III SA/Wa 1720/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) decyzją z [...] marca 2016r., po rozpoznaniu odwołania G. sp. z o.o. sp. k. z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2014r. o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym przez notariusza w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej i orzekł o stwierdzeniu nadpłaty w tym podatku w kwocie 401.385 zł wraz z należnym oprocentowaniem. Decyzja została oparta na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Aktem notarialnym z [...] października 2010r. Rep. A Nr [...] podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia wkładu, wniesionego przez komandytariusza Skarżącej, tj. E. S.A., aportem niepieniężnym w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu nr [...] położonych w W. przy ul. [...], o wartości wkładu [...] zł. Na skutek wniesienia powyższego wkładu uległa zwiększeniu wartość wkładu wniesionego do spółki przez komandytariusza z kwoty 1.500.000,00 zł do kwoty 81.783.840,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 6 ust. 9 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."), pobrał od tej czynności podatek według stawki 0,5% w kwocie 401.385,00 zł. Pismem z 21 lipca 2014r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem - na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (Naczelnik US) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 401.385 zł, pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem wkładu wspólnika Spółki oraz na podstawie art. 78 O.p. o naliczenie oprocentowania od nadpłaty. Według Spółki pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych od przedmiotowej transakcji nastąpiło na podstawie przepisów naruszających prawo wspólnotowe. Zdaniem Spółki podatek od przedmiotowej czynności został pobrany nienależnie, ponieważ spółka komandytowa winna być traktowana jako spółka kapitałowa na gruncie Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 2008r., L 46, poz. 11 ze zm.) - dalej "Dyrektywa 2008/7", co oznacza, że dokonanie czynności polegającej na wniesieniu aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu do spółki komandytowej podlega zwolnieniu z podatku kapitałowego. Naczelnik US decyzją z [...] września 2014r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej kwocie, wskazując, że płatnik pobrał podatek należnie i w prawidłowej wysokości. Skoro zaś w przedmiotowej sprawie nadpłata nie powstała, żądanie wypłaty oprocentowania było również niezasadne. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US, 2) art. 2 ust. 1 i 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7 oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. i art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania. Spółka wskazała na nadrzędność prawa wspólnotowego, wywodzoną z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Traktatu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia RP do UE, którą poparła orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreśliła również zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw – także ukształtowaną licznym orzecznictwem TSUE. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie istotne jest, iż w rozumieniu art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 i art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 spółka komandytowa jest spółką kapitałową. Odmowa stwierdzenia nadpłaty naruszała przy tym także klauzulę stand-still w rozumieniu art. 7 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2008/7. Dyrektor IS decyzją z [...] grudnia 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Spółkę, wyrokiem z 28 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 183/15, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] grudnia 2014r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził m.in., że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 6 października 2010r. doszło do zwiększenia udziałów komandytariusza poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Operacja ta, w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Dyrektor IS po ponownym rozpoznaniu sprawy wskazaną na wstępie decyzją z [...] marca 2016r., uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] września 2014r. oraz stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 401.385,00 zł wraz z należnym oprocentowaniem. W motywach Dyrektor IS podkreślił związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku z 28 października 2015r., III SA/Wa 183/15. Następnie wskazał, że ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy spółkę komandytową należało traktować jako spółkę kapitałową, a w konsekwencji, czy zmiana umowy spółki komandytowej w świetle przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, jak też zastępującej ją Dyrektywy 2008/7, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (kapitałowym). Odnosząc się do powyższego, Dyrektor IS wskazał, iż treść art. 2 Dyrektywy 2008/7 jest analogiczna do treści art. 3 poprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem obie dyrektywy tak samo definiowały spółkę kapitałową. Różnica polega tylko na tym, iż poprzednio spółki uważane przez poszczególne kraje za kapitałowe wymienione zostały w art. 3 ust. 1 pkt a), zaś obecnie w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7. Zgodnie zatem z art. 2 ust. 1 tej ostatniej dyrektywy, przez spółkę kapitałową należy rozumieć: - każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I, - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; - każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Z kolei z punktu 21 załącznika I do Dyrektywy 2008/7 wynika, iż jako spółki prawa polskiego wskazane zostały wyłącznie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna, przy czym identycznie kwestię tę rozstrzygał art. 3 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 69/335/EWG. W myśl art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej dyrektywy, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Analogiczna regulacja w zakresie możliwości wyłączenia ww. podmiotów spod działania prawa wspólnotowego została zawarta w art. 3 ust. 2 uprzednio obowiązującej Dyrektywy 69/335/EWG. Rozważając kwestię możliwości zastosowania wskazanych powyżej dyrektyw kapitałowych do spółek komandytowych, Dyrektor IS zauważył, iż problem wykładni spornych w tej sprawie przepisów był już przedmiotem oceny sądów administracyjnych. I tak Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zgodził się z poglądem podatników, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i 2008/7 (wyroki NSA z: 4 lipca 2014r. II FSK 1915/12, z 16 grudnia 2014r. II FSK 2796/12, z 25 lutego 2015r. II FSK 126/13). Zdaniem Dyrektora IS, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w decyzji Naczelnika US z [...] września 2014r., Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanych orzeczeniach doszedł do przekonania że podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, jak również Dyrektywy 2008/7. Jakkolwiek w art. 1 Dyrektywy 69/335/EWG odniesiono jej stosowanie do spółek kapitałowych, którymi w myśl art 3 ust 1 lit. a) tej dyrektywy niewątpliwie są ustanowione zgodnie z prawem polskim spółki – akcyjna i z ograniczoną odpowiedzialnością, jednakże zakres podmiotowy tej dyrektywy został rozszerzony w art. 3 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2, w ten sposób, że przez spółkę kapitałową należy także rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie, a ponadto każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm., dalej: "k.s.h."), celem spółki komandytowej może być wyłącznie prowadzenie przedsiębiorstwa, wobec czego niewątpliwie prowadzi ona działalność ukierunkowaną na zysk. A zatem, chociaż na mocy art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG państwa członkowskie mają prawo dla celów naliczania podatku kapitałowego nie uważać za spółki kapitałowe podmioty prawa wymienione w art. 3 ust. 1 tej dyrektywy, analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że obejmując zakresem przedmiotowym u.p.c.c. wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, Polska w istocie zdecydowała się nie skorzystać z tego uprawnienia. Powyższe pozwala na wyprowadzenie konkluzji, że wytyczony przez przepisy Dyrektywy 69/335/EWG zakres pojęcia "spółka kapitałowa" jest szerszy, niż wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 k.s.h. i obejmuje również spółkę komandytową. Podobne wnioski można wyprowadzić również z treści Dyrektywy 2008/7, gdyż zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. a) spółkę kapitałową stanowi każda spółka, która przyjmie jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski - załącznik nr I. pkt 21 wymienia spółkę akcyjną i spółkę z o.o.). Z art. 2 ust. 1 lit. b) i c) tej dyrektywy wynika natomiast, że pojęcie to rozszerzono na inne przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne. Należało zatem uznać, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8. Organ podatkowy pierwszej instancji winien więc zastosować te dyrektywy do konstrukcji polskiej spółki komandytowej, co nie miało miejsca. W konsekwencji doszło do błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7. Odnosząc się następnie do kwestii naruszenia zasady stand-still w związku z opodatkowaniem podwyższenia wartości wkładu komandytariusza poprzez wniesienie aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu, Dyrektor IS wskazał, że konieczne jest przywołanie regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie dokonania opisanej wyżej czynności podwyższenia wkładu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Przy czym w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego użytkowania. W przedmiotowej sprawie czynność powodującą podwyższenie wkładu w drodze aportu nieruchomości, należy traktować jako zmianę umowy spółki. Natomiast aby ocenić czy Polska nie naruszyła zasady stand-still, wyrażonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 (uprzednio wynikającej z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG) w zakresie opodatkowania czynności podwyższenia wartości wkładu komandytariusza poprzez wniesienie aportu w postaci niezabudowanej nieruchomości, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Stosownie do art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006r., nie podlegały podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Tymczasem zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 2 pkt 4 u.p.c.c., obowiązującym od 1 stycznia 2007r., zakres dokonanego tym przepisem wyłączenia od p.c.c., czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług (a więc objętych co do zasady tym obowiązkiem podatkowym), został zawężony, ponieważ wprowadzono dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (art. 2 pkt 4 lit. b, tiret drugie). Z dniem 22 kwietnia 2010r. ustawodawca, kolejną nowelizacją art. 2 pkt 4 u.p.c.c., dokonał ogólnego usunięcia czynności prawnych umów spółek i ich zmian z zakresu wyłączeń. W myśl tego przepisu wyłączeniu z opodatkowania p.c.c. podlegały czynności cywilnoprawne inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (...). Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie różnicował skutków podatkowych związanych z zawiązaniem umowy spółki i jej zmianą. Dyrektor IS zwrócił następnie uwagę na nowelizacje art. 2 u.p.c.c., związane z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2009r. nowej jednostki redakcyjnej, tj. pkt 6, w którym ustawodawca wyliczył rodzaje umów spółek i ich zmian, do których wyłączenie z opodatkowania p.c.c. jednak się odnosi (tzw. wyjątek od wyjątku). Stosownie do art. 2 pkt 6 lit. c), tiret pierwsze u.p.c.c., w brzmieniu pierwotnym (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2009r.) nie podlegały p.c.c. umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje - oddziału spółki kapitałowej. Natomiast z dniem 22 kwietnia 2010r. – art. 2 pkt 6 lit. c, tiret pierwsze otrzymał nowe brzmienie - wyłączeniem objęto czynności wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym zakres wyłączenia z opodatkowania p.c.c. rozszerzono z dniem 22 kwietnia 2010r. na umowy spółki i jej zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Z kolei według art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54. poz. 535 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia akcesji do 30 listopada 2008r., dalej: "uptu"), przepisów ustawy (o podatku od towarów i usług) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Od dnia 1 grudnia 2008r. przepis ten uległ zmianie i wyłączeniu z zakresu obowiązywania uptu podlega transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednakże sądy administracyjne, interpretując art. 6 ust. 1 uptu, zwracały uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. nie stanowił on prawidłowej implementacji art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (od 1 stycznia 2007r. odpowiednikiem tego przepisu jest art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE). Stosownie bowiem do wskazanego unormowania wspólnotowego, wyłączenie spod działania uptu dotyczyło nie tylko całego przedsiębiorstwa czy zakładu samodzielnie sporządzającego bilans, ale także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu czy oddziału. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2013r. II FSK 2255/13, przyjęcie, że przepis art. 6 ust. 1 uptu, w stanie obowiązującym przed 1 grudnia 2008r. - jako sprzeczny z prawem wspólnotowym - dotyczył również zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wbrew jego literalnemu brzmieniu) powodowałoby, iż w odniesieniu do spółki nie miałby zastosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a zatem wniesienie takiego wkładu podlegałoby opodatkowaniu p.c.c. Podkreśla się zarazem, że państwo nie może jednak powoływać się w stosunku do podatnika na bezpośrednią skuteczność dyrektywy i nakładać nań obowiązków, z niej wynikających, które nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych. Tym samym organ podatkowy nie może powoływać się w stosunku do spółki na wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w celu obciążenia jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli przepis krajowy wyłączenia takiego w dacie wniesienia aportu (w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa) nie zawierał (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2013r., II FSK 1806/10). Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008r., art. 6 ust. 1 uptu wyraźnie wyłączał (a nie zwalniał) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (pojęcie węższe niż zorganizowana część przedsiębiorstwa), to transakcje takie - dokonywane w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany-jako pozostające poza zakresem wyłączeń z opodatkowania, wynikającym z art. 2 u.p.c.c., podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie Dyrektora IS wskazane zabiegi legislacyjne miały charakter normotwórczy i wskazują niezbicie, że po 31 grudnia 2006 r. (a zwłaszcza z dniem 22 kwietnia 2010r.) rozszerzony został w krajowej ustawie podatkowej zakres przedmiotowy opodatkowania p.c.c. o czynności umowy spółki i jej zmiany, w odniesieniu do wnoszonych wkładów niepieniężnych, z wyjątkiem wymienionych w art. 2 pkt 6. Powyższe prowadzi zarazem do wniosku, że Rzeczpospolita Polska, zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian w wypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią), ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym uznać należy, iż unormowanie to pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG), która oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335/EWG. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z 4 grudnia 2006r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335/EWG stwierdziła, że już sam cel omawianej dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand-still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć. Również rzecznik generalny w swojej opinii w sprawie C-350/98 (Henkel Hellas ABEE) stwierdził, że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie. Na konieczność respektowania klauzuli stand-still zwrócił uwagę TSUE w wyroku z 16 czerwca 2011r., w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska. W pkt 39 wyroku Trybunał podniósł, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności. Dyrektor IS podkreślił, że powyższe zagadnienie prawne było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności w wyroku z 3 czerwca 2014r. II FSK 1667/12, nawiązującym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. II FPS 1/12, a także w wyroku z 30 czerwca 2015r. II FSK 1593/13 oraz z 12 sierpnia 2015r. II FSK 1646/13. Z wyroków tych płynie teza, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Polskę czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., a ze względu na wyrażoną w art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG zasadą stand-still (kontynuacji), polegającą na tym, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć, w późniejszym okresie nie można już było wprowadzić opodatkowania tych czynności ponownie. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor IS stwierdził, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w wyroku z 28 października 2015r. III SA/Wa 183/15, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu), dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Rzeczypospolita Polska, dokonując z dniem 1 stycznia 2007r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010r. nowelizacji art. 2 pkt 4 u.p.c.c., objęła ponownie wymienione czynności zakresem przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tych względów Dyrektor IS uznał, że art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7, stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez Rzeczpospolitą Polską czynności prawnych dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo oraz zakład/oddział samodzielnie sporządzający bilans), zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie, a to z tych przyczyn, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. czynności te podlegały wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Mając na względzie to, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 6 października 2010r. doszło do zwiększenia udziałów komandytariusza poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (aportu w postaci prawa użytkowania wieczystego działek gruntu), operacja ta, jak stwierdził Sąd, w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c., nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stosownie natomiast do art. 75 § 1 O.p., podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Jednocześnie Dyrektor IS zaznaczył, iż zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Na podstawie art. 78 § 4 O.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję z 21 marca 2016r., zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania: - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Naczelnika US; - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C- 591/10) oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie Mariana Irimic (C-565/11) oraz z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 19.07.2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C- 591/10) oraz wyrokiem z 18.04.2013r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b- c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały NSA z 19 listopada 2012r. II FPS 1/12, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego: - art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. przez ich niewłaściwą wykładnię; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art, 74 pkt 2,3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 19.07.2012 r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C- 591/10) oraz wyrokiem z 18.04.2013 r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/111) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokiem TSUE z 19.07.2012r. w sprawie Littlewoods Retail Ltd (C- 591/10) oraz wyrokiem z 18 kwietnia 2013r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) oraz z art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.c.c. oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 97, poz. 970 ze zm.) w świetle uchwały NSA z 19 listopada 2012r. II FPS 1/12, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącej prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że wymaga ono, aby podatnik, który nadpłacił podatek, pobrany przez dane państwo członkowskie z naruszeniem przepisów prawa Unii w dziedzinie podatku, miał prawo do zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii oraz do wypłaty odsetek przysługujących od kwoty tego podatku. Ustalenie, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, czy od kwoty głównej należne są odsetki proste, odsetki składane czy odsetki obliczane według innej metody, jest kwestią prawa krajowego. Na tej podstawie TSUE zwrócił uwagę na obowiązek Państw Członkowskich (w tym Polski) dokonywania wypłaty odsetek naliczonych od dnia zapłaty niezgodnego z prawem Unii Europejskiej podatku. Państwa Członkowskie nie mogą w tym zakresie wprowadzać żadnych ograniczeń uprawnień podatników w dochodzeniu odsetek od nadpłaty, będącej konsekwencją niezgodnych z prawem Unii Europejskiej przepisów prawa. Nadpłata powinna być zaś oprocentowana od momentu pobrania p.c.c. W wyroku z 18 kwietnia 2013r. w sprawie Mariana Irimie (C-565/11) TSUE podkreślił, że zasada skuteczności prawa europejskiego wymaga by w sytuacji zwrotu podatku pobranego przez państwo członkowskie z naruszeniem prawa UE krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty spowodowanej nienależną zapłatą podatku (pkt 26 orzeczenia). Ponadto TSUE wskazał, że przepisy krajowe ograniczające odsetki od nienależnie pobranego podatku do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty nienależnie pobranego podatku nie są zgodne z zasadą skuteczności prawa UE. Także Rzecznik Generalny Melchior Wathelet w opinii do omawianej sprawy przedstawionej w dniu 13 grudnia 2012r. podkreślił, że co prawda zasada autonomii proceduralnej państw członkowskich pozostawia porządkowi prawnemu każdego państwa członkowskiego uprawnienie do zdefiniowania środków prawnych mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa Unii, jednak nie może ona skutkować ich ograniczeniem lub naruszeniem istoty tych praw (pkt 22 opinii). Rzecznik Generalny stanął na stanowisku, że prawo podmiotowe oznacza konieczność zapłaty odsetek od dnia zapłaty podatku bowiem oczywiste jest, że to od tego dnia podatnik poniósł straty wynikające z niemożliwości rozporządzania daną kwotą pieniędzy. Konkludując Rzecznik Generalny zaproponował Trybunałowi aby orzekł w ten sposób, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie krajowym przepisom, które ograniczają odsetki przyznane w ramach zwrotu podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii do odsetek naliczanych od dnia następującego po dniu wystąpienia z wnioskiem o zwrot tego podatku (pkt 35 opinii). W rezultacie TSUE wydał orzeczenie zgodne z opinią rzecznika generalnego (pkt 29 orzeczenia). Skarżąca wskazała, że stosownie do art. 74 pkt 3) O.p. odsetki od bezprawnie pobranego podatku należne są od dnia powstania nadpłaty jedynie wówczas, gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten oparty jest o założenie, że jeśli podatek został nałożony w oparciu o przepis prawa krajowego sprzeczny z porządkiem prawnym rangi wyższej - prawem unijnym albo konstytucyjnym to odsetki powinny być naliczane od dnia zapłaty. Z przepisu art. 74 pkt 3) O.p. nie wynika wyraźny nakaz wypłaty odsetek od dnia powstania nadpłaty na skutek stwierdzenia niezgodności przepisów polskich z prawem UE przez sądy administracyjne w przypadku braku wyroku TSUE dotyczącego tej materii. Zakładając jednak racjonalność ustawodawcy nie należy przepisywać mu intencji tworzenia regulacji niekompletnych. Założyć także należy, że celem nowelizacji Ordynacji podatkowej z 19 lipca 2008r. mocą, której do treści przepisu zostały dodane orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości było zapewnienie zwrotu nadpłaty podatku wraz z odsetkami powstałymi na skutek stwierdzenia niezgodności regulacji polskich z prawem UE. Wydaje się jednak, że ustawodawca polski nie wziął pod uwagę, że w świetle prawa unijnego także sądy administracyjne i sądy powszechne mogą stwierdzać niezgodność przepisów krajowych z prawem UE, zwracając się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym jedynie wówczas gdy sprzeczność taka nie jest jasna i oczywista. TSUE wydaje rozstrzygnięcia w przedmiocie niezgodności przepisów krajowych z regulacjami europejskimi, gdy niezgodność ta jest przedmiotem sporu i nie jest ona na tyle oczywista, że może zostać stwierdzona w postępowaniu przed sądem krajowym. Przyjęcie, że odsetki od nienależnie pobranego podatku należą się od dnia jego zapłaty jedynie gdy wyrok stwierdzający niezgodność prawa polskiego z prawem UE zostaje wydany przez TSUE doprowadziłaby do absurdalnej sytuacji, w której traktowane w sposób bardziej korzystny byłyby podmioty, które znalazły się w sytuacji, w której naruszenie prawa unijnego jest kontrowersyjne i budzi wątpliwości. W gorszej sytuacji natomiast znalazłyby się podmioty, które znalazły się w sytuacji gdzie naruszenie prawa UE ze względu na swoją oczywistość nie wymaga rozstrzygnięcia TSUE. Zatem w ocenie Skarżącej, w tej sytuacji występuje luka aksjologiczna, która podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez zastosowanie wnioskowania per analogiam oraz uwzględnienie powołanego powyżej orzecznictwa TSUE prowadzącego do stwierdzenia, że art. 74 pkt 3) O.p. znajdzie zastosowanie także wówczas, gdy napłata powstała w związku z niezgodnością prawa polskiego z prawem UE, które nie zostało stwierdzone przez TSUE. Taka wykładnia byłaby w praktyce wykładnią prounijną przepisów prawa krajowego polegającą na dokonaniu interpretacji prawa krajowego w zgodzie z wymogami prawa unijnego, w szczególności ze wskazanymi powyżej wyrokami TSUE. W ocenie Skarżącej, w przedmiotowej sprawie stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej i prawem unijnym podstawą do wystąpienia z wnioskiem o naliczenie i zwrot oprocentowania, a ponadto tworzy po stronie organu obowiązek dokonania zwrotu odsetek. Oprocentowanie nadpłaty stanowi zasadę, która nie jest kwestionowana również w orzecznictwie. Rozbieżność ujawnia się zaś w kwestii określenia momentu naliczania oprocentowania. Z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych wynika, że momentem, od którego oprocentowanie powinno być naliczane, jest chwila złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. Zgodnie zaś z wyrokami TSUE oprocentowanie naliczane powinno być od chwili powstania nadpłaty. Należy zauważyć, że podatek został pobrany z naruszeniem prawa unijnego, a organy państwa mają przede wszystkim obowiązek uwzględnić podczas stosowania prawa krajowego jego prounijną wykładnię. W świetle orzecznictwa TSUE uzasadnione jest uznanie, że odsetki są należne od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia pobrania podatku przez notariusza, tj. od dnia 6 października 2010r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369; dalej: "P.p.s.a."). Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] marca 2016r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz oprocentowaniem. Zauważenia wymaga, że sporem nie jest objęta kwestia czy pobrane przez notariusza świadczenie stanowiło nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych, to bowiem zostało stwierdzone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 28 października 2015r., sygn. akt III SA/Wa 183/15 oraz przyznane w zaskarżonej decyzji w kwocie 401.385 zł. Istotą sporu jest natomiast termin, od którego powinno być naliczane oprocentowanie od stwierdzonej w niniejszej sprawie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Czy termin ten należy liczyć od dnia złożenia wniosku – co miało miejsce w lipcu 2014r. (a więc na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p.), jak przyjął organ, czy też od dnia powstania nadpłaty, tj. od 6 października 2010r. (a więc na podstawie art. 78 § 5 w zw. z 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 74 O.p.), jak tego chce Skarżąca? Zdaniem Sądu w sprawie rację należało przyznać organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 października 2015r. sygn. akt III SA/Wa 183/15 przesądził w odniesieniu do Spółki, że podwyższenie w 2010r. kapitału przez wniesienie wkładu niepieniężnego, w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, więc niezasadne było pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd uzasadniając swoje stanowisko powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 4 lipca 2014r. II FSK 1915/12; z 16 grudnia 2014r. II FSK 2796/12; z 19 marca 2015r. II FSK 143/13; z 30 czerwca 2015r. II FSK 1593/13 i z 12 sierpnia 2015r. II FSK 1646/13) i wskazał, że spółka komandytowa prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu dyrektyw 69/335/EWG i 2007/8. W konsekwencji stwierdził naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię prowadzącą w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 2 ust. 1 i 2, art. 9 Dyrektywy 2008/7. Zatem organy podatkowe niezasadnie odmówiły zastosowania Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7 do konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Następnie powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności wyrok z 3 czerwca 2014r. II FSK 1667/12, nawiązujący do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. II FPS 1/12, a także wyrok z 30 czerwca 2015r. II FSK 1593/13 oraz z 12 sierpnia 2015r. II FSK 1646/13, stwierdził, że unormowanie art. 2 pkt 4 u.p.c.c., w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand-still wynikającą z treści art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Mając zatem na względzie to, że wskutek czynności prawnej dokonanej przez Spółkę w dniu 6 października 2010r. doszło do zwiększenia udziałów komandytariusza poprzez wniesienie wkładów niepieniężnych (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), Sąd uznał, że operacja ta w świetle art. 7 ust. 2 w zw. z ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 i w zw. z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie mogła podlegać opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. W konsekwencji pobranie podatku doprowadziło do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Tak więc we wskazanym wyroku Sąd stwierdził, że nadpłata przysługuje Skarżącej z uwagi na niezgodność przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej. Przedmiotowa nadpłata nie jest jednak nadpłatą, o której stanowi art. 74 O.p. Nadpłata ta nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mającego za przedmiot podstawę określenia obowiązku Spółki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazać należy, że stosownie do art. 74 pkt 3 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie był obowiązany do składania deklaracji - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. W wyroku z 15 maja 2013r., sygn. akt I GSK 217/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "przepis art. 74 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości". Wbrew treści art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazany powyżej zwrot z art. 74 tej ustawy należy zatem odnosić do sytuacji, w której orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. Orzeczenie to musiało mieć przy tym taki kierunek, że wynikało z niego, iż przepis kreujący obowiązek zapłaty zobowiązania był niezgodny z Konstytucją RP – w przypadku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, bądź też przepis ten był sprzeczny z normą prawa wspólnotowego w świetle wykładni tego prawa dokonanej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powyższe oznacza zatem, że orzeczenie odpowiedniego Trybunału odnosić się musi do tego przepisu prawa krajowego, na podstawie którego doszło do wykonania zobowiązania. Jest tak dlatego, iż jak na to wskazuje przepis art. 74 Ordynacji podatkowej, orzeczenie trybunalskie ma być swoistą "przyczyną" powstania nadpłaty. Nie chodzi tu więc o określony sposób wykładni prawa, który w drodze analogii mógłby być zastosowany do różnego rodzaju przypadków, lecz o sytuację bezpośrednio dotyczącą przepisu prawa będącego podstawą obowiązku zapłaty kwoty zobowiązania". Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 1185/15 (CBOSA). Tak więc tryb stwierdzenia nadpłaty, inicjowany wnioskiem, o którym mowa w art. 74 O.p., ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy rzeczywiście istnieje i zostało przez podatnika powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. Z wykładni literalnej przepisu art. 74 pkt 3 O.p. wynika bowiem, że nadpłata powinna powstać w sytuacji, w której orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku. W sprawie niniejszej, co nie jest sporne takiego orzeczenia Trybunał nie wydał. Nawet gdyby przyjąć, szersze rozumienie analizowanego przepisu, kierując się wykładnią celowościową, a mianowicie, że określenie "nadpłata powstała w wyniku orzeczenia" należy odnosić również do sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawem unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym, to i takiego orzeczenia nie ma. Natomiast w sytuacji, gdy kwestionowana jest wyłącznie niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym, jak choćby w zakresie wskazanym przez Skarżącą, to okoliczność ta stanowić może podstawę stwierdzenia nadpłaty jedynie na podstawie art. 75 O.p. (por. wyrok WSA z 1 czerwca 2010r., III SA/Wr 155/10, z 12 listopada 2014r., I SA Kr 1282/14, zaaprobowany przez NSA w wyroku z 4 listopada 2015r., II FSK 1185/15, CBOSA). Z kolei oprocentowanie nadpłat normuje art. 78 O.p. W myśl § 1 tego przepisu nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W § 2 art. 78 O.p. wyłączono z oprocentowania nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym. Z powołanych przepisów wyprowadzić należy w związku z tym zasadę, że nadpłaty w wysokości przekraczającej koszty upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym podlegają oprocentowaniu. Zasada ta obowiązuje niezmiennie od 1 stycznia 2003r. Kolejne jednostki redakcyjne art. 78 O.p. nie statuują wyjątków od zasady oprocentowania nadpłaty, a jedynie wyznaczają okres, za jaki oprocentowanie przysługuje. Stosownie do art. 78 § 4 O.p. w każdym przypadku (poza sytuacją wskazaną w art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), oprocentowanie przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych albo złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W art. 78 § 3 O.p. wskazano datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. W niektórych przypadkach określenie terminu, od którego oprocentowanie przysługuje, może powodować, że podatnik oprocentowania nie uzyska (przykładowo w przypadku zwrotu nadpłaty przed upływem 30 dni od wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę - art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p.). Z treści art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p. wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik. Natomiast z treści art. 78 § 5 O.p. wynika, iż w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu – pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Przepisy art. 77 § 1 O.p. wskazują terminy w jakich nadpłata podlega zwrotowi. Art. 77 § 1 pkt 2 i 6 O.p. wskazuje w jakim terminie podlega zwrotowi nadpłata, w sytuacji wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (lub określającej nadpłatę) oraz w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei art. 77 § 1 pkt 4 O.p. wskazuje w jakim terminie podlega zwrotowi nadpłata w przypadku złożenia wniosku, o którym mowa w art. 74 O.p. Przepis art. 74 O.p. określa szczególny sposób powstania nadpłaty w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Powyższe oznacza, że ustawodawca uzależnił sposób naliczania oprocentowania nadpłat od trybu powstania nadpłaty. Jak już wskazano w art. 74 O.p. ustawodawca określił szczególny sposób powstania nadpłaty w związku z orzeczeniami Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zaś w art. 78 § 5 tej ustawy uregulował okresy, za jakie przysługuje oprocentowanie tego rodzaju nadpłat. Jak też już jednak wskazano, w niniejszej sprawie nie zaistniała sytuacja określona w art. 74 O.p., tj. nadpłata nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a tym samym do jej oprocentowania nie mają zastosowania przepisy art. 78 § 5 O.p. przewidujące oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Na uwagę w tym miejscu zasługuje także treść uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745; projekt uzasadnienia ustawy nr druku: 372), w którym stwierdzono, że proponowane zmiany w art. 74 i art. 78 § 5 O.p. wprowadzają tryb postępowania oraz regulują kwestię zwrotu odsetek wynikających z nadpłat w przypadku wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Podkreślenia wymaga, że przepisy o nadpłacie, w sposób niezwykle kazuistyczny regulują kwestie nadpłaty, określając m.in. sposób i moment oprocentowania nadpłaty w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy prezentowane w analogicznych stanach faktycznych, że nadpłatę, powstałą w wyniku niewłaściwej implementacji dyrektywy do prawa krajowego, należy traktować na warunkach nie gorszych, niż obowiązujące w prawie krajowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że nawet, jeżeli prawo krajowe nie regulowało wprost oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), to nadpłata taka powinna być oprocentowana na zasadach nie mniej korzystnych niż nadpłata powstała w podobny sposób w wyniku utraty mocy przepisów krajowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 czerwca 2011r. I FSK 1085/10, 20 czerwca 2012r. I FSK 1303/11, CBOSA). Wskazać należy też na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których wskazywano na obowiązek państwa członkowskiego, wywodzony z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004r., nr 90,poz. 864/2) – przed 1 grudnia 2009r., a po tej dacie z art. 4 ust. 3 TFUE, zapewnienia ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających z prawa wspólnotowego na poziomie nie mniej korzystnym niż w przypadku podobnych postępowań o charakterze wewnętrznym (np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z: 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World – pkt 86, 87, 93, 103, 104, 107-108; 6 października 2005 r. w sprawie C-291/03 My Ravel, pkt 17; 13 marca 2007 r. w sprawie C-432/05, pkt 43). W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z nadpłatą, która powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz z nadpłatą, która powstała wskutek zastosowania przy poborze podatku od czynności cywilnoprawnych przepisów prawa krajowego, które, co wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wiążącym w sprawie wyroku o sygn. akt III SA/Wa 183/15, były niezgodne z prawem wspólnotowym (unijnym), która to niezgodność nie została jednak stwierdzona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyniku tego orzeczenia sądu krajowego, w którym uwzględniono pogląd prawny wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2014r., II FSK 1667/12 nawiązujący do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, Skarżąca otrzymała nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych. Powstanie nadpłaty w wyniku wykładni dokonanej uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12 nie jest równoważne stwierdzeniu przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Sądu, Dyrektor IS w rozpoznanej sprawie miał formalne i prawne podstawy (art. 120 O.p.) by stwierdzić, m.in. na mocy art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., że Skarżąca powinna otrzymać oprocentowanie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdzonej jedynie na podstawie ww. orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyłącznie w wysokości należnej od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – co miało miejsce dopiero w 2014r. Bezpodstawne były w związku z tym zarzuty skargi o naruszeniu w szczególności przepisu art. 120 O.p. Dyrektor IS działał bowiem na podstawie obowiązujących – wyżej wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. W związku z argumentacją Skarżącej, podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wynika bezwarunkowe oprocentowanie nadpłat powstałych w skutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (unijnym). Celem wypłacenia oprocentowania jest bowiem zrekompensowanie podatnikowi straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty podatku, z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności. Oznacza to, że krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek od takich nadpłat, nie mogą wprawdzie pozbawiać podatnika tej rekompensaty i być mniej korzystne, niż stosowane w przypadkach opartych na naruszeniu prawa krajowego. Nie oznacza to jednak obowiązku objęcia takich nadpłat najkorzystniejszym systemem przewidzianym w prawie krajowym, ani nie usuwa ciążącego na podatniku obowiązku wykorzystania we właściwym czasie dostępnych mu środków prawnych celem zachowania i realizacji przysługującego mu prawa. Dostrzec także należy, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. Skoro przepisy prawa krajowego – Ordynacji podatkowej – umożliwiały w rozpoznawanej sprawie podatnikowi realizację jego interesu prawnego, polegającego na zwrocie nadpłaty, pod warunkiem wykazania określonej aktywności i wykorzystania przysługujących środków prawnych – od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty – należało uznać, że przyznanie odsetek od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty było zgodne ze standardem warunkowania okresu oprocentowania nadpłaty od wykorzystania przez podatnika przysługujących mu środków prawnych. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie wskazał bowiem, że chodzi o uprzywilejowanie nadpłat, które wiążą się z niezgodnością przepisów krajowych z prawem wspólnotowym [unijnym] oraz wskazywał, że dążenie do możliwie najpełniejszej realizacji zasady skuteczności (efektywności) musi być korelowane z realizacją zasady równoważności, rozumianej nie tylko jako zakaz dyskryminującego traktowania nadpłat podatków powstałych w kontekście wspólnotowym, ale także zakaz uprzywilejowania takich nadpłat w stosunku do nadpłat powstałych w kontekście krajowym, których prawnie istotne cechy są tożsame. W rozpoznawanej sprawie nie sposób ponadto ustalić daty stwierdzenia niezgodności prawa krajowego – nie wydano bowiem ani wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, o czym mowa wyżej, ani nie sposób mówić o dacie wejścia w życie ustawy nowelizującej prawo krajowe, która usuwałaby sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Tak więc w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 2 i 3 O.p., gdyż nie zaistniały przesłanki do ich zastosowania. Organ był więc uprawniony do uznania, że Skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty jedynie od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Bezzasadne były więc zarzuty skargi o naruszeniu w sprawie ww. przepisów, jak i art. 74a, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 74 pkt 2, 3, art. 74a oraz art. 78 § 1, art. 78 § 5 O.p. w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012r. w spr. Littlewods Retail Ltd [C-591/1] oraz z 18 kwietnia 2013r. w spr. Mariana Irimie [C-565/11] oraz art. 267 TFUE i art. 2 Konstytucji RP i art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 7 ust. 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. b-c i ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1a, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. II FPS 1/12. Nie sposób przy tym uznać, że organy podatkowe wydając decyzje naruszyły przepis art. 74a O.p., który stanowi, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał za zasadne oddalenie skargi, na mocy art. 151 P.p.s.a., gdyż ani zarzuty natury procesowej ani materialnoprawnej nie mogły być uznane za zasadne.