego (m.in. uzyskania kredytowania inwestycji P.) na rzecz W. Sp. z o.o. w związku z umową z dnia [...] 2008 r. przeczą ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odnośnie D. Sp. z o.o. dokonane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. Sp. z o.o. Z poczynionych ustaleń wynika bowiem, że D. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a faktury wystawione przez ww. spółkę na rzecz W.S p. z o.o. w łącznej kwocie 2.303.000.00 zł (faktury z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i z dnia [...] października 2010 r. nr [...]) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami i miały jedynie na celu wygenerowanie kosztów W. Sp. z o.o. Okoliczności wykonywania przez D. Sp. z o.o. na rzecz W. Sp. z o. o. usług doradztwa gospodarczego na podstawie umowy z [...]2008 r. nie potwierdzają również złożone w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki z o.o. zeznania Prezesa D. Sp. z o.o. T. K. . W ocenie DIS, prawidłowości dokonanych w zakresie świadczenia przez D. Sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego na rzecz W. Sp. z o.o. nie zmienia również argumentacja Pełnomocnika Strony, że T.K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania W. Sp. z o.o.. m.in. przed B. w ramach zawartej z W. Sp. z o.o. umowy doradztwa gospodarczego z dnia [...]2008 r. ani też przedłożone na potwierdzenie wykonywania wspomnianych usług wydruki korespondencji e-mailowej pomiędzy B. a T. K. . Po pierwsze należy wskazać, że wspomniana umowa doradztwa gospodarczego z dnia [...]2008 r. (co wynika z protokołu z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] z badania ksiąg podatkowych przeprowadzonych w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego wobec W. Sp. z o.o.) została zawarta pomiędzy D. Sp. z o.o. a W. Sp. z o.o., a nie T. K. i Spółką z o.o. Ponadto ze znajdującej się w aktach sprawy kopii umowy kredytu budowlanego w złotych z dnia [...] października 2008 r. nr 08/1751 wynika, że kredytobiorcą była Spółka komandytowa reprezentowana przez komplementariusza W. Sp. z o.o., która to z kolei była reprezentowana przez P. C. - Członka Zarządu, w imieniu którego działał T.K. na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] .06.2008 r. Rep. A Nr [...] oraz R.F. - Członka Zarządu. DIS zauważył, iż w toku prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania nie zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia [...] czerwca 2008 r. Rep. A Nr [...] i nie znajduje się ono, wbrew twierdzeniom Pełnomocnika Strony, w aktach sprawy, a z zapisów zawartych w umowie kredytu budowlanego z dnia [...] października 2008 r. nr [...] wynika, że T.K. byt umocowany wyłącznie do reprezentowania P.C., uzasadnione jest twierdzenie, że D. Sp. z o.o. nie posiadała pełnomocnictwa do występowania wobec B. z ramienia W. Sp. z o.o. Zdaniem DIS, wnioski dowodowe dotyczące przesłuchania w charakterze świadków pracowników B. , tj. U. O., E. S., J. G. i P. R. na okoliczność rzekomych działań podejmowanych przez D. Sp. z o.o. w celu uzyskania kredytowania dla inwestycji P., są bezpodstawne, ponieważ DUKS wezwał odpowiednio U. O., E.S., J. G. i P. R. do osobistego stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadków. Ww. wezwania nie zostały odebrane. Nadto, trafny jest pogląd co do zawyżenia przez Spółkę komandytową kosztów uzyskania przychodów poprzez ujęcie w kosztach całej wartości gruntu przy ul.[...] w W. (wniesionej jako wkład niepieniężny przez W. Sp. z o.o. na pokrycie udziałów w Spółce komandytowej). Z akt sprawy wynika, że wartość działki w kwocie 5.609.622.00 zł ustalona została w oparciu o operat szacunkowy sporządzony w dniu [...] .05.2008 r. przez rzeczoznawcę majątkowego L.B. . Na podstawie zapisów w ewidencji księgowej ustalono, że cala wartość ww. gruntu została nieprawidłowo zaksięgowana na koncie 737 - wartość sprzedanych towarów, w korespondencji z kontem [...] - rozliczenia międzyokresowe - grunt i w rezultacie w pełnej kwocie ujęta w pozycji koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki, co z kolei oznacza, że przełożyła się bezpośrednio na wysokość wykazanych w rachunku zysków i strat przychodów netto ze sprzedaży produktów. Na podstawie znajdujących się w aktach sprawy kopii aktów notarialnych oraz wydruków z ksiąg wieczystych dotyczących poszczególnych nieruchomości organ pierwszej instancji ustalił, że w kontrolowanym okresie sprzedano 31 mieszkań i dwa garaże, a zatem wartość wskaźnika sprzedaży mieszkań w 2010 r. wyniosła 58,27%. Powyższe ustalenia zostały potwierdzone przez W. Sp. z o.o. w piśmie z dnia 2 marca 2016 r. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że mieszkania sprzedane w kontrolowanym roku stanowiły 58,27% łącznej powierzchni wybudowanych mieszkań, w koszty uzyskania przychodów winna zostać zaliczona część wartości ww. działki stanowiąca 58.27% całej wartość tej działki, tj., 3.268.727.00 zł. W związku z powyższym, DUKS słusznie uznał, że część gruntu o wartości 2.340.895.00 zł (z czego na P.C. przypada kwota 1.053.402.75 zł) dotyczy lokali, które nie zostały sprzedane w 2010 r. i nie może zatem zostać uwzględniona w kosztach uzyskania przy chodów zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.f. W ocenie DIS, w zaskarżonej decyzji zostały uwzględnione wszystkie koszty zaliczone przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów, w części przypadającej na P.C. zgodnie z wartością udziału, w związku ze sprzedażą mieszkań w 2010 r., z wyjątkiem części wartości gruntu. Nie jest też trafny zarzut naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.. Strona, w skardze z 7 kwietnia 2017 r., wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji DIS z [...] lutego 2017 r. oraz poprzedzającej ją decyzji DUKS, zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Skarżący ponowił zarzuty z odwołania. W szczególności, zarzucił naruszenie: • art. 8 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów, zasadę prawdy obiektywnej oraz wyjaśniania przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy; • art. 31 ust. i ustawy z dnia 28 września 1991 r, o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej u.k.s.) w związku z art. 187 § 1 Op. art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez niepełne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz niewypełnienie wytycznych organu drugiej instancji; • art. 121 O.p. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 130 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez osoby, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji oraz prowadzą postępowanie w sposób, który może wywołać wątpliwości co do ich bezstronności, w szczególności poprzez pominięcie wytycznych organu odwoławczego i nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych w toku postępowania, • art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14. poz. 176 ze zm.. dalej u.p.d.o.f.) poprzez zaniżenie kosztów sprzedaż) budynku mieszkalnego w 2010 r., a tym samym zawyżenie podstawy opodatkowania za 2010 r.. • art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania dochodu za 2010 r. z powodu braku uznania faktur wystawionych przez spółkę W.Sp. z o.o. na rzecz Spółki komandytowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Skarżący, pismem z 6 sierpnia 2018 r., podtrzymał skargę. Powołał się na postępowanie karnoskarbowe wszczęte [...] listopada 2016 r. wobec W. Sp. z o.o., R. W. oraz P.C., w szczególności na dowody z przesłuchania świadków. Wynika z nich, m.in., że "(...) koszt gruntu w roku 2010 został rozliczony proporcjonalnie do ilości sprzedanych mieszkań, tj. 58,27%". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, ponieważ sposób ustalenia stanu faktycznego w sprawie nie odpowiada wymogom wynikającym z przepisów prawa i dorobku prawnego. Jako podstawę prawną skargi wskazano naruszenie art. 8 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., art. 31 ust. 1 u.k.s., art. 121 O.p. w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 O.p., art. 130 § 3 O.p., art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. Rację mają organy podatkowe twierdząc, że DUKS pismem z 16 listopada 2016 r. poinformował Stronę, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z narażeniem na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu z dniem 15 listopada 2016 r. tj. w dniu wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zaistniała zatem przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś zobowiązanie podatkowe nie zostało przedawnione. Okoliczność tą dostrzega sam Skarżący nie rozszerzając w skardze zarzutów w tym zakresie. Zatem, wobec zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. Spór dotyczy rzetelności deklarowanych przez Skarżącego (a w innym postępowaniu – drugiego wspólnika) podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu udziału (komandytariatu) we W. Sp. z o.o. Spółka komandytowa. W szczególności, spór dotyczy domniemanego zawyżenia kosztów uzyskania Spółki komandytowej w 2010 r. łącznie o kwotę 4.956.895.00 zł. (tj. o kwotę 2.340.895.00 zł dotyczącą kosztu własnego sprzedanych lokali w budynku przy ul. [...] związaną z zaliczeniem całości wartości gruntu, kwotę 16.000.00 zł z tytułu obsługi biura Spółki komandytowej przez spółkę W. Sp. z o.o., kwotę 2.600.000.00 zł z tytułu usług zarządzania Spółką komandytową przez spółkę W. Sp. z o.o.). Spór dotyczy również zawyżenia w 2010 r. przez Spółkę komandytową przychodu o kwotę 268.278.69 zł wynikającą ze sprzedaży spółce W. Sp. z o.o. usług reklamy, polegających na wynajmie powierzchni ścian, na których umieszczano banery reklamowe. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodu (o kwotę 2.616.000.00 zł) miało swoje źródło w niezasadnym zaliczeniu kwot wynikających z wystawionych przez W. Sp. z o.o. faktur dotyczących administrowania i zarządzania Spółką komandytową (faktury z [...] stycznia 2010 r. nr [...] - kwota 8.000.00 zł, z [...] lutego 2010 r. nr [...] - kwota 8.000.00 zł, z [...] września 2010 r. nr [...] - kwota 2.400.000.00 zł i z [...] października 2010 r. nr [...] - kwota 200.000.00 zł). Dla niniejszego sporu, dotyczącego Skarżącego, ma to takie znaczenie, że koszty zaliczone przez Spółkę komandytową do kosztów uzyskania przychodów (i przychód), przypadają w części (wskazanej w umowie spółki) na P.C. . Sąd wskazuje, że sprawa drugiego komandytariusza (R. W. ) W. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. była już badana (i opisana) przez Sąd w wyroku z 25 lipca 2018 r. III SA/Wa 2160/17. Sąd w niniejszej sprawie jest zobowiązany do uwzględniania dorobku prawnego, zwłaszcza dotyczącego zbliżonych problemów prawnych w zbliżonym stanie faktycznym, ponieważ źródłem sporu w obu przypadkach jest ocena przez organy podatkowe działalności spółki komandytowej wskazanej powyżej. Podobnie jak w sprawie drugiego komandytariusza, zakończonej wyrokiem z 25 lipca 2018 r. III SA/Wa 2160/17 Sąd podziela zastrzeżenia (Skarżącego), dotyczące sposobu ustalenia stanu faktycznego sprawy, co musi rzutować na ocenę prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia: tak przez organy podatkowe, jak następnie – przez Sąd. Zarazem Sąd zwraca uwagę, że niedopuszczalne jest różnicowanie standardów ochrony prawnej w zbliżonej sytuacji prawnej i faktycznej w stosunku do dwóch wspólników (komandytariuszy) jednej spółki – bez wyraźnych ku temu podstaw. Sama ostrożność procesowa nakazuje analizę przeprowadzenia zbieżnych czynności procesowych: tak na etapie postępowania podatkowego, jak następnie – przed Sądem. Niesporne jest, że pomiędzy Spółką komandytową (zleceniodawcą) a W. Sp. z o.o. (zleceniobiorcą) istniał stosunek prawny. Z umowy wynika, że Spółka komandytowa zleciła Sp. z o.o. prowadzenie swojego biura, za wynagrodzeniem z powyższego tytułu. Sąd zwraca uwagę zarazem na fakt, że z wyjaśnień Strony składanych w toku prowadzonego postępowania, w tym z protokołu badania ksiąg podatkowych wynika, że wspólnicy świadczyli nieodpłatnie pracę na rzecz Spółki komandytowej, a rozliczali z nią jedynie zwrot poniesionych wydatków w związku z realizacją umów z dnia [...] sierpnia 2008 r. oraz z dnia [...] lutego 2010 r., a nie swój nakład pracy. Strona stwierdziła ponadto, że wydatkami poniesionymi przez wspólnika była konieczność rozliczenia usług D. Sp. z o.o. udokumentowanych wystawionymi na rzecz W. Sp. z o.o. fakturami z dnia [...] września 2010 r. nr [...] i z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w łącznej kwocie 2,303,000.00 zł (w fakturach jako nazwę towaru wpisano usługa doradztwa gospodarczego - konsultacje w zakresie pozyskania finansowania bankowego, analiza rynku mieszkaniowego, analiza gruntów pod inwestycje, przygotowanie studium wykonalności projektu zgodnie z umową z [...]2008 r.). Sąd zwraca uwagę, że DIS, w decyzji z [...] marca 2016 r. (s. 5 uzasadnienia decyzji), nakazał rzetelne ustalenie stanu faktycznego, zwłaszcza w zakresie prawidłowego ustalenia przychodu i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej. DIS zaakcentował zebranie i rozpatrzenie wszystkich dowodów, przeprowadzenie wniosków dowodowych. Okoliczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego podniósł również Skarżący w odwołaniu (s. 4 i 5 odwołania, k 102/3 akt podatkowych), powołując się na decyzję DIS z [...] kwietnia 2016 r. wydaną w tożsamym stanie faktycznym względem drugiego komandytariusza (R.W. ). W tej decyzji DIS wskazywał na potrzebę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania U. O.,E. S. , J. G., P.R., T.K.. "Niechęć" DIAS do uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącego i uzupełnienia materiału dowodowego, która wynika z akt podatkowych sprawy, jest tym bardziej niezrozumiała dla Sądu, że organy podatkowe zdają się uznawać, że D. nie prowadziła działalności gospodarczej i nie świadczyła na rzecz W. Sp. z o.o. usług doradztwa, wynikiem których było wystawienie przez D. na rzecz W. Sp. z o.o. jako wspólnika i komplementariusza spółki komandytowej faktury nr [...] z [...] września 2010 r. i nr [...] z [...] października 2010 r. na podstawie uchwał z 18 czerwca 2008 r. W takiej sytuacji, jeżeli Strona jest przekonana o innym stanie rzeczy, tym bardziej wskazane było rozwianie jej wątpliwości i – w konsekwencji - realizacja zasady przekonywania z art. 124 O.p. W tym kontekście Sąd wyznaje pogląd, że brak możliwości przeprowadzenia dowodu powinien być uzasadniony w sposób niebudzący wątpliwości. Uzasadnienie, które nie zawiera wyjaśnienia istotnych wątpliwości – w tym tych wskazywanych kompulsywnie przez Stronę w trakcie całego postępowania podatkowego - narusza zasady postępowania podatkowego wynikające z ustawy z 1997 r. Ordynacja podatkowa: zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przekonywania (art. 124 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Nie ma bowiem pewności czy organ podjął wszelkie działania w celu zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego ważnego dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym zwłaszcza DIS, organ odwoławczy, orzekający na niekorzyść strony, zobowiązany jest do sporządzenia uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów i była przekonana od wyniku sprawy. Uzasadnienie, które pomija zasadnicze kwestie stanowiące podstawę decyzji w ten sposób, że nie podaje ich analizie i nie wyjaśnia powiązania faktów z pozostałymi powołanymi w decyzji oraz nie rozprawia się z zasadniczymi dla wyniku sprawy argumentami strony jest uzasadnieniem wadliwym, naruszającym zarówno art. 210 § 4, jak i art. 124 O.p. Jak wynika z akt sprawy gwarancje te nie zostały w sprawie dochowane. DUKS, postanowieniem z [...] października 2016 r. (k. 86/1 akt podatkowych), odmówił zrealizowania wniosku dowodowego Strony z 7 września 2016 r. o przesłuchanie wskazanych wyżej świadków z uwagi na to, że "świadczenie rzekomych usług przez D. sp. z o.o. związanych z uzyskaniem kredytowania bankowego dla realizacji P. jest wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. W sprawie nie jest bowiem kwestionowana okoliczność działania T.K. wobec banku B., ale to, że działał on w imieniu D.. Co więcej, w treści zaskarżonej decyzji DIS stwierdził, że odstąpił od przesłuchania pracowników B. (U. O., E. S., J. G., P. R. ) z uwagi na – wpierw – nieodebranie osobiste przez pracowników wezwań, zaś następnie – nieodebranie przez B. prośby o wskazanie danych teleadresowych tych pracowników. Zdaniem Sądu, ani nieodebranie wezwań przez pracowników, ani przez B.(jedną z najbardziej znanych w Polsce instytucji bankowych) żądania o wskazanie (ich) danych teleadresowych nie są okolicznościami uzasadniającymi odstąpienie od przeprowadzenia dowodów kluczowej w realiach sprawy okoliczności dotyczącej rzekomych działań podejmowanych przez D. sp. z o.o. w celu uzyskania kredytowania dla inwestycji P.. Podstawą odmowy przeprowadzenia dowodu nie mogą być bowiem przyczyny pozamerytoryczne (wyrok z 18 sierpnia 2011 r., II FSK 263/10, CBOSA), co zostało już ustalone w orzecznictwie, zaś Sąd wyraża szacunek dla przyjętych i usankcjonowanych poglądów. W konsekwencji, skoro art. 187 § 1 O.p. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, to tym bardziej podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 263/10, LEX nr 1098674). Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być - również w niniejszej sprawie - wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. Uwaga ta jest tym bardziej istotna, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może w niniejszym sporze prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2007 r., I FSK 82/07, LEX nr 420717). Współdziałanie podatnika z organem podatkowym jest szczególnie istotne w sytuacjach, gdy tylko on dysponuje wiedzą na temat okoliczności mogących mieć istotny wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., I GSK 1189/09, LEX nr 744703). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, takiej, jak w niniejszej sprawie, kiedy to (tylko) Skarżący (i drugi komandytariusz) w istocie posiada pełnię wiedzy o sposobie prowadzenia działalności (gospodarczej) i o sposobie ukształtowania relacji umownych. Sąd akcentuje, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że to podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (por. wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226) i nie jest to instrument tworzący "iluzoryczne" prawo, do czego doprowadziło w badanej sprawie postępowanie organów podatkowych, które uznały dopuszczalność odmowy przeprowadzenie dowodu z uwagi na – m.in.- na problemy z doręczeniem korespondencji do jednaj z najbardziej znanych instytucji bankowych w kraju. Sąd podziela pogląd wyrażony już w orzecznictwie (wyrok z 25 lipca 2018 r., III SA/Wa 2160/17 ze skargi drugiego komandytariusza), zgodnie z którym zagadnienie zasad i udziału współpracy T.K. (reprezentującego D. sp. z o.o.) ze spółką W. oraz ze Skarżącym w toku procesu inwestycyjnego ma kluczowe znaczenie dla oceny prawidłowości sposobu rozliczenia kosztów inwestycji. Przy czym jeżeli organy podatkowe dojdą do wniosku, że nie zaistniała współpraca (T.K.) ze Skarżącym (co zdaje się wynikać z dotychczas przyjętych ustaleń), to należy odpowiedzieć na pytanie z kim, w jakim przedmiocie i w jakim zakresie współpracował T.K.. Sąd nie podziela poglądu, zgodnie z którym mające zostać wyjaśnione usługi doradztwa gospodarczego świadczone przez D. sp. z o.o. na rzecz W. sp. z o.o. komplementariusza spółki W. Sp. z o.o. sp.k., w szczególności związanych z uzyskaniem w B. [...] Oddział w W. kredytowania dla inwestycji P. (faktury [...]/2010, [...]) – w tym okoliczność reprezentowania w B. przez T.K. - zostało potwierdzone innymi dowodami. Wręcz przeciwnie: organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe po osiągnięciu takich rezultatów, które uzasadniały pogląd przedstawiony w zaskarżonej decyzji – w ten sposób jedynie, żeby nie można było jej zarzucić niespójności logicznej. Tymczasem, jak wynika ze wskazań z dorobku prawnego, pełnomocnictwo wprawdzie najczęściej bywa udzielane poprzez sporządzenie pisemnego dokumentu, jednak polskie prawo nie zabrania udzielenia pełnomocnictwa w sposób dorozumiany (w tym również w formie ustnej), czy "konwalidowania" dokonanych czynności. Podstawę udzielenia pełnomocnictwa stanowi bowiem art. 60 kodeksu cywilnego (k.c.), w myśl którego wola osoby dokonującej czynności prawnej (w tym przypadku mocodawcy pełnomocnika) może być wyrażona przez każde zachowanie tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Stąd istnienie pełnomocnictwa oraz jego zakres i treść należy ustalać w drodze badań oświadczeń tak mocodawcy, jak umocowanego oraz z uwzględnieniem analizy zewnętrznych przejawów działania pełnomocnika. Do przeprowadzenia badań w tym właśnie zakresie służył sporny wniosek dowodowy o przesłuchanie osób mających bezpośrednią styczność z T.K. i Skarżącym, tak zlekceważony przez organy podatkowe. Oczywistym dla Sądu jest to, że fakt dokonania danej czynności, w tym wypadku podpisania umowy kredytowej, należy badać z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności analizie (i ocenie) należy poddać to, kto uzyskał "korzyść" (podpisał umowę kredytową), jakie podmioty brały realny udział w doprowadzeniu do zawarcia tej umowy, czy udział w tej czynności brała D. Sp. z o.o. Organy podatkowe zobowiązane były ustalić, czy T.K., obecny przy podpisywaniu umowy kredytowej, działał w imieniu swoim (i w jakim zakresie), reprezentował D., czy może działał w imieniu i na rzecz innych osób (jakich) i jaka była zatem podstawa jego aktywności i dopuszczenia go do udziału w dokonywanych czynnościach. Są to okoliczności możliwe do ustalenia, ponieważ, zdaniem Sądu, profesjonalna praktyka gospodarcza nie toleruje "próżni": jeśli organy podatkowe zaprzeczają proponowanej przez Stronę wersji zdarzeń gospodarczych, zobowiązane są przedstawić własną wersję i wyjaśnić zasygnalizowane wątpliwości. Organy będą zobowiązane uwzględnić w tym procesie dowody zgromadzone w dotychczas prowadzonym postępowaniu, w tym wyniki przesłuchania T.K. z [...] marca 2015 r. Wobec przeświadczenia organów podatkowych w zakresie (fikcyjności) świadczenia przez D. Sp. z o.o. usług doradztwa gospodarczego na rzecz W. Sp. z o.o., czego nie zmienia argumentacja Skarżącego, że T.K. posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania W. Sp. z o.o. m.in. przed B. w ramach zawartej z W. Sp. z o.o. umowy doradztwa gospodarczego z dnia [...] 2008 r., ani też przedłożone na potwierdzenie wykonywania wspomnianych usług wydruki korespondencji e-mailowej pomiędzy B. a T.K.– tym bardziej uzasadnione jest przeprowadzenie postępowania dowodowego z użyciem przywołanych środków dowodowych, których przeprowadzenie zostało w zamiarze bezpośrednim (dolus directus) "zaniechane" przez organ. Nie znajduje zrozumienia Sądu fakt, czemu organy podatkowe, pomimo dostarczonych przez Stronę materiałów dowodowych w zakresie budowy mieszkań, zignorowały je poprzestając na lakonicznym wyjaśnieniu, zgodnie z którym "Skarżący nie dostarczył kalkulacji ceny sprzedaży m.kw. mieszkania". Niezrozumiałe jest dla Sądu postępowanie organów podatkowych, które nie kwestionują ceny sprzedaży mieszkań, lecz z uwagi na oczywistą omyłkę księgową (czego, jak wynika z uzasadnienia decyzji DIS, mają świadomość) pomniejszają uznane ich koszty budowy. Oczywisty, wg organu podatkowego, błąd nie powinien przekładać się bezpośrednio na wysokość wykazanych w rachunku zysków i strat przychodów netto ze sprzedaży produktów, lecz powinien zostać usunięty. Uznany błąd nie może bowiem być podstawą rozważań prawnych, jeśli przyjąć, że organy podatkowe są związane zasadą praworządności czy zasadą budowania zaufania podatnika (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Jeżeli nadto wydruk z konta 640, na którym księgowane były koszty budowy mieszkań w latach 2008 -2010 (w posiadaniu organów podatkowych), ale też koszt gruntu (por s11 decyzji DIS, k 132 akt podatkowych) jest jednak podstawą kalkulacji kosztów, to postępowanie organów podatkowych powinno dotyczyć, w tej samej mierze, obu wskazanych tam wartości. Organy podatkowe powinny z urzędu dokonać proporcjonalnego przeliczenia wszystkich kosztów związanych z budową, a nie tylko kosztów gruntu: tak by nie różnicować, bez przyczyny uzasadnionej prawnie, standardów kwalifikacji poszczególnych kosztów. Takie postępowanie bowiem mogłoby zostać uznane za przejaw naruszania podstawowych zasad porządku prawnego Z tego powodu Sąd poddaje rozwadze organów możliwość uwzględnienia wniosków dotyczących sposobu księgowania w spółce komandytowej i w konsekwencji - możliwości przesłuchania B. W. , pracownicy E. sp. z o.o., na co zwracał wielokrotnie uwagę Skarżący, ostatnio w skardze do Sądu. Na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie wskazał również Sąd w wyroku z 21 lutego 2018 r. III SA/Wa901/17, wydanym względem W. Sp. z o.o. za ten sam rok podatkowy. Sąd wskazał, że "spór (...) nie może być rozstrzygnięty bez dokonania ustaleń co do sposobu księgowania kosztów u Skarżącej. Z tego punktu widzenia istotne znaczenie ma wiedza B. W. , pracownicy Spółki E. Sp. z o.o., która prowadziła księgi podatkowe Skarżącej, na temat zasad rozliczania u Skarżącej kosztów wytworzenia całego przedsięwzięcia deweloperskiego między jego części. Skarżący w toku postępowania podatkowego składał wnioski o przesłuchanie B.W. w charakterze świadka na okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości całego gruntu, jednakże organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków. W ocenie Sądu nie można zgodzić się z oceną organów podatkowych o braku potrzeby przesłuchania B.W. na ww. okoliczność ze względu na to, że okoliczność ta stwierdzona jest wystarczająco dowodami zgromadzonymi w sprawie". Skoro bowiem organy podatkowe nie kwestionują ponoszenia pewnych wydatków, natomiast sposób zapisu wydatków może (jak wynika z powyższego) mieć wpływ na podatkową kwalifikację kosztów, to wszelkie wątpliwości w zakresie wspomnianego zapisu, powinny zostać wyjaśnione. Niezrozumiała dla Sadu jest w tej mierze "dwoistość" postępowania organów podatkowych i kwalifikacji przez nie dokonywanych: z jednej strony bowiem obarczają Skarżącego konsekwencjami (oczywistych) błędów w prowadzeniu dokumentacji. Jednocześnie, z drugiej strony, niweczą skuteczność wniosków dowodowych i pomijają czynności, które mogą pomóc wyjaśnić sprawę. Ustalone bowiem jest w orzecznictwie, że materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu – zwłaszcza, jeśli uprzednio uznał ten dowód za istotny, lecz z przyczyn pozamerytorycznych nie przeprowadził go. NSA akcentuje bowiem szczególnie silnie to, że pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (wyrok z 23 października 2015 r., I FSK 1148/14, CBOSA). Z tych powodów Sąd był zobowiązany do stwierdzenia naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122 w zw. z art. 180 § 1i art. 187 § 1 O.p. Materiał dowodowy nie tylko jest niekompletny, ale organy podatkowe pominęły (zlekceważyły) starania Strony usiłującej wspomóc organ w podejmowanych przez niego czynnościach dowodowych. W postępowaniu prowadzonym w następstwie tego wyroku organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić wskazania poczynione powyżej, w szczególności zapewnić Stronie realizację zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych. Nadto, organy podatkowe zobowiązane będą realizować postulowaną wyżej, konsekwencję w postępowaniu dowodowym. Wobec braku należytego ustalenia stanu faktycznego przedwczesne było orzekanie o wystąpieniu naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 i ust. 5 u.p.d.o.f. W zakresie naruszenia reguł wyłączenia pracowników, w szczególności przepisu art. 130 § 1 pkt 6 O.p., Sad podziela poglądy wyrażone w tym względzie w (nieprawomocnym) wyroku z 25 lipca 2018 r. i odstępuje od powtórnego przytaczania zamieszczonej tam argumentacji. Marginalnie tylko wskazuje, że w orzecznictwie podnosi się, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie ma jednak zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (wyroki NSA z 16 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/ Lu 367/99, z 16 maja2013 r., sygn. akt II FSK 1699/11, z 23.08.2016 r., II FSK 2078/14, wyrok SN z 6 marca 2002 r., III RN 15/01, CBOSA). W przywołanych powyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż zarówno literalne brzmienie przepisów Ordynacji podatkowej normujących instytucję wyłączenia pracownika, jak również system gwarancji procesowych wynikający bezpośrednio z przepisów konstytucji RP oraz orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dotyczące omawianej problematyki nie dają podstaw do takiej wykładni art. 130 § 1 pkt 6 O.p., która rozciągałaby jego zastosowanie również na sytuacje, gdy organ rozpoznaje sprawę ponownie na skutek uprzedniego uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 u.p.p.s.a.