III SA/Wa 1724/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2008 r. oddala skargę Przedmiotem skargi J. S. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...]stycznia 2014 r. nr [...]. Decyzją tą Dyrektora Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej Dyrektor UKS lub organ I instancji) z [...]czerwca 2014 r. określającą wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, lipiec, sierpień i grudzień 2008 r. W oparciu o zgromadzony w toku czynności kontrolnych materiał dowodowy Dyrektor UKS ustalił, że w 2008 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie przygotowania i nadzoru inwestycji. W ocenie organu pierwszej instancji, skarżący zawyżył podatek naliczony do odliczenia z tytułu faktur wystawionych przez [...]sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. potwierdzających usługi, które według Dyrektora UKS w rzeczywistości nie zostały wykonane. Skarżący nie przedstawił do tych faktur umów na wykonanie usług w nich wymienionych, protokołów odbiory robót, kosztorysów powykonawczych czy innych dokumentów. Dyrektor UKS stwierdził przy tym, że w postępowaniach kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącego, tj. [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. prawomocnie ustalono, że podmioty te w okresie wystawiania zakwestionowanych faktur dla skarżącego wystawiały jedynie puste faktury. Spółka [...] sp. z o.o. nie posiadała zarządu, gdyż jej członkowie zarządu i zarazem wspólnicy zmarli w 2006 i w 2011 r., a wyznaczona przez sąd kurator dla spółki nie dysponowała żadnych dokumentów źródłowych tej spółki. W tej sytuacji wykorzystano materiały zebrane w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w [...]sp. z o.o., które i włączono do akt postępowania kontrolnego jako dowód w sprawie. W celu dokonania ustaleń faktycznych odnośnie [...] sp. z o.o., postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. włączono do akt postępowania materiały zgromadzone w innym postępowaniu kontrolnym. Według Dyrektora UKS jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego A. B. był jedynie figurantem w [...], a firmą kierował faktycznie M. H.. W 2008r. spółka ta nie posiadała żadnego majątku, nie ponosiła kosztów działalności związanych z zafakturowanymi usługami. zlecała podwykonawcom żadnych usług budowlanych. W okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r. [...] sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników, tym samym nie sporządzała żadnych dokumentów związanych z wynagrodzeniem. W stosunku do obu spółek [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: ustawa VAT) dotyczące m.in. faktur zakwestionowanych w tym postępowaniu. W tej sytuacji Dyrektor UKS na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT odmówił skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez [...] sp. z o.o. i [...]sp. z o.o. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania z powodu przedawnienia jakie nastąpiło z końcem 2013 r., zarzucając: 1) rażący błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, tj. obrazę art.86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 187 §1 i art. 191 w związku z art. 122, jak również art. 188 w związku z art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz.749 ze zm.) – dalej "O.p."; 2) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 121 § 1, art. 129, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 §1, art. 190 § 1 i § 2, art. 192 O.p.; 3) w wyniku powyższych naruszeń - naruszenie norm konstytucyjnych, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Skarżący wniósł ponadto o przesłuchanie w charakterze świadków R. B., B. K., E. B., D. T., M. H. na okoliczność usług świadczonych przez [...] i [...] w związku z uniemożliwieniem Skarżącemu przez organ pierwszej instancji czynnego udziału w postępowaniu. Uzasadniając zarzut przedawnienia, skarżący powołał się na Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn.. P 30/11 i twierdził, że nie został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Ponadto zarzucał, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zapobieżenia przedawnieniu. Postanowieniem z [...] września 2014 r. Dyrektor IS odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniue, Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor IS wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] działając na podstawie art. 79c O.p. pismem z 22.10.2013 r. zawiadomił skarżącego, ze bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 7 października 2013 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto w dniu 5 listopada 2013 r. Finansowy Organ Postępowania Przygotowawczego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...] przedstawił skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstwa karnoskarbowego związanego z przedmiotowym podatkiem VAT. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia przed jego upływem. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skarżącego, że pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia powinno być doręczone jego pełnomocnikowi, który był w sprawie ustanowiony. W ocenie Dyrektora IS w postępowaniach kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącego, tj. [...] i [...] prawomocnie ustalono, że podmioty te wystawiały jedynie "puste" faktury. Fakt ten miał zdaniem organu istotny wpływ na rozkład ciężaru dowodowego w niniejszej sprawie. Dyrektor IS przeanalizował materiał dowodowy w sprawie wskazujący na to, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki [...] i [...] sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy powołał się na zeznania wspólnika i członka zarządu [...] sp. z o.o. A. B. z innego postępowania (włączonych do akt). Zeznał on, że był tylko figurantem, miał za wynagrodzenie 800- 900 zł miesięcznie podpisywać dokumenty, a spółką kierował faktycznie M. H.. Po śmierci drugiego wspólnika J. K. J. K. spółka ta nie prowadziła żadnej działalności. Również z zeznań B. K. prowadzącej rachunkowość spółki wynikało, że spółka w 2008 r. nie zatrudniała pracowników. Zaprzestanie funkcjonowania spółki po śmierci J. K. potwierdziła też E. B. – matka A. B.. Skarżący przesłuchany na okoliczność współpracy ze spółką [...] nie pamiętał szczegółów tej współpracy, nie potrafił opisać A. B., który według niego miał tę spółkę reprezentować. W odniesieniu do spółki [...]Sp. z o.o. Dyrektor IS również za prawidłowo uznał ustalenia, że wystawione przez nią faktury były fikcyjne. Wskazał na zeznania A. B. figurującego jako członek zarządu tej spółki pobierający za to kilkusetzłotowe wynagrodzenia oraz R. B., który początkowo również potwierdził, że w imieniu tej spółki podpisywał fikcyjne faktury, a dopiero później zmienił swe zeznania. Również M. H. w wyjaśnieniach w sprawie karnej opisał proceder wystawiania pustych faktur przez spółki [...] i [...]. Następnie organ odwoławczy przedstawił orzecznictwo sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące mających w sprawie zastosowanie przepisów art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Przepisy. Dyrektor IS uznał, że skarżący był świadomy nierzetelności zakwestionowanych faktur, co sprawia, że nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w nich naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT. Według Dyrektora IS skarżący bezzasadnie zarzuca, że organ pierwszej instancji uniemożliwił mu czynny udział w postępowaniu i włączone do akt sprawy dowody z innych postępowań w świetle prawa nie były dowodami w niniejszym postępowaniu. Organ podkreślił, że znajdujące się w aktach sprawy protokoły przesłuchań stanowią dowody z dokumentów, z którymi skarżący mógł się zapoznać w toku postępowania kontrolnego i do nich ustosunkować. Na tle art. 181 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych dominujący jest pogląd, w myśl którego dowody z odrębnych postępowań mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym, bez konieczności bezpośredniego przeprowadzania takich czynności. Powtórzenie określonych czynności dowodowych jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał zarzuty rażącego naruszenia art. 180 w związku z art. 122 oraz art.121 § 1 O.p., polegającego na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania osób, które podają nieprawdę, oraz zawierają pełno sprzeczności, których nie wyjaśniono. Organ powtórzył, że protokoły przesłuchań świadków i podejrzanych włączone do akt sprawy z innych postępowań były pełnoprawnym dowodem w sprawie. Natomiast Skarżący nie podał żadnego przypadku potwierdzenia nieprawdy w tych protokołach. Odniósł się też do pozostałych zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Uzasadnił w szczególności odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Postępowanie organu I instancji uznał za nienaruszające art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 210 O.p., a wnioski co do okoliczności faktycznych za uzasadnione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie spornych ustaleń decyzja organu pierwszej instancji odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności względnie o uchylenie w całości powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) rażące naruszenie art. 70 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 208 § 1 i art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP); 3) rażący błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na przyjęciu, iż Skarżący ujął w urządzeniach księgowych "fikcyjne" faktury, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, to jest obrazę art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122, jak również art. 188 w zw. z art. 180 O.p.: 4) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 187 § 1 z zw. z art.122 , art. 121 § 1, art. 129, art. 180, art. 181, art. 120, art. 123 § 1, art. 190 § 1 i 2, art., 192 O.p. Znaczną część uzasadnienia skargi jej autor poświęcił kwestii przedawnienia. Podniósł, że przepis art. 70 c O.p. obowiązywał od 15 października 2013 r., zatem pisma sprzed tej daty zawierające informacje o przyczynach zawieszenia, czy nawet przedstawienie zarzutów przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, nie odnoszą skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może odnosić skutku również z tej przyczyny, że nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W ocenie autora skargi wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia, dokąd nie istnieje zaległość podatkowa. W ocenie skarżącego organy zlekceważyły zasady postępowania podatkowego określone w art. 120-127 Ordynacji podatkowej, a tym samym zasady państwa prawnego i zasadę praworządności wyrażone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Autor skargi zarzucał, że organy prowadziły postępowanie jednostronni, ukierunkowane na z góry założony cel. Materiał dowodowy oparty został przede wszystkim na dokumentach z innych postępowań włączonych wbrew dyspozycji art. 187 § 1 O.p. Skarżący kwestionuje te dokumenty, bo zawierają nieprawdziwe informacje, jakoby kontrahenci skarżącego nie prowadzili usług na jego rzecz. Wpięte do akt protokoły z przesłuchań w innych sprawach uniemożliwiały skarżącemu czynny udział i zadawanie pytań świadkom. Zdaniem Skarżącego większość istotnych z punktu widzenia sprawy dowodów przez niego wskazywanych było regularnie przez organ ignorowanych, bądź odrzucanych, a wszystkie wskazane w odwołaniu fakty i dowody przeczące ocenie organów zostały zlekceważone. Stanowisko organów obu instancji prezentowane w decyzjach rażąco narusza elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił ponadto rażące naruszenie art. 180 w związku z art. 120, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., polegające na włączeniu do akt sprawy protokołów z przesłuchania osób, które podają nieprawdę, oraz zawierają pełno sprzeczności, których nie wyjaśniono. Skarżący uważa za kuriozalne wywodzenie dla niego negatywnych skutków decyzji wobec spółek [...] i [...], z powodu braku możliwości przeprowadzenia w tych firmach kontroli oraz przesłuchania osób reprezentujących spółki. Skarżący zarzucił ponadto, że materiał dowodowy jest pełen sprzeczności, których organ nie wyjaśnił. Ponadto organ wydał decyzję wobec Skarżącego, nie dokonując kontroli firm [...]i [...], a więc nie posiadając żadnych merytorycznych dokumentów. Nie przeprowadził żadnych dowodów na okoliczność ewentualnych oszustw podatkowych kontrahentów Skarżącego, których faktury kwestionuje. Przecież firmy te mogły świadczyć usługi, nie płacąc podatków i nie składając deklaracji. Natomiast zlecone przez Skarżącego usługi zostały wykonane, odebrane i zapłacone. Organ nie podważył tego faktu. W opinii Skarżącego wnioski organu oparte na treści zeznań Skarżącego, były niazasadne. Skoro przepisy prawa nie obligują Skarżącego do posiadania umów i innych dokumentów wskazanych przez organ, to tym samym ich brak u nabywcy nie dyskwalifikuje transakcji w rozumieniu prawa podatkowego. Organ nie wskazuje przepisów prawa, które takowe obowiązki by nakładały. Ponadto pomimo wskazania przez Skarżącego osób wykonujących prace, organy nie podjęły żadnej czynności, by ustalić miejsce pobytu tych osób i przesłuchać je. Organ podatkowy swoją tezę, iż firmy nie mogły być dostawcą usług opiera w istocie na domniemaniu, że skoro nie można przeprowadzić czynności sprawdzających w tych firmach oraz skontaktować się z jej prezesami, to firmy nie mogły dokonać dostawy usług. W ocenie Skarżącego żaden z dowodów wskazanych przez organ nie stanowi bezpośredniego dowodu, że firmy [...] i [...]nie wykonywały usług. Jednak organ podatkowy na tej podstawie oparł przypuszczenie, że działalność tych firm ograniczała się do wystawiania faktur nie potwierdzających zdarzeń wynikających z ich treści. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy zaniechał ustalenia pełnego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, nie doszło bowiem do wskazywanych przez Skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości przyjętego przez organ rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia. Skarżący zarzuca, że nastąpiło przedawnienie, ponieważ nie doszło do zawieszenia w stosunku do niego biegu terminu przedawnienia, gdyż zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi – podczas gdy zdaniem Skarżącego powinno być doręczone pełnomocnikowi. Uważa też, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pk1 O.p. może dotyczyć tylko zaległości podatkowej, a wiec sytuacji, gdy zaległość ta wynika ze złożonej deklaracji podatkowej lub wydanej już decyzji określającej wymiar podatku w wysokości wyższej od podatku zapłaconego. Kwestionuje też skuteczność zawiadomienia o zawieszeni biegu terminu przedawnienia wydanego przed wejściem w życie art. 70c O.p. Wszystkie te zarzuty są chybione. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazać należy w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r. (I FSK 1226/14). Sąd przypomniał w nim ocenę sformułowaną przez Trybunał Konstytucyjny, że celem działań, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Zdaniem NSA wyrażonym w powołanym wyroku cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono je do rąk należycie umocowanego pełnomocnika. Taki sam pogląd wyraził wcześniej NSA w wyroku z 14 października 2015 r. (I FSK 1235/14). Te poglądy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni podziela. Ponieważ kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest kwestią materialnoprawną, a pełnomocnictwo zwykle obejmuje tylko postępowanie, zatem o ile w pewnych sytuacjach może powstać wątpliwość co do skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu skierowanego do pełnomocnika, o tyle niewątpliwie skutek materialny wywołuje zawiadomienie skierowane bezpośrednio do podatnika. Dla skuteczności zawieszenia bez znaczenia pozostaje to, czy informacja o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 została wysłana przed czy po wejściu w życie przepisu art. 70c O.p. Zgodnie z powoływanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tej kwestii jest zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym bez względu na formę zawiadomienia. W realiach tej sprawy drugim niewątpliwie skutecznym zawiadomieniem o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja skarżącego dotycząca wadliwości prowadzonego postępowania dowodowego. Organy obu instancji oparły się o ona obszernym materiale dowodowym, w tym pochodzącym z innych postępowań. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, posługiwał się ogólnikowymi stwierdzeniami nie przedstawiając w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, czy logicznej argumentacji, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. Zarówno dowody, jak i ich ocena, zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób przekonywujący, wskazujący na ocenę logiczną, zgodną z zasadami doświadczenia życiowego. Dyrektor IS logicznie uzasadniał wnioski wyciągane z rozbieżności pomiędzy dowodami, w szczególności pomiędzy różnymi zeznaniami tych samych osób. Organ wskazał, dlaczego rzeczonym dowodom odmówiono przymiotu mocy dowodowej. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10). Z akt sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że opisane szczegółowo przez organ faktury wystawione przez spółki [...] i [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a skarżący, jako podmiot gospodarczy świadomie brał udział w obrocie "pustymi" fakturami. Organy bardzo obszernie i skrupulatnie opisały w uzasadnieniach swoich decyzji proceder wprowadzania do obrotu "pustych" faktur przez powołane wyżej podmioty oraz przywołały jednoznaczne w swej wymowie dowody wskazujące na ich fikcyjność, ustalenia te nie budzą wątpliwości, co do swej poprawności, a Sąd orzekający wynikające z tych ustaleń oceny przyjmuje za własne. Firmy wystawiające przedmiotowe faktury powstały z inicjatywy osób, które uczyniły sobie z ujawnionego przez organy procederu źródło zarobku, na co bezspornie wskazują m. in. zeznania ich właścicieli, jak i zeznania osób, które zostały namówione do owej "współpracy". Oprócz faktycznego zarejestrowania, podmioty te nie prowadziły żadnej działalności, nie miały zaplecza, ich "właściciele" w większości potwierdzali fakt obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszyscy zgodnie przyznawali, że nie prowadzili faktycznej działalności, nie wykonywali prac na rzecz Skarżącego. Sam Skarżący nie potrafił wskazać żadnych bliższych szczegółów współpracy, nie znał imion i nazwisk kontaktujących się z nimi z ramienia tychże firm osób. Skoro zaś spółki [...] i [...] nie wykonywały w rzeczywistości żadnych prac, nie dokonywały żadnych usług, nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie mogły być podwykonawcami Skarżącego. W ocenie Sądu, organy nie miały wbrew przekonaniu Skarżącego, obowiązku weryfikowania w jakiejś szczególnej formie, w relacji do zasad ogólnych, materiału dowodowego pozyskanego z akt innych postępowań w tym także postępowania karnego przygotowawczego, w szczególności zaś obowiązku wyczekiwania na zakończenie tego postępowania, czy skierowanie przez prokuraturę aktu oskarżenia do sądu karnego. Zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś z art. 181 tej ustawy wynika, że dowodem mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten nie stanowi więc o materiałach zgromadzonych w toku zakończonego, czy też prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Organy podatkowe prowadząc własne, autonomiczne postępowanie oceniły samodzielnie i we własnym zakresie materiał dowodowy, m. in. w postaci protokołów z zeznań świadków, czy innych dokumentów pozyskanych z akt innych postępowań. Nie sposób także zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany w toku innego postępowania w tym także karnego. W tym miejscu przypomnieć należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów a w szczególności jak w niniejszej sprawie z materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych oraz w postępowaniu karnym, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, LEX nr 364727 oraz z dnia z dnia 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665). Dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie naruszało art. 123 § 1 O.p., ani tez art. 192 O.p. Skarżący miał możliwość na każdym etapie ustosunkowywania się do tych dowodów, ich oceny, powoływania dowodów przeciwnych. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Skoro z przeprowadzonych dowodów wynikało, że spółki [...] i [...], jako podwykonawcy nie mogły być uznane za zdolne do wystawiania faktur wobec firmy Skarżącego, to składane wnioski dowodowe nie zasługiwały na uwzględnienie. Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczono wyżej, zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie może stanowić skutecznego wniosku dowodowego. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Na gruncie niniejszej sprawy okoliczność, iż spornych usług nie mogły wykonać podmioty wskazane w fakturach wynikała jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżący nie wskazał jakie nieścisłości i luki w materialne dowodowym miałyby usunąć ich zeznania. Ponadto w postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 127, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy sposób postępowania Skarżącego sprowadzał się do negowania wymowy i oceny dowodów, tudzież przedstawiania wniosków dowodowych nieistotnych i nie mogących podważyć ustalenia organów. Skarżący czyni zarzut wybiórczego gromadzonego materiału dowodowego potwierdzającego jedynie, że usługi świadczone dla Skarżącego przez powołane spółki nie zostały zrealizowane. Sam jednak w toku postępowania nie wskazywał dowodów przeciwnych, potwierdzających wykonanie czynności. Jedynym dowodem miały być faktury i twierdzenia skarżącego, który jednak nie pamiętał szczegółów rzekomej współpracy ze spółkami [...] i [...], nie potrafił opisać wyglądu reprezentujących je osób. Ten brak wiedzy co do osób mających reprezentować te spółki tym bardziej wskazuje na fikcyjność współpracy, jeśli wziąć pod uwagę, że współpraca ta dotyczyła poważnych, odpowiedzialnych zadań z zakresu nadzoru inwestorskich. Wymagała nie tylko wykonywania przez osoby o wysokich formalnych kwalifikacjach, ale tez osobistego zaufania skarącego jako zleceniodawcy. Natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. W sposób nie budzący wątpliwości na gruncie logicznej, zgodnej z zasadami doświadczenia życiowego ich oceny, że spółki [...] i [...] nie wykonywały na rzecz Skarżącego usług objętych zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami, a zatem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Za powyższym przemawiają obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. W tym miejscu przywołać należy zwłaszcza zeznania A. B. i M. H. opisujące proceder wystawiania pustych faktur. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organ nie jest – zdaniem Sądu - oceną dowolną, lecz logiczną i uwzględniającą cały kontekst sytuacyjny, tym bardziej, że koresponduje z zeznaniami złożonymi w postępowaniu karnym o wydźwięku stanowczym i jednoznacznym. Nie sposób dopatrzeć się też zasadności zarzutu naruszenia art. 129 O.p., który stanowi, że postępowanie podatkowe jest jawne dla stron. Tak więc stan faktyczny w zakresie podstawowych okoliczności, to jest niezgodności zakwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem prawnym został ustalony zgodnie z przepisami postępowania. Nie było przy tym rzeczą organów podatkowych ustalanie, kto wykonał prace jako podwykonawca skarżącego, czy tez prace te wszystkie wykonywał sam, czy wreszcie jaka była motywacja skarżącego w posługiwaniu się kwestionowanymi fakturami. Organy właściwie też przyjęły, że skarżący miał świadomość posługiwania się fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń, nie może wiec być mowy o tym, że próbując odliczyć naliczony w nich podatek VAT działał w dobrej wierze. W zarzutach skargi nie zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego, jednak odniesienie do przepisów prawa materialnego zawarte jest w uzasadnieniu skargi. Należy też pamiętać, że zgodnie z zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami, dalej: p.p.s.a.) Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, to jest w szczególności art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy VAT z zw. art. 86 ustawy VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a lit a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponieważ czynności te nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o., co było wiadome skarżącemu, zatem nie mógł on skorzystać z wynikającego z art. 86 ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był zobowiązany orzec jak w sentencji.