III SA/Wa 1768/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Monika Świercz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2019 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. Z. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany "Naczelnikiem US"), w wyniku ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonego wobec Ł. Z. (dalej zwany "Stroną" lub "Skarżącym") postępowania podatkowego w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości U. sp. z o.o. z siedzibą W. z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. i 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Skarżący odwołaniem z dnia 18 grudnia 2017 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1) art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pominięcie dowodów przedstawionych przez Skarżącego, oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym i przeprowadzenie jego błędnej oceny, 2) art. 107, art. 108 i art. 109 O.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu, 3) art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu wobec Strony i przyjęcie, że wypełniona została przez organ podatkowy wymieniona w tym przesłanka przeprowadzenia bezskutecznej egzekucji wobec spółki z o.o., 4) art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu wobec Strony i przyjęcie, że pełniła obowiązki członka zarządu w trakcie powstania zaległości podatkowej spółki z o.o., 5) nieprawidłowe orzeczenie o istnieniu solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej zwany "Dyrektorem") decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2017 r. Na wstępie zauważył, że wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika US z dnia [...] grudnia 2016 r. określająca Spółce kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm., dalej: "u.p.t.u.") za 12/2011 r., 01-12/2012 r. i 01-12/2013 r., doręczona została 19 grudnia 2016 r., natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy zostało wszczęte przez Naczelnika US w dniu 9 czerwca 2017 r., tj. z chwilą doręczenia Stronie postanowienia z dnia 31 maja 2017 r. Organ odwoławczy uznał także, że w sprawie nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, skoro ustawowy termin przedawnienia zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast Naczelnik US postanowieniem z dnia 23 listopada 2016 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania w okresie 02-12/2011 r., 01-12/2012 r., 01-12/2013 r. w imieniu Spółki poprzez nieskładanie w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracji podatkowych VAT-7 w terminie ustawowym tj. o czyn z art. 54 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Następnie zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2016 r., (doręczonym w trybie art. 150 O.p. w dniu 23 grudnia 2016 r.) Naczelnik US poinformował Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań. W związku z trwającym postępowaniem karno skarbowym stanowiącym przedmiot sprawy zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za okres 12/2011 r., 01-11/2012 r. pozostają wymagalne. Ponadto według Dyrektora skoro terminy płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów usług za 12/2011 r., 01-12/2012 r., upływały odpowiednio w dniach 25.01.2012 r., 27.02.2012 r., 26.03.2012 r., 21.04.2012 r., 25.05.2012 r., 25.06.2012 r., 25.07.2012 r., 27.08.2012 r., 25.09.2012 r., 25.10.2012 r., 26.11.2012 r., 27.12.2012 r. to pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, tj. od 31.12.2012 r., upłynęło 31.12.2017 r. Mając na uwadze, że zaskarżoną decyzję organ podatkowy pierwszej instancji wydał [...] listopada 2017 r., tj. przed dniem 31 grudnia 2017 r., stwierdził, że wynikający z art. 118 O.p. 5 letni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Dyrektor zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż zaistniała w sprawie pierwsza przesłanka pozytywna o której mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. czyli ustalenie czy osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych. Zauważył, że z aktu notarialnego Repertorium [...] z dnia 23 listopada 2006 r. wynika, że Uchwałą Nr 1 odwołuje się dotychczasowy zarząd w osobie A. J. - prezesa zarządu, a w jego miejsce zostaje powołany nowy zarząd w osobie Ł. Z. - prezesa zarządu. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w odpisie pełnym Krajowego Rejestru Sądowego [...] z dnia 30 maja 2017 r. wpis nr 4 z dnia 15 stycznia 2007 r. Natomiast zarząd Spółki w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja, był jednoosobowy. Natomiast z protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki odbytego w jej siedzibie przy ul. [...] w W. w dniu 29 grudnia 2014 r. wynika, że Uchwałą nr 3 odwołano z dniem 29 grudnia 2014 r. Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki. Odnosząc się do zarzuty nieustosunkowania się przez Naczelnika US do kwestii zaprzestania sprawowania funkcji Prezesa Zarządu w Spółce już od 6 marca 2008 r. tj. dnia następującego po dniu odbycia Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w trakcie którego dokonano zatwierdzenia sprawozdania finansowego za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia przez odwołującego funkcji członka zarządu oraz udzielenia mu absolutorium za pełnienie funkcji członka zarządu w tym okresie, które wyznaczało moment wygaśnięcia mandatu Strony jako członka zarządu Spółki zauważył, że w świetle materiału dowodnego rozpatrywanej sprawy Skarżący został powołany w skład zarządu Spółki w dniu 23 listopada 2006 r. i pomimo braku zapisów w statucie Spółki, dotyczących kadencji członków jej zarządu, sprawował funkcję prezesa zarządu do 29 grudnia 2014 r. Ponadto według Dyrektora Skarżący, zeznając w charakterze świadka, w toku kontroli podatkowej, potwierdził autentyczność złożonych podpisów na dokumentach. Przyznał, iż faktury wystawiał A. J., a on je podpisywał, gdyż jak zeznał chciał mieć kontrolę nad tym co dzieje się w Spółce. Ponadto zeznał, że w grudniu 2014 r. został odwołany z funkcji prezesa Spółki. Zdaniem organu powyższe dowodzi, ze Skarżący działał jako członek zarządu Spółki po dniu 5 marca 2008 r. podpisując dokumenty Spółki. Mając z kolei na uwadze stanowisko Spółki zgodnie z którym w trakcie kontroli powszechnie potwierdzony był fakt wykonywania przez A. J. wszelkich obowiązków prezesa zarządu Spółki już od chwili podjęcia przez nią działalności gospodarczej w 2011 r. co potwierdzały zeznania kontrahentów, którzy jednoznacznie wskazywali A. J. jako prezesa Spółki, stwierdził, że niezajmowanie się sprawami spółki bądź powierzenie jej kierowania i reprezentowania innej osobie samo w sobie nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Tym samym brak jest takiego przepisu, który pozwalałby na uniknięcie odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., z uwagi na dokonane przez Stronę powierzenie reprezentowania Spółki w kontaktach z kontrahentami innej osobie. Przepisy O.p. dotyczące odpowiedzialności osób trzecich nie dają możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości zarządzanego podmiotu poprzez wskazanie, że członek zarządu powierzył prowadzenie spraw Spółki innej osobie bowiem podział taki był tylko kwestią wewnętrznej organizacji pracy oraz indywidualnej decyzji danego członka zarządu co do stopnia zainteresowania, aktywności i zaangażowania w kontrolę nad sprawami Spółki oraz zaufania do innych osób. W przekonaniu organu powierzenie prowadzenia wszelkich spraw Spółki A. J. nie zwalnia Strony z odpowiedzialności za zobowiązania kierowanej przez nią Spółki. Dyrektor nie podzielił stanowiska Strony, że gdyby przyjąć, iż jego kadencja jako prezesa zarządu nie wygasła z dniem 5 marca 2008 r. to wówczas należałoby zakwestionować skuteczność wszystkich czynności, oświadczeń i doręczeń dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu ustalającym zaległość podatkową Spółki, z uwagi na fakt, iż opierały się one na uznaniu A. J. jako prezesa zarządu reprezentującego Spółkę, a co za tym idzie nie można by przyjmować, że A. J. mógł składać jakiekolwiek oświadczenia i wyjaśnienia w imieniu Spółki oraz odbierać korespondencję pod wskazanym przez siebie adresem jako adresem do korespondencji dla Spółki. W konsekwencji należałoby potraktować decyzję ustalającą zaległość podatkową Spółki jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie decyzji takiej nie można by uznać za skutecznie doręczoną Spółce, gdyż nie została przekazana na adres wskazany w KRS, ani na adres wskazany przez prezesa reprezentującego Spółkę. Odnosząc się do powyższego wskazał, że w postępowaniu wymiarowym dotyczącym określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r. organ podatkowy ustalił, że Skarżący został odwołany z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki Uchwałą nr 3 protokołu Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 29 grudnia 2014 r. Zatem kadencja Strony jako prezesa zarządu Spółki wygasła z dniem podjęcia ww. uchwały. Natomiast od 9 września 2015 r. funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił A. J. Powyższy fakt został potwierdzony protokołem Zgromadzenia Wspólników z dnia 9 września 2015 r. W świetle powyższego przedmiotowa decyzja wymiarowa doręczona została zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej tj. osobie reprezentującej Spółkę na dzień jej wydania. Odnosząc się z kolei do zarzutu pominięcia przez organ I Instancji treści wpisów w KRS i opieraniu się na tym, kto faktycznie sprawował funkcję prezesa zarządu Spółki zwrócił uwagę, że sam wpis do KRS osób wchodzących w skład zarządu ma tylko i wyłącznie charakter deklaratoryjny, a więc postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu tej osoby do zarządu. Tak więc wpis lub jego brak nie tworzy nowego stanu prawnego, decydujące znaczenie ma bowiem uchwała o powołaniu. Zatem Skarżący błędnie uzależnia sprawowanie funkcji w organie spółki, od wpisu w rejestrze. W związku z powyższym stwierdził, że w datach upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Przechodząc z kolei do zaistnienia przesłanki bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika wskazał, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z wystawionych 4 stycznia 2017 r. tytułów wykonawczych. Organ egzekucyjny zmierzając do zastosowania środka egzekucyjnego, stosownie do treści art. 80 § 1 u.p.e.a., dokonał zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez Bank M. S.A. Bank w odpowiedzi na zajęcie poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla podmiotu wymienionego w zawiadomieniu. Z Systemu CERBER wynika, że rachunek prowadzony przez Bank M. S.A. dla Spółki został zlikwidowany w dniu 14 sierpnia 2013 r. W toku egzekucji nie udało się ustalić innych rachunków bankowych Spółki, z których można by było przeprowadzić skuteczną egzekucję. Według organu odwoławczego zapytania do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK nie doprowadziły do ujawnienia majątku ruchomego i nieruchomego będącego własnością Spółki podlegającego zajęciu i sprzedaży egzekucyjnej. Z odpowiedzi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych I Oddział w P. z dnia 13 lutego 2017 r. wynikało, że Spółka nie figuruje w rejestrze płatników składek. Ostatni zgłoszony rachunek bankowy w Banku M. S.A. Analiza systemu POLTAX również nie ujawniła zdarzeń mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Spółka nie składa bieżących deklaracji w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z 27 marca 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne skierowane do majątku Spółki prowadzone m. in. na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność. Dyrektor odnosząc się do stwierdzenia Strony zgodnie z którym organ podatkowy nie dokonał (pomimo możliwości) skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki oraz nie przeprowadził żadnych czynności egzekucyjnych (mimo posiadania wiedzy o adresie prowadzenia działalności przez Spółkę, będącym jednocześnie adresem do korespondencji) stanął na stanowisku, że kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego była rozstrzygana w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w którym pismem z dnia 6 sierpnia 2017 r. obecny prezes zarządu Spółki wystąpił o wznowienie postępowania egzekucyjnego zakończonego postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. informując, że korespondencja z prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego została wysłana na nieistniejący adres. Organ egzekucyjny wyjaśnił, że zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych wysłano do Strony postępowania egzekucyjnego na adres rejestracyjny Spółki zgodnie z adresem, który widnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. W., ul. [...]. Natomiast doręczenie odpisów tytułów wykonawczych nastąpiło w trybie art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 2 lutego 2017 r. Według Dyrektora mimo eksmisji z lokalu będącego siedzibą Spółki, prezes zarządu nie dopełnił obowiązku zgłoszenia adresu nowej siedziby Spółki. Adres korespondencyjny "[...], [...] [...]" nie został ujawniony w systemach informatycznych Urzędu. Wszystkie bazy danych wskazują adres do korespondencji zgodny z adresem siedziby wskazanym w KRS, tj. ul. [...] W. Wobec powyższego pismem z dnia 4 września 2017 r. obecny prezes Spółki A. J., został poinformowany o braku możliwości wznowienia egzekucji oraz że ponowne wszczęcie egzekucji możliwe jest przy spełnieniu określonych przesłanek. Według Dyrektora w sprawie nie zaszły okoliczności ekskulpacyjne, czyli wyłączające odpowiedzialność członka zarządu. Jego zdaniem Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. W sytuacji, gdy pierwsza zaległość podatkowa Spółki powstała w marcu 2011 r. (po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za 02/2011 r.), natomiast w następnych miesiącach Spółka nieprzerwanie generowała kolejne zaległości, to już w marcu 2011 r. zaistniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość Spółki na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.u.n."), z uwagi na pogłębiające się zadłużenie Spółki, przy czym to na Skarżącym, jako jedynym członku zarządu sprawującym tę funkcję w okresie, gdy powstały zobowiązania ciążył obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od zaistnienia stanu niewypłacalności. Według organu z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że pomimo faktu, iż Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań od marca 2011 r., Skarżący nie wystąpił do Sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Dyrektor odnosząc się do zarzutu, iż w trakcie sprawowania funkcji Prezesa Zarządu przez Skarżącego nie było jakichkolwiek przesłanek obligujących do ogłoszenia upadłości wyjaśnił, że skoro zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały w latach 2011 - 2013 i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa to niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie stosownej decyzji w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego w sytuacji, gdy zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług sięgają marca 2011 r. (za 02/2011 r.) wbrew twierdzeniom Strony, już w marcu 2011 r. wystąpiła powinność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów, stanowiące przesłankę upadłości określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Ponadto według Dyrektora Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo, iż Strona podniosła, że starała się wskazać majątek Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie roszczeń organów skarbowych bowiem co najmniej do początku (31 marca) 2014 r. Spółka posiadała znaczny majątek, a po tej dacie Strona przestała mieć kontakt z pełnomocnikiem Spółki, lecz nadal powinna posiadać zgromadzony wcześniej majątek to Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi konkretnego i rzeczywiście istniejącego mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Dyrektor odnosząc się do kwestii uzupełnienia materiału dowodowego sprawy doszedł do przekonania, że przeprowadzenie wskazanych przez Stronę wniosków dowodowych nie miałoby wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie sprawy. Z kolei mając na uwadze kwestię adresu korespondencyjnego wskazanego w postępowaniu kontrolnym przez obecnego prezesa zarządu Dyrektor wyjaśnił, że postępowanie wymiarowe i postępowanie egzekucyjne to dwa odrębne postępowania, zaś adres korespondencyjny zgłoszony dla potrzeb jednego z tych postępowań nie oznacza automatycznie stosowania tego adresu we wszystkich innych postępowaniach, których stroną jest Spółka. Wiedząc, że toczy się wobec niej kontrola podatkowa, nie dopełniła obowiązku wskazania aktualnego adresu siedziby bądź prowadzenia działalności w KRS oraz w rejestrach Urzędu. Reasumując Dyrektor stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy, ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części. W skardze z 14 czerwca 2018 r. Strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia [...] listopada 2017 r. i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzuciła: 1) naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organy nie wyjaśniły bowiem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, pominęły dowody przedstawione przeze niego, oparły się na niekompletnym materiale dowodowym i przeprowadziły jego błędną ocenę; 2) naruszenie art. 107, art. 108 i art. 109 O.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu wobec mojej osoby; 3) naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu wobec mojej osoby i przyjęcie, ze wypełniona została przez Organ Podatkowy wymieniona w tym przesłanka przeprowadzenia bezskutecznej egzekucji wobec spółki z o.o.; 4) naruszenie art. 116 § 2 O.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż przepisu wobec mojej osoby i przyjęcie, że pełniłem obowiązki członka zarządu w trakcie powstania zaległości podatkowej spółki z o.o.; 5) nieprawidłowe orzeczenie o istnieniu solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej jego osoby za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, a skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Organ nie odniósł się i nie zweryfikował okoliczności wskazywanych przez Skarżącego pomimo tego, że były one istotne dla sprawy, tj. dotyczyły kręgu osób, które powinny odpowiadać za przedmiotowe zobowiązania Spółki (obok, lub zamiast Skarżącego). W niniejszym postępowaniu Organy stwierdziły, że odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powinien ponosić tylko Skarżący. Tymczasem Skarżący w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji wskazał, że jego funkcja jako prezesa zarządu Spółki wygasła już w dniu 5 marca 2008 r. od dnia następującego po dniu zatwierdzenia sprawowania finansowego za pierwszy rok obrotowy pełnienia przez niego tej funkcji. Wskazał, że po tym czasie funkcję tę w dalszym ciągu pełnił A. J. (poprzedni prezes i dotychczasowy pełnomocnik Spółki) pomimo jego formalnego odwołania. Skarżący twierdzi, że nie sprawował swojej funkcji, nie wykonywał żadnych czynności. Strona w powyższym zakresie powołała szereg dowodów tj.: kopie deklaracji podatkowych, protokołów z kontroli, wniosków do KRS, przesłuchań świadków (kontrahentów spółki). Sąd zauważa, że odpowiedzialność członków zarządu spółki jako osób trzecich ma charakter akcesoryjny i subsydiarny oraz dotyczy jedynie przypadku niewykonania przez zobowiązanego albo nienależytego wykonania zobowiązania, także publicznoprawnego (art. 116 ustawy - Ordynacja podatkowa). Posłużenie się w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej określeniem "pełnienie obowiązków" wskazuje, że chodzi tu o rzeczywiste (czynne, faktyczne) ich wykonywanie, a nie tylko o piastowanie (bierne) funkcji, z którą te obowiązki są związane (Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 października 2006, sygn. akt II UK 47/06). Nie należy utożsamiać zwrotu "pełnienie obowiązków", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p. z treścią wpisu do rejestru i odrzucać przy dokonaniu wykładni tego przepisu okoliczności faktycznych dotyczących możliwości rzeczywistego oddziaływania na sprawy spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1860/12). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po formalnej rezygnacji z tej funkcji powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2401/11). Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1504/15). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p., przy czym chodzi tu wyłącznie o czynności podejmowane po rezygnacji z funkcji członka zarządu, które mają pełne cechy charakteryzujące działania członków zarządu. Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań. Gdy bowiem dana osoba nadal z akceptacją zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 O.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu (wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt III AUa 1285/16, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1043/15). Ponadto Sąd zauważa za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3318/16, że zasadę odpowiedzialności osób trzecich wyraża art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Istotą odpowiedzialności solidarnej jest to, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (art. 335 § 1 Kodeksu cywilnego). Zatem skutki solidarnej odpowiedzialności dłużników objawiają się dopiero na etapie spełniania świadczenia (wykonywania zobowiązania solidarnego), przy czym niezależnie od tego, ilu dłużników jest odpowiedzialnych solidarnie, wybór dłużnika, który ma spełnić świadczenie, należy do wierzyciela. A zatem zarówno wtedy, gdy osoba trzecia odpowiada za zaległości podatkowe solidarnie z podatnikiem, jak i wtedy, gdy solidarnie z podatnikiem i osobą trzecią za te zaległości odpowiadają także inne jeszcze osoby trzecie, wybór wierzyciela podatkowego co do osoby mającej go zaspokoić może spowodować skutek w postaci poniesienia całego ciężaru odpowiedzialności tylko przez pierwszą z wymienionych osób, mimo że istnieją podmioty z nią współodpowiedzialne. Należy dodać, że jeżeli świadczenie spełni jeden z dłużników solidarnych, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników (art. 376 § 1 Kodeksu cywilnego). Dlatego też, dostrzegając i akcentując konieczność zapewnienia możliwości wystąpienia z roszczeniem regresowym w stosunku do pozostałych podmiotów odpowiadających solidarnie za zaległość podatkową (podatnik, inne osoby trzecie) przez tę osobę trzecią, która zaspokoiła zaległość podatkową podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 sformułował zasadę prawną, zgodnie z którą art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wobec wszystkich osób, mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uchwale tej NSA wskazał, że zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego, a ta w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ten jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1Ordynacji podatkowej to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (art. 376 Kodeksu cywilnego). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać się bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie decyzji w trybie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami Rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej. W konsekwencji NSA w ww. uchwale uznał, że postępowanie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Powyższe stanowisko Sąd w pełni podziela. Biorąc powyższe pod uwagę, wobec twierdzenia Skarżącego, że jego funkcja jako prezesa wygasła już w marcu 2008 r. oraz, że po tym czasie funkcję tę pełnił jego ojczym – A. J., Skarżący nie wykonywał zaś w tym czasie żadnych czynności - Organy powinny sprawdzić, czy ta funkcja rzeczywiście była pełniona i to tylko przez Skarżącego; Organy powinny zweryfikować twierdzenia Skarżącego - zbadać, czy odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie powinien ponosić A. J. samodzielnie, lub łącznie ze Skarżącym, który jak twierdzi Strona, wprawdzie formalnie został z tego stanowiska odwołany, to jednak w dalszym ciągu faktycznie tę funkcję wykonywał. Zdaniem Sądu Organ w niniejszym postępowaniu przyjął arbitralnie, że Skarżący powierzył prowadzenie spraw spółki A. J., nie zbadał jednak, czy (jak twierdzi Skarżący) pomimo odwołania z funkcji prezesa zarządu to on dalej tę funkcję pełnił. Sąd zauważa, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania dot. wymiaru zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją sam A. J. zeznał, że do obowiązków Skarżącego należała tylko reprezentacja; wprawdzie Skarżący zeznał, że podpisywał faktury, ale organ ustalił, iż wystawiał je A. J. oraz co istotne sam zeznał, że to on prowadził całą działalność gospodarczą spółki, jak również jej księgowość. Znamiennym w sprawie również jest to, że po formalnym odwołaniu Skarżącego z funkcji prezesa zarządu w dniu 29 grudnia 2014 r., na nowego prezesa zarządu został powołany ponownie A. J., co może również świadczyć o tym, że cały czas faktycznie ta osoba pełniła funkcję nawet po formalnym odwołaniu i powołaniu na to stanowisko Skarżącego. Wskazane wyżej okoliczności są istotne i kluczowe dla ustalenia odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 116 O.p., gdyż dotyczą one kręgu podmiotów, które mają odpowiadać solidarnie za zobowiązania Spółki wraz z tą Spółką. Determinują one dalsze postępowanie w sprawie tj. ustalenie istnienia pozytywnych i brak negatywnych przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki i czynią przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych kwestii istotnych w sprawie, w tym pozostałych zarzutów skargi. Reasumując, zdaniem Sądu postępowanie w niniejszej sprawie powinno być wszczęte i prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które w danym przypadku mogą ponosić odpowiedzialność po myśli art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej potrzeba taka wynika bowiem z samej istoty stosunku prawnego podlegającego rozstrzygnięciu w trybie wskazanego przepisu, który w ten sposób determinuje zakres podmiotowy postępowania. Organy w niniejszym postępowaniu nie ustaliły w prawidłowy sposób kręgu podmiotów, które powinny ponosić odpowiedzialność podatkową za zobowiązania Spółki. Pominięcie stanowiska Skarżącego i nie zbadanie, czy odpowiedzialność za zobowiązania Spółki powinien ponosić A. J. (obok lub zamiast Skarżącego) może niweczyć skuteczność integralnego dla konstrukcji odpowiedzialności solidarnej prawa do regresu i w sposób oczywisty godzi w interesy tego dłużnika solidarnego, który poniesie majątkowy ciężar zaspokojenia wierzyciela podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 366/10). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego (tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p.). Jak wyżej wykazano, naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnośnie do kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a.