III SA/Wa 1769/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2015 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta m.st. Warszawy z dnia 29 grudnia 2011 r. nr BPE-2-OP/31101/4910/GW/11, PE-OP-GWA-3120-740-4-11 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Prezydenta m.st. Warszawy na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1769/15 UZASADNIENIE We wniosku z dnia 27 września 2011 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że wybudowała budynek biurowy na gruncie będącym w jej wieczystym użytkowaniu i wyodrębniła w nim urządzenia, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlegać będą amortyzacji. Wśród tych urządzeń znajdują się stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne, stanowiące – wraz z budynkiem – jedną funkcjonalną całość. Zapytała, czy urządzenia te należy zakwalifikować jako integralną część budynku i jako takie nie będą opodatkowane podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 1a. art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: u.p.o.l.), czy też jako odrębne budowle będą one takiemu podatkowi podlegać – zajmując stanowisko, że urządzenia te stanowiąc z budynkiem funkcjonalną całość nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prezydent W. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 grudnia 2011 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, że wymienione we wniosku o interpretację stacje i podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne nie stanowią części budynku, lecz samodzielną budowlę. Bez znaczenia dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego jest ich fizyczne usytuowane czy to na zewnątrz budynku, czy też stanowiąc jeden obiekt budowlany wraz z budowlą. Chociaż skarżąca deklaruje, że wymienione urządzenia stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość, jednak deklaracja ta nie znajduje odzwierciedlenia w dalszej części opisu stanu faktycznego, w którym wskazuje się, że są one wyodrębnione i amortyzowane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), budynki oraz urządzenia techniczne (do których zalicza się stacje, podstacje i rozdzielnie), są zakwalifikowane do odrębnych grup środków trwałych. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2012 roku, wydanym w sprawie III SA/Wa 1129/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wskazał, że nie odpowiada ona wymogom art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2007 r. (I SA/Gd 598/07) stwierdził, że ustalenie, iż obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a P.b. (oraz w konsekwencji - art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.), wyklucza możliwość zaliczenia urządzeń technicznych tego budynku do budowli podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Skoro skarżąca wskazała, że urządzenia stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość i należy je uznać za część budynku, nie można ich traktować jako odrębnej budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, skoro we wniosku nie określono charakteru (istoty) związku pomiędzy opisanymi urządzeniami a budynkiem, który to związek miałby uzasadniać tezę o funkcjonalnej całości z budynkiem, interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny ustalony przez organ interpretacyjny, a nie przez skarżącą. Dlatego też przed wydaniem interpretacji organ interpretacyjny powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, z czego wynika, że opisane we wniosku urządzenia (obiekty) i budynek stanowią "jedną funkcjonalną całość". Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 uchylił zaskarżony wyrok. W uzasadnieniu zaznaczył, że podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego oraz sądu administracyjnego wiążący. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie formułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07; z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08; z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10). Interpretacja indywidualna, w myśl art. 14c § 1 O.p., zawiera tylko ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego też względu zarówno interpretacja wydana na podstawie art. 14j § 1 O.p. przez Prezydenta Warszawy, jak też jej ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, musi być dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. W tym zakresie organ interpretacyjny, jak też sąd administracyjny, nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. NSA podkreślił, że w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała, że stacje, podstacje transformatorowe oraz rozdzielnie elektryczne, pomimo, że zostały wyszczególnione jako odrębne dla celów amortyzacji podatkowej, stanowią wraz z budynkiem jedną funkcjonalną całość. W związku z powyższym pytanie wnioskodawcy miało na celu ustalenie, czy wymienione urządzenia powinny być zakwalifikowane jako integralną część budynku i w związku z tym nie będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a, art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., czy też nie. NSA zakwestionował pogląd Wojewódzkiego Sądu pierwszej instancji, jakoby "we wniosku zainteresowany nie określił charakteru (istoty) związku pomiędzy spornymi urządzeniami a budynkiem", skoro skarżąca wprost określiła jaki jest charakter tego związku poprzez wskazanie, że stanowią one wraz z budynkiem "jedną funkcjonalną całość". Nie do zaakceptowania jest teza Sądu o konieczności wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, z czego wynika że sporne urządzenia stanowią jedną funkcjonalną całość. Skoro elementem stanu faktycznego było wyrażone we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji stwierdzenie strony, że wskazane urządzenia stanowią wraz z budynkiem "jedną funkcjonalną całość" to nie było rzeczą organu interpretacyjnego dowodzenie, że przedstawiona przez spółkę okoliczność ma oparcie w rzeczywistości, tylko odpowiedź na zadane pytanie, z uwzględnieniem przedstawionej przez wnioskodawcę okoliczności jako elementu stanu faktycznego – obok okoliczności drugiej, w postaci wyodrębnienia klasyfikacyjnego omawianych urządzeń dla celów amortyzacji podatkowej. NSA wyraził też pogląd, że wydając interpretację organ podatkowy nie wykroczył poza swoje ustawowe uprawnienia, gdyż zawarł ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W szczególności wskazał, które stanowisko jest prawidłowe i pogląd ten uzasadnił. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było dokonanie oceny tego stanowiska pod względem jego zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), czego jednak nie uczynił. Przyczyny te doprowadziły NSA do uznania zasadności skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpoznając skargę Sąd ten dokona merytorycznej oceny stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze cytowany przepis oraz wskazówki NSA, zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 kwietnia 2015 roku, Sąd Wojewódzki był zobligowany rozpoznać sprawę merytorycznie w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny. Na tej podstawie Sąd doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdyż organ nie dokonał w niej oceny konkretnie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego. Z. spółka z o.o. podkreślała w nim, że urządzenia w postaci stacji i podstacji transformatorowych oraz rozdzielni elektrycznych, stanowią wraz z budynkiem "jedną funkcjonalną całość". Okoliczność ta, wyeksponowana przez Spółkę, a następnie przez NSA, powinna być przesądzająca dla organu, udzielającego interpretacji indywidualnej, a następnie dla Sądu oceniającego jej prawidłowość. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji skupił się na twierdzeniu spółki o wyodrębnieniu przedmiotowych urządzeń dla celów amortyzacji, bagatelizując akcentowaną przez Spółkę okoliczność, iż "stanowią one jedną funkcjonalną całość wraz z budynkiem". W tej sytuacji konieczne było uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podczas ponownego rozpoznawania wniosku organ powinien rozważyć orzecznictwo NSA, dotyczące opisanych we wniosku urządzeń. W wyroku z dnia 15 kwietnia 2014, wydanym w sprawie II FSK 1091/12 NSA podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą (por. wyroki: NSA z 20 kwietnia 2010 r., II FSK 2112/08, NSA z dnia 7 października 2009 r. II FSK 635/08, NSA z dnia 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08, NSA z dnia 5 stycznia 2010 r. II FSK 1101/08, NSA z dnia 27 września 2013 r. II FSK 2491/12 oraz NSA z 26 lutego 2014 r. II FSK 1032/12, II FSK 1468/12, II FSK 901/12) urządzenia techniczne w postaci transformatorów nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) w związku z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno - użytkowej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 1 lit. b powołanej ustawy Prawo budowlane. Na temat instalacji elektroenergetycznych NSA wypowiedział się w wyroku z dnia 10 września 2013, wydanym w sprawie II FSK 2498/11, w którym stwierdził, że stanowią one część budynku jako obiektu budowlanego, a nie część sieci (budowli), do której muszą być (aby działać) przyłączone. Transformatory i rozdzielnie elektryczne były też przedmiotem zainteresowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który bardzo szczegółowo wypowiedział się na ten temat w wyroku z dnia 21 grudnia 2011, wydanym w sprawie I SA/Gd 1099/11. Poglądy, dotyczące charakteru prawnego tych urządzeń, zyskały akceptację NSA (patrz cytowany wyżej wyrok z dnia 15 kwietnia 2014, wydany w sprawie II FSK 1091/12). Powyższe analizy stanu prawnego zdecydowały o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).