III SA/Wa 1778/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 26 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą w L. kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w L. (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2021 r., dotycząca określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Organy orzekające ustaliły w sprawie poniższy stan faktyczny. Spółka prowadziła w 2014 roku działalność gospodarczą, której przedmiotem była działalność agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2016 r. w spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako Naczelnik US albo organ pierwszej instancji), w związku z ustaleniami kontroli, postanowieniem z [...] kwietnia 2017 roku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] lipca 2018 r., określił skarżącej wysokość straty poniesionej w 2014 roku na kwotę 30.644,37 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na zaplanowanie i zorganizowanie przez W. J. - prezesa zarządu spółki, sztucznego mechanizmu wykorzystującego konstrukcję i regulacje form prowadzenia działalności gospodarczej dla uzyskania korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. Kwestionując ustalenia zawarte w ww. decyzji, spółka złożyła odwołanie. Dyrektor IAS w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją z [...] października 2021 roku uchylił w całości decyzję Naczelnika US z [...] lipca 2018 roku, określającą wysokość straty poniesionej w 2014 roku na kwotę 30.644,37 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie kluczowe są ustalenia w części dotyczącej faktycznego przychodu uzyskanego w 2014 roku przez spółkę oraz rzeczywiście poniesionych kosztów jego uzyskania. Ponadto dla pełnej oceny okoliczności sprawy niezbędne będzie ustalenie rzeczywistego charakteru świadczenia udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik US, decyzją z [...] listopada 2020 roku, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2014 w wysokości 70.047,00 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że spółka w 2014 roku uzyskała przychody i poniosła koszty tytułem faktur odpowiednio z [...] września 2014 roku nr [...] oraz z [...] września 2014 roku nr [...], nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że zakwestionowany wydatek udokumentowany fakturą z 9 września 2014 roku nr 1.2014 nie spełnia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), ponieważ dotyczy usług, które nie zostały wykonane na rzecz spółki, lecz na rzecz innego podmiotu, tzn. J. sp. z o.o., co oznacza, że wydatki te nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów skarżącej. Od ww. decyzji spółka wniosła odwołanie. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2021 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS stwierdził, że skarżąca spółka w 2014 roku uzyskała przychody i poniosła koszty z tytułu prowizji ze sprzedaży samolotów. Spółka zaksięgowała w poczet przychodów, na podstawie wystawionej na rzecz J. sp. z o.o. faktury z [...] września 2014 r. nr [...] tytułem prowizji za sprzedaż samolotów, kwotę netto 344.184,10 zł (VAT 79.162,34 zł). Kwota 423.346,44 zł tytułem zapłaty za tę fakturę wpłynęła 9 września 2014 roku. Jednocześnie spółka zaksięgowała w koszty na podstawie wystawionej przez A. W. J. faktury nr [...] z [...] września 2014 roku, tytułem prowizji za sprzedaż samolotów kwotę netto 325.000,00 zł (VAT 74.750,00 zł). W tym przypadku kwota 399.750,00 zł tytułem zapłaty za ww. fakturę wpłynęła 10 września 2014 roku. Dyrektor IAS stwierdził, że faktura z [...] września 2014 roku nr [...] wystawiona przez skarżącą na rzecz J. sp. z o.o., jak również faktura z [...] września 2014 r. nr [...] wystawiona przez A. W. J. na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Dyrektora IAS, dowody zgromadzone w sprawie, w tym zeznania W. J. (strony) oraz zeznania J. B. - prezesa zarządu J. sp. o. o., potwierdzają, że wszystkie czynności związane ze sprzedażą samolotów na rzecz J. sp. z o.o., W. J. wykonywał osobiście będąc zatrudnionym na etacie w spółce, będąc prezesem zarządu spółki i osobą zatrudnioną w skarżącej spółce oraz w ramach utworzonej jednoosobowej działalności gospodarczej A. W. J. Nie da się w sposób jednoznaczny rozróżnić obowiązków wykonywanych przez W. J. w ramach zatrudnienia na etacie od obowiązków wykonywanych w ramach kontrolowanych przez niego podmiotów, zakres działania w przypadku wszystkich form aktywności polegał na prowadzeniu akwizycji sprzętu samolotowego, doprowadzaniu do transakcji, ustalaniu warunków transakcji, wyszukiwanie klienta na sprzęt latający. J. sp. z o.o., była odpowiedzialna za udostępnianie materiałów drukowanych dotyczących samolotów, udostępnianie adresów e-mail do korespondencji z klientami, współpracę w tworzeniu kampanii reklamowych, sprzedaż samolotów. Utworzone przez W. J. podmioty, oprócz jednej transakcji związanej z wypłaconą prowizją, nie wykonywały innej działalności, natomiast przeprowadzenie operacji możliwe było z uwagi na osobiste zaangażowanie W. J. we wszystkich podmiotach. Ponadto brak było jakichkolwiek dowodów świadczących o zleceniu prac przez J. sp. z o.o. na rzecz skarżącej, jak również przez skarżącą na rzecz A. W. J. Wypłaty kwot pomiędzy podmiotami oparte były o ustne umowy, a ich wysokość była dowolna, nie zależała od faktycznie wykonanych usług, a ustalana była w zależności od zapotrzebowania podmiotów na środki finansowe, możliwości finansowe, terminy regulowania przez podmioty spraw finansowych. Nie sposób uznać za wiarygodne twierdzenia, iż podmioty działały wyłącznie na podstawie ustnych umów, zwłaszcza w sytuacji, gdy w niektórych przypadkach W. J. musiałby sam ze sobą zawierać ustne umowy. Zdaniem organu odwoławczego, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza faktycznego świadczenia usług w taki sposób, jak jest to dokumentowane zakwestionowaną fakturą nr [...] z [...] września 2014 roku. Nie sposób bowiem dostrzec w ustalonym w sprawie stanie faktycznym rozróżnienia pracy W. J. w ramach pracy świadczonej na rzecz J. sp. z o.o. od usług rzekomo realizowanych na rzecz skarżącej. Spółka ani jej kontrahent nie dysponowali jakimikolwiek dowodami zamówienia czy wykonania tych usług. W okolicznościach ujawnionych w toku postępowania nie sposób zaakceptować stanowiska, że zasady współpracy pomiędzy A. W. J. a skarżącą zostały ustalone na podstawie ustnej umowy, a wzajemne obowiązki są różne dla każdego z tych podmiotów. Sam prezes J. sp. z o.o., J. B. nie był w stanie dokonać takiego rozróżnienia. Prowizja od sprzedaży samolotów była wynagrodzeniem za osobiste działania W. J. na rzecz J. sp. z o.o. bez względu na wykorzystywaną przez niego formę prawną (tj. stosunek pracy, działalność gospodarcza osoby fizycznej, w pełni kontrolowaną przez W. J. spółkę). Rozliczenie otrzymanej prowizji za pośrednictwem skarżącej miało charakter uznaniowy i zależało jedynie od swobodnego wyboru W. J. Wykonywane przez W. J. usługi były świadczone bezpośrednio na rzecz J. sp. z o.o., a nie na rzecz skarżącej. Jednocześnie fakturowe zaangażowanie skarżącej w transakcje miało charakter sztuczny i żadne okoliczności poza spornymi fakturami nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Wprawdzie na potwierdzenie prawidłowości wskazanego przedmiotu świadczenia składane były w toku postępowania kserokopie dokumentów (faktur i rachunków) potwierdzających poniesienie w latach 2011 i 2012 określonych wydatków przez A. W. J. Nie wykazano jednak ich związku z działalnością prowadzoną przez skarżącą, która do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatek udokumentowany zakwestionowaną fakturą nr [...] z [...] września 2014 roku. Powołując się, m. in., na art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, organ odwoławczy wskazał, że tyko prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów. W sprawie natomiast wykazano, że faktura VAT z [...] września 2014 roku nr [...] wystawiona przez skarżącą na rzecz J. sp. z o.o. nie dokumentowała rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między podmiotami w niej wskazanymi. Otrzymana przez spółkę "prowizja od sprzedaży samolotów " była w rzeczywistości wynagrodzeniem za osobiste działania W. J. na rzecz J. sp. z o.o. Podobnie jak wykonywane przez W. J. usługi były świadczone bezpośrednio na rzecz J. sp. z o.o., a nie na rzecz skarżącej. Mając powyższe na uwadze, za uzasadnione Dyrektor IAS uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że obie faktury, tj. nr [...] i nr [...] , nie dokumentują rzeczywiście zaistniałego zdarzenia gospodarczego między pomiotami w nich wskazanymi. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jest to faktura fikcyjna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całości materiału dowodowego; 2. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe jego zastosowanie polegające na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, - art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), poprzez błędne uznanie, że faktury VAT nr [...] z [...] września 2014 r. oraz nr [...] z [...] września 2014 r nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi, - art. 15 ust.1 ustawy o CIT, poprzez uznanie dokumentów potwierdzających poniesione koszty jako wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, organ ten stwierdził, że 27 listopada 2020 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tej sytuacji zatem możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu. Przedmiotem sporu jest ocena prawidłowości określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości 70.047,00 zł, a konkretnie uznania przez organy podatkowe, że faktura z [...] września 2014 roku nr [...] wystawiona przez skarżącą na rzecz J. sp. z o.o., jak również faktura z [...] września 2014 r. nr [...]. wystawiona przez A. W. J. na rzecz skarżącej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Rozstrzyganie powyższych kwestii okazało się jednak przedwczesne w sprawie, organ odwoławczy nie zbadał bowiem, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w związku – jak wskazał Dyrektor IAS dopiero w odpowiedzi na skargę - z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wedle zaś art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie decyzją organu drugiej instancji wydaną [...] czerwca 2021 r. orzeczono w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Oznacza to, że termin przedawnienia powyższego zobowiązania upływał 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja nie zawiera w ogóle stanowiska organu odwoławczego, co do możliwości procedowania w sprawie w przedmiocie - co do zasady - przedawnionego zobowiązania spółki. Dopiero w odpowiedzi na skargę odnosząc się do zarzutów spółki, Dyrektor IAS podał, że zawiadomieniem z 30 listopada 2020 roku nr 1432-SPV- 1.4100.1.2019.55, doręczonym skarżącej 14 grudnia 2020 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zawiadomił skarżącą, że 27 listopada 2020 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok ze względu na wystąpienie przesłanki wynikającej z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ ten uznał, że w tej sytuacji możliwe było dalsze orzekanie w sprawie. Dyrektor IAS nie wypowiedział się jednak w żaden sposób w zakresie podnoszonego przez skarżącą naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. w celu zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Organ nie ustosunkował się do zarzutu, nie zaprzeczył twierdzeniom spółki, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy od 2014 roku do dnia obecnego nie przedstawił jakichkolwiek zarzutów karnoskarbowych w tej sprawie ani w jakiejkolwiek innej prowadzonej przeciwko skarżącej, nie wzywał skarżącej do jakichkolwiek wyjaśnień; wszczął "fikcyjne" postępowanie karnoskarbowe, tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podejmując powyższą kwestię, należy stwierdzić, że w aktach sprawy znajduje się pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 30 listopada 2020 r., którym organ ten zawiadomił spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowego. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone skarżącej 14 grudnia 2020 r. (zawiadomienie, dowód doręczenia k.992 akt administracyjnych). W uzasadnieniu uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowe." (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy jest zobowiązany dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, iż: - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020 r., o sygn. akt I FSK 1879/17). NSA w najnowszych orzeczeniach konsekwentnie podkreśla, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak np. wyrok z 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Podzielając powyższe poglądy, w sprawie niniejszej należało stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje żadnych okoliczności istotnych dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Zgodnie z prawidłowym rozumieniem powyższej uchwały NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, uzasadnienie decyzji powinno zawierać ocenę instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego, zwłaszcza gdy okoliczności danej sprawy czynią prawdopodobnym, że postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczności tej sprawy, nie pozwalają uznać, że niniejsza sprawa nie należy do "wypadków wątpliwych", o których mowa w uzasadnieniu chwały NSA o sygn. akt sygn. akt I FPS 1/21. Dlatego wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno przede wszystkim znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. To organ podatkowy bowiem jest zobowiązany do szczegółowego wyjaśnienia tej kwestii, a nie sąd administracyjny. Sąd administracyjny natomiast bada zgodność z prawem wydanej w sprawie decyzji. Przede wszystkim w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie brak jest jakiegokolwiek dowodu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego brak odpisu postanowienia w tym przedmiocie). Jeżeli nawet takie – jak twierdzi organ - zostało wszczęte, to nie wiadomo, w jakim przedmiocie, za jaki okres. Sąd nie miał możliwości zweryfikowania nawet tej okoliczności, czy postępowanie karne skarbowe, na które powołał się organ w odpowiedzi na skargę, pozostaje w ogóle w związku z określonym w sprawie zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Zawiadomienie wystosowanie do strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, żadnej informacji w powyższym zakresie także nie zawiera (zawiadomienie k. 992 akt administracyjnych). Za dokument stanowiący o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może być natomiast uznane zawiadomienie wystosowane do skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Na podstawie tego dowodu nie można dokonać weryfikacji, czy rzeczywiście 27 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, ani czy ewentualnie wszczęte postępowanie dotyczy zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie wyjaśnił, czy w rozpoznanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji zobowiązany jest wymagać od organów podatkowych przedstawienia w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego (także w fazie ad personam) nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Na ten obowiązek (wymagania przez sąd administracyjny od organu podatkowego rzetelnego uzasadnienia) zwraca uwagę konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że argumentacja w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, winna zostać przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Kontrola sądowoadministracyjna, powinna obejmować weryfikowanie przebiegu postępowania karnoskarbowego, a mianowicie czy organy nie poprzestały jedynie na wydaniu postanowienia o wszczęciu takiego postępowania, wykazując brak aktywności w dalszym jego prowadzeniu (np. NSA w sprawie o sygn.. akt II FSK 821/21, uchylił wyrok sądowi pierwszej instancji, który niejako "zastąpił" organ podatkowy przytaczając argumenty przemawiające, zdaniem sądu pierwszej instancji, za tym, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego). Obecnie orzecznictwo sadowoadminstracyjne zgodnie przyjmuje, że wyjaśnienie kwestii dotyczącej braku instrumentalnego wszczęcie postępowania karnego skarbowego wobec podatnika musi zostać zawarte przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji (tak szereg wyroków, np. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 539/21, II FSK 4005/21, także WSA w Krakowie w sprawie o sygn.. akt I SA/Kr 902/21, czy I SA/Kr 873/21; I SA/Kr 216/21; WSA w Łodzi z 16 grudnia 2021 r., I SA/Łd 733/21; wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn.. akt I SA/Gd 928/21). Odpowiedź na skargę także nie zawiera stanowiska Dyrektora IAS, które mogłoby wskazywać, że wszczęcie śledztwa nie miał li tylko pozornego, instrumentalnego charakteru. Wskazuje jedynie na okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego (chociaż nie wiadomo w jakim zakresie). Należy jednocześnie przy tym zaznaczyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż wyjaśnienia Dyrektora IAS dotyczące kwestii czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru, dopiero na etapie odpowiedzi na skargę należy uznać za spóźnione. Wyjaśnienia takie powinny być zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpowiedź na skargę nie jest aktem podlegającym ocenie w kontekście zgodności z prawem. Uwagi co do spóźnionej argumentacji należy także odnieść do nowych - wskazanych po raz pierwszy w odpowiedzi na skargę - okoliczności świadczących, zdaniem organu, o zawieszeniu/przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było, zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli (tak trafnie np. wyrok WSA w Kielcach z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 417/21, czy wyrok WSA w Gdańsku z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 928/21). Zdaniem sądu orzekającego, okoliczności niniejszej sprawy powodują wątpliwości czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W niniejszej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego doręczono skarżącej 14 grudnia 2020 r., a zatem zaledwie dwa tygodnie przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło 27 listopada 2020 r., co wskazuje na to, że postępowanie karne skarbowego wszczęto miesiąc przed upływem terminu przedawnienia. Dodać należy, że w sprawie sąd nie miał możliwości zweryfikowania tej daty, bowiem organ odwoławczy nie zgromadził materiału dowodowego w tym zakresie, w szczególności – jak już zaznaczono powyżej - w aktach sprawy brak jest odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania karne-skarbowego, na które powołał się Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę. Istotne jest zatem, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, a kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wszczęto na ponad 4 lata przed wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak trafnie zwrócono uwagę w powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Reasumując, przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej. Aby sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnoskarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (zaskarżonej decyzji). Sąd orzekający w sprawie nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów, w tym chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia winy skarżącego w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyroku WSA w Gdańsku z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 455/21, WSA w Poznaniu z 9 lipca 2021 r., o sygn. akt I SA/Po 342/21). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy obowiązkiem organu odwoławczego będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ odwoławczy uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karnoprocesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ zweryfikuje w jakim przedmiocie wszczęto postępowanie karne skarbowe i odniesie się do podniesionej okoliczności, że postępowanie to ostało wszczęte 27 listopada 2020 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia: zobowiązania podatkowego za 2014 r. upływał 31 grudnia 2020 r. W tym stanie sprawy, sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przede wszystkim art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustaleń w powyżej wskazanym zakresie oznacza, że w sprawie nie został w sposób prawidłowy ustalony stan faktyczny. Niewyjaśnienie tych okoliczności w decyzji stanowi także istotne naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Tymczasem zgodnie z art. 122 art. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany rzetelnie zgromadzić dowody istotne dla rozstrzygnięcia, a także w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast według art. 191 ww. ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nienależyte uzasadnienie decyzji, w tym brak wyczerpującego wyjaśnienia jej podstawy prawnej we wskazanym zakresie, jest dowodem na nieprawidłowy proces stosowania prawa, poprzedzający samo wydanie decyzji i stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6) w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie organ odwoławczy naruszył także przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, także dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem, w której nie wyjaśniono kategorycznie, czy zobowiązanie podatkowe strony, które stanowi przedmiot niniejszego postępowania, nie uległo przedawnieniu, rozstrzyganie pozostałych zarzutów zawartych w skardze okazało się przedwczesne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy, stosownie do wyniku sprawy, w związku z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r., w sprawie opłat za radców prawnych (Dz. U. 2018, 265) w wysokości obejmującej wpis 1.500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa prawnego 5.400 zł. W tym zakresie należy wskazać, że przed wydaniem roku w sprawie, spółka ustanowiła pełnomocnika zawodowego w osobie radcy prawnego, wniosek o koszty zawarła w skardze (pismo k.192).