III SA/Wa 1822/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lutego 2014 r. nr IPPP2/443-1259/13-5/KG w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Gmina K., dalej jako "Skarżąca" lub "Gmina" złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z przebudową i modernizacją świetlic wiejskich. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina realizuje inwestycje, tj. przebudowuje i modernizuje świetlice wiejskie. Wskazane inwestycje Gmina realizowała od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. Od początku realizacji inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem powierzchni świetlic na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, tj. nieodpłatne udostępnienie świetlic mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Gmina wynajmuje świetlice wiejskie na imprezy okolicznościowe, wystawia faktury VAT na świadczenie przedmiotowych usług. Pismem z dnia 17 stycznia 2014 r. Skarżąca uzupełniła opis stanu faktycznego i wskazała, że nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: przebudowa i modernizacja świetlic wiejskich ani w części ani w całości. Ponadto Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwot podatku naliczonego związanego z wykorzystaniem przebudowanych i modernizowanych świetlic wiejskich do czynności opodatkowanych i czynności niepodlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich realizowanych w latach 2012-2013, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych? W uzasadnieniu swojego stanowiska Skarżąca wskazując na treść art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 90 ust. 1 ustawy o VAT stwierdziła, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zaznaczyła, iż warunek ten został spełniony przez Gminę, świetlice wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Zdaniem Skarżącej w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skarżąca podkreśliła, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 wskazał jednoznacznie, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, aby przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ocenie Skarżącej Sentencja orzeczenia oznacza w praktyce, że podatnicy wykonujący jednocześnie czynności podlegające opodatkowaniu VAT i czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mają prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług służących jednocześnie obu typom czynności. Skarżąca powołała się na wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2009 r" I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), a także wyrok WSA w Olsztynie z 8 września 2010 r" sygn. I SA/Ol 365/10. W związku z powyższym stwierdziła, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o VAT, a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Zaznaczyła, iż powyższe stanowisko w pełni potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt ILPP2/443-153/12-5/MR. Skarżąca wskazała ponadto sposób realizacji prawa do odliczania: Zaznaczyła, iż standardowym momentem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia, Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Organ wskazując na treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 7b, art. 2 pkt 14a, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 90 ust. 1 i 2, ust. 3, art. 90a ust. 1, art. 90a ust. 2 ustawy o VAT stwierdził, iż z konstrukcji tych przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Zaznaczył, iż zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy, ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Organ zauważył, iż w uchwale 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w pkt 8.15. Sąd wskazał: "(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Podkreślił, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT- w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Organu unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Zaznaczył, iż definicja pojęcia "wytworzenia nieruchomości zawarta została w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Organ stwierdził, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich, które to wydatki ponoszone były w okresie od lipca 2012 r. do lipca 2013 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Minister Finansów nie podzielił stanowiska Gminy, że prawo to będzie przysługiwało w pełnej kwocie zawartej w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących przebudowy i modernizacji świetlic wiejskich. Zauważył, iż treść art. 86 ust. 7b ustawy wskazuje, że prawo do odliczenia w przypadku m.in. nakładów na ulepszenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W ocenie Organu przy realizacji prawa do odliczenia Gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim świetlice będą wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących ich przebudowy czy modernizacji. Zaznaczył, iż Gmina na podstawie tych przepisów ma obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Organ wskazał, iż ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Według Organu po oddaniu świetlic do użytkowania, Gmina powinna określać, w jakim stopniu są one wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Minister Finansów wskazał, że obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych w okresie od lipca 2012 r. do lipca 2013 r. nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Z uwagi na powyższe Organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych w latach 2012-2013 wydatków na przebudowę bądź modernizację świetlic wiejskich, nie od całości poniesionych wydatków, ale według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Organ dokonując analizy orzeczeń powołanych przez Skarżącą wskazał, że dotyczą one odmiennej kwestii niż przedstawiona w złożonym wniosku a mianowicie zastosowania przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, zapadłych przed dniem 1 stycznia 2011 r., tj. w okresie w jakim nie obowiązywał analizowany w niniejszej interpretacji art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżąca pismem z dnia 5 maja 2014 r. złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie 1) art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy z o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nie uznanie prawa Gminy do odliczenia podatku VAT naliczonego pomimo spełnienia warunków określających podmiotowość podatnika VAT; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na remont i rozbudowę oczyszczalni ścieków oraz budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pomimo spełnienia wymaganych przesłanek do odliczenia i niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT; W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej interpretacji. Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais) stwierdziła, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (nie jest on natomiast związany z czynnościami zwolnionymi z podatku) podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Skarżąca powołała się ponadto na wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r., I FSK 1605/08), wskazując, iż jednoznacznie wynika z nich, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skarżąca podkreśliła, iż w przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Skarżąca podniosła, iż tym samym NSA odpowiedział, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Skarżąca powołała się także na wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSK 1270/11), W związku z powyższym stwierdziła że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, gdyż wskazane obiekty w całości służą do czynności opodatkowanych, jak również do czynności związanych z działalnością statutową. Wnioskodawca nie wykorzystuje danego majątku co celów osobistych a do świadczenia czynności niepodlegających opodatkowaniu związanych z działalnością statutową. Według Skarżącej nie można danym czynnościom przypisać przymiotu celów osobistych podatnika. Ponadto Gmina nie jest w stanie wskazać, która fizycznie wydzielona część opisanej nieruchomości służy wyłącznie celom prowadzonej działalności gospodarczej, a która innym celom, tj. związanym z prowadzoną nieodpłatną działalnością statutową. Skarżąca podkreśliła, iż nie ma możliwości wydzielenia jaka części powierzchni świetlic wiejskich wykorzystywana jest do czynności niepodlegających VAT - zebrania wiejskie, a z jakiej części podmioty korzystającej odpłatnie (czynności podlegające opodatkowaniu), gdyż zarówno mieszkańcy Gminy wykorzystujący świetlice na zebrania wiejskie, jak i podmioty uiszczające opłaty za korzystanie z ww. mienia korzystają z całej powierzchni świetlic wiejskich. W związku z tym poniesione wydatki na przebudowę i modernizację świetlic wiejskich w całości związane są z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, gdyż podmioty korzystające odpłatnie z świetlic wykorzystują/wynajmują całą ich powierzchnię a nie tylko część. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola sprawowana przez sady administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w Indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielenia przez Skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego będzie miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT? Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 7b tej ustawy w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 2 pkt 14 a ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości - rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Drugi z cytowanych przepisów został dodany z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). Stanowi on implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112). Przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 15 stycznia 2010r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10). Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Gmina ma zamiar wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem powierzchni świetlic na imprezy okolicznościowe, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, tj. nieodpłatne udostępnienie świetlic mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Nieruchomości te będą służyć zatem zarówno celom prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wykorzystania na cele komercyjne), jak i realizacji zadań nałożonych na Gminę przez ustawę o samorządzie gminnym. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika więc, aby niemożliwe było ustalenie udziału procentowego, w jakim świetlice będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Co więcej wydaje się, że takie ustalenie nie wymaga jakichś szczególnych zabiegów. Należy mieć bowiem na uwadze, że Gmina dopiero zamierza skorygować wcześniejsze deklaracje podatkowe i będzie posiadać dane pozwalające ustalić, w jakim stopniu świetlice były wykorzystywane do celów komercyjnych. Przy czym wbrew stanowisku zawartemu w skardze stopień wykorzystania, o którym wyżej mowa nie dotyczy udziału w powierzchni nieruchomości lecz udziału w czynnościach, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Odnośnie do wzajemnej relacji art. 86 ust. 7b i art. 90 ustawy o VAT trafnie w judykaturze wskazuje się, że regulacja z art. 86 ust. 7 b jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych (art. 90 ustawy). Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego też, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 omawianej ustawy, tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej; por. wyrok WSA w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r., I SA/Op 262/14, LEX nr 1459983). Tym samym zdaniem Sądu przywołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące kwestii uregulowanych w art. 90 ustawy o VAT nie mają zasadniczego znaczenia w niniejszej sprawie. Prezentowany wyżej pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2014r., sygn. akt I SA/Bd 722/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt I SA/Łd 165/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Op 262/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 października 2014r., sygn. akt I SA/Po 357/14 - dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl) jak i w doktrynie. Adam Bartosiewicz w Komentarzu do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług (Lex 2014, Wydanie VIII, poz. 57 i 58 - Przykład 2) wskazuje, że " Komentowane regulacje są odrębne od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Komentowany przepis (86 ust. 7b ustawy o VAT - uwaga Sądu) nie dotyczy ich. Służy on do określenia, jaka część podatku z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi "podatek naliczony". Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników. Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy). (...) W budynku urzędu gminy wykonywana jest zarówno działalność podlegająca opodatkowaniu, jak i działalność w charakterze organu władzy publicznej. W przypadku nakładów dotyczących całego budynku (np. remontu elewacji) należałoby zastosować powyższą regulację" (86 ust. 7b ustawy o VAT- uwaga Sądu) . W świetle powyższych unormowań zasadnym było, zdaniem Sądu uznanie za prawidłowe stanowiska Ministra Finansów, że do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku i jego uzupełnieniu ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić.