III SA/Wa 1828/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr[...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. S.A. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. T. SA z siedzibą w L. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się 18 czerwca 2007r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w indywidualnej sprawie. Jedno z pytań zawartych w ww. wniosku dotyczyło możliwości odliczenia przez Spółkę podatku VAT z faktur wystawionych przed zarejestrowaniem się Spółki i podmiotu z siedzibą w N., działających na terytorium Polski jako podatnicy polskiego podatku VAT, gdy kontrahent Spółki rozliczył i wpłacił podatek z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że zarówno Spółka, jak i jej kontrahent dokonali 30 stycznia 2007r. rejestracji do celów podatku VAT. Spółka przed zarejestrowaniem dokonywała na terytorium Polski czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do pierwszych transakcji sprzedaży doszło w listopadzie 2006r., ale sprzedawane towary nabywała od października 2006r. Zakupy miały związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Spółki przysługuje jej zatem prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych, wystawionych na jej rzecz i otrzymanych przez nią przed dniem dokonania rejestracji do celów podatku VAT, także wówczas, gdy w chwili ich wystawiania sprzedawca nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, ale zachowywał się jak podatnik, a w szczególności rozliczył podatek VAT. Zakupy pozostawały bowiem w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną, a jedną z podstawowych reguł podatku VAT jest zasada neutralności tego podatku, która zakłada, że podmiot będący podatnikiem nie ponosi ciężaru tego podatku, a więc ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Przepis art. 88 ust. 3a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "u.p.t.u."), zakazując odliczenia z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT, zgodnie z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06, narusza art. 17 VI Dyrektywy. Głównym wyznacznikiem wskazanym w VI Dyrektywie jest związek podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Żaden z przepisów prawa wspólnotowego nie wskazuje na możliwość pozbawienia podatnika odliczenia podatku VAT z powodu niedopełnienia administracyjnego obowiązku rejestracji przez wystawcę faktury. Rolą organów podatkowych jest spowodowanie, by podatnicy płacili podatek VAT. Spółka powołała się również na wyrok WSA w Warszawie z 29 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 159/07, w którym stwierdzono, że art. 17 VI Dyrektywy ustanawia zakres prawa do odliczenia, a art. 18 VI Dyrektywy przewiduje wymogi formalne konieczne do jego dokonania. Brak jest zatem wymogu z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., który jest tym samym niezgodny z art. 17 i 18 VI Dyrektywy. Do stwierdzenia prawa do odliczenia konieczne jest, aby usługi dostarczone przez podatnika zużyto do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu. Kluczowe jest też pojęcie podatnika zawarte w art. 4 VI Dyrektywy. Podatnik jest kategorią obiektywną, niezależną od rejestracji. Organy podatkowe winny więc stwierdzić czy usługi zostały wykonane i czy kontrahent posiada status podatnika VAT. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] września 2007r. (nr [...]) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru bezwzględnego. Art. 88 u.p.t.u. przewiduje szereg ograniczeń tego prawa. Jedno z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury, gdy sprzedaż udokumentowano fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem") wynika, że uprawnionym do wystawiania faktur jest podatnik spełniający łącznie dwa warunki: 1) jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, 2) posiada nr identyfikacji podatkowej. Niespełnienie choćby jednego z ww. warunków oznacza brak uprawnienia do wystawiania faktur. Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art.. 15 u.p.t.u. są obowiązane przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem podatników zwolnionych podmiotowo od podatku VAT lub wykonujących czynności przedmiotowo zwolnione z tego podatku (art. 96 ust. 3 u.p.t.u. – zgłoszenie fakultatywne). Naczelnik przyznał, że rejestracja jest czynnością materialno-techniczną, ma jedynie potwierdzać zarejestrowanie czynnego podatnika podatku VAT. Stwierdził także, że przepisy budzą wątpliwości co do daty, od której można podmiot uznać za zarejestrowanego podatnika podatku VAT. Mimo to przyjął, że momentem zarejestrowania jest złożenie prawidłowego wypełnionego i podpisanego zgłoszenia rejestracyjnego. Skoro kontrahent Spółki w momencie wystawiania faktur dokumentujących zakupy nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, nie był uprawniony do wystawiania faktur, stosownie do § 8 ust. 1 rozporządzenia, a w konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Miał bowiem do niej zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Spółka w zażaleniu z 2 października 2007r. zarzuciła Naczelnikowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z VI Dyrektywą oraz Dyrektywą Rady 2006/112/EG. Podtrzymała swą argumentację zawartą we wniosku o interpretację, odwołując się do ww. orzeczeń sądowych, jak również do innych wyroków, potwierdzających wyżej opisane tezy (WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 888/06, WSA w Szczecinie z 5 września 2007r., sygn. akt I SA/Sz 674/06). Podkreśliła, że organ, który odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot nie będący zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, działa w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony rozciąga się też na podatek, który wynika z faktur otrzymanych przez podatnika przed jego rejestracją do celów podatku VAT. Podmiot nabywa to prawo automatycznie z chwilą uzyskania statusu podatnika, a zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "ETS") staje się podatnikiem już w momencie dokonania pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą (wyroki w sprawach C-268/83, C-110/94). Zdaniem Spółki art. 88 ust. 4 u.p.t.u. powinien być interpretowany zgodnie z wykładnią zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2006r., sygn. akt I SA/Wr 1452/05, z którego wynika, że prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją przysługuje retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych i wykazaniu, że zakupy były związane z jego działalnością gospodarczą. Analogiczne stanowisko wyraził WSA w Olsztynie w wyroku z 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/05. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2008r. (nr [...]) odmówił zmiany ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 233 § 2 w związku z art. 239, art. 14a § 4, art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwana "O.p."), art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 , art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i ust. 4, art. 96 ust. 1, art. 99 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy podtrzymał argumentację przedstawioną przez Naczelnika i stwierdził, że faktury wystawione przez kontrahenta Spółki, który w dacie ich wystawienia nie posiadał statusu podatnika czynnego, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej unormowano w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W celu skutecznej realizacji tego prawa podatnik powinien udokumentować je fakturą, spełniającą wymogi formalne określone w rozporządzeniu (§ 8), a więc potwierdzającą, że sprzedaż nie pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Fakt, że faktura pochodzi od podmiotu niezarejestrowanego, powoduje że nie spełnia ona wymogów formalnych i nie gwarantuje bezpieczeństwa obrotu. Faktura stanowi element dowodowy, a zarejestrowanie umożliwia kontrolę rozliczeń podatkowych i ma na celu zapobieganie oszustwom, zapewnienie bezpieczeństwa Skarbowi Państwa. Nabywca dysponuje dokumentem, który nie zawiera danych przewidzianych postanowieniami prawa wspólnotowego - brak w niej nr identyfikacyjnego, nierozerwalnie związanego z dokonaniem rejestracji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że przepisy w zakresie podatku VAT nie określają kto jest uprawniony do wystawiania faktur VAT. W art. 106 u.p.t.u. posłużono się określeniem "podmioty, o których mowa w art. 15". Stosownie do art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2u.p.t.u., bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Mocą art. 96 u.p.t.u. na podmioty te nałożono obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., jak również inne wyżej powołane przepisy, są zgodne z art. 17 (6) i art. 22 (8) VI Dyrektywy. Art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. miał na celu zapobieżenie odliczeniom podatku niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Stanowi on kontynuację obowiązującego przed 1 maja 2004r. § 48 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stosownie do VI Dyrektywy jest dopuszczalnym uprawnieniem w ograniczaniu prawa do odliczania podatku naliczonego, pozwala w pełni zrealizować zasadę neutralności podatku VAT, dzięki pozostawieniu państwom członkowskim utrzymania wyłączeń wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji i postanowienia pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym przez brak odmowy zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W uzasadnieniu wskazała, iż art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. jest sprzeczny z I Dyrektywą (67/227/EWG), VI Dyrektywą (77/388/EWG) i Dyrektywą 2006/112/WE oraz nie powinien mieć zastosowania w sprawie. Należało go pominąć, skoro przepisy ww. Dyrektyw nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od rejestracji podmiotu wystawiającego fakturę jako podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 17 Dyrektywy (art. 168 dyrektywy 2006/112/WE) warunkiem tym jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Co więcej z uwagi na zasadę neutralności na gruncie VI Dyrektywy brak jest zależności między powstaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, a formalną rejestracją na potrzeby VAT wystawcy faktur, z których wynika podatek do odliczenia. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki: WSA w Krakowie z 22 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Kr 1851/06, WSA w Gdańsku: z 7 sierpnia 2007r., sygn. akt I SA/Gd 532/07, I SA/Gd 533/07 oraz z 12 czerwca 2007r., sygn. akt I SA/Gd 887/06, I SA/Gd 888/06 oraz WSA w Warszawie z 29 maja 2007r., sygn. akt III SA/Wa 159/07. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, jest kwestia dotycząca realizacji przez Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który w chwili dokonywania sprzedaży towarów potwierdzonej tymi fakturami, nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT - w rozumieniu art. 96 u.p.t.u. Sąd dokonując oceny tego sporu, stwierdza na wstępie, że przy interpretacji przepisów u.p.t.u. odnoszących się do podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") koniecznym jest uwzględnianie postanowień prawa wspólnotowego, obowiązujących w tym zakresie, w tym zwłaszcza I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EC), powoływanej dalej jako "I Dyrektywa", oraz wspomnianej już VI Dyrektywy, co wynika z faktu przystąpienia Polski od dnia 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej, jak również Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwanej w skrócie Dyrektywą 112. Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień I Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku. Postulat ten realizowany jest przez umożliwienie podatnikowi VAT pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Zasady tego odliczania opisane są w przepisach Tytułu XI VI Dyrektywy oraz tytułu X Dyrektywy 112. Z tego powodu należy uznać, że przepisy artykułów od 17 do 20 VI Dyrektywy i przepisy art. 167-169 Dyrektywy 112 należą bez wątpienia do najistotniejszych regulacji tychże Dyrektyw. Neutralność podatku od wartości dodanej wyraża się, m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić u podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku traktowane są w doktrynie wspólnego podatku VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (zob. M. Makiewicz [w:] Komentarzu do VI Dyrektywy, pod red. K. Sachsa, s. 417). Również ETS w wielu swoich wyrokach podkreślał fundamentalną rolę zasady neutralności dla systemu podatku VAT oraz funkcję podatku naliczonego jako podstawowego narzędzia realizacji tej zasady. ETS w wyroku C 37/95 (Ghent Coal Terminal) podkreślał, iż (...) "prawo do odliczenia zostało zastosowane, aby w pełni uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub należnego przy prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia, że każda działalność gospodarcza, bez względu na jej cel i efekt, jeżeli sama podlega opodatkowaniu VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny." W stanie prawnym sprawy przepisy krajowe, w tym prawo do odliczenia podatku winno odpowiadać postanowieniom art. 167-169, art. 178 Dyrektywy 112. określających zakres oraz warunki korzystania z prawa do odliczenia. Szczególne znaczenie ma art. 168 Dyrektywy 112, który uzależnia prawo od odliczenia podatku od związku zakupu z działalnością gospodarczą. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację skarżąca Spółka podkreśliła, że taki związek istniał. Uwzględniając zatem, wynikającą z przepisów Dyrektywy I i 112, szczególną rolę prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jako wyrazu realizacji zasady neutralności podatku VAT oraz relacje pomiędzy prawem krajowym a wspólnotowym, należy podkreślić, iż jeżeli w prawie wspólnotowym nie ma unormowań, które pozwalałyby na ograniczenie prawa podatników do odliczenia podatku naliczonego, prawo do tego odliczenia powinno być respektowane przez ustawodawcę krajowego, a wszelkie przepisy krajowe zawierające ograniczenia w tym zakresie powinny być interpretowane w sposób pozwalający zapewnić praktyczną realizację wspomnianej wyżej zasady neutralności podatku VAT oraz umożliwiający osiągnięcie celu zakładanego przez obowiązujące w tym zakresie Dyrektywy w postaci zachowania zasad równej konkurencji na wspólnym rynku. W tym też kontekście powinny być postrzegane relacje, jakie zachodzą na gruncie u.p.t.u. między art. 86 tej ustawy, ustanawiającym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a jej art. 88, który wprowadza ograniczenia w tym zakresie. Powracając zaś na tle powyższych rozważań do rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż organy podatkowe koncentrując się w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć na kwestiach związanych z brakiem uprawnień ze strony sprzedawcy towarów do wystawiania przez niego faktur dokumentujących dokonaną sprzedaż, w świetle przepisów ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005r., jako podstawę prawną uzasadniającą brak prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, ostatecznie powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Zdaniem organów podatkowych kontrahent Skarżącej jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur, albowiem w momencie dokonywania sprzedaży towarów i wystawiania faktur dokumentujących tę sprzedaż nie dopełnił, wynikającego z art. 96 u.p.t.u., obowiązku uprzedniego zarejestrowania się jako "czynny podatnik VAT". Stosownie do art. 96 ust. 1 u.p.t.u., podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Z kolei, jak wynika z art. 106 u.p.t.u., podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Należy zauważyć, iż zarówno w art. 96 u.p.t.u., stanowiący o obowiązku dokonania rejestracji, jak i w art. 106 u.p.t.u. obligującym do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży, ustawodawca posługuje się określeniem "podatnika (podmiotu), o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT". Oznacza to zatem, iż fakt niewywiązania się przez tak określony podmiot z obowiązku ustanowionego na mocy art. 96 u.p.t.u., czyli dokonania rejestracji, nie zwalnia go z obowiązku wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie sprzedaży. Porównanie natomiast unormowań zawartych w art. 106 ust.1 i 2 u.p.t.u. z przepisem, na który powołują się organy podatkowe, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., prowadzi do wniosku, iż do wystawienia faktury potwierdzającej dokonanie czynności opodatkowanej na terytorium kraju zobowiązana jest osoba będąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, także wówczas, jeżeli nie jest ona zarejestrowanym podatnikiem. W fakturze wystawionej przez podatnika, który się nie zarejestrował nie znajdzie się zatem nr identyfikacyjny podatnika, gdyż go nie nadano. Art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nakładający obowiązek wystawienia faktury w przypadku dokonania czynności opodatkowanej na terytorium kraju nie odnosi się bowiem do zarejestrowanych podatników – czyni to natomiast art. 106 ust. 2 u.p.t.u., odnoszący się do czynności opodatkowanych na terytorium innego państwa w przypadkach opisanych w tym przepisie (zob. T. Michalik, VAT Komentarz 2006r., wydawnictwo C.H. Beck, s. 622 i s. 623). Sąd zwraca uwagę, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w powyższym przepisie, jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym, a więc niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja. Konsekwencją tego jest również i to, że przy dokonywaniu przez taki podmiot czynności opodatkowanych, wskazanych w art. 5 u.p.t.u., powstaje obowiązek podatkowy ze wszelkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi i to zarówno u tego podmiotu, np. w zakresie podatku należnego, jak też u jego kontrahentów - nabywców towarów i usług - w zakresie podatku naliczonego. Również na gruncie Dyrektywy 112 przyjęte zostało rozumienie podatnika VAT w ujęciu obiektywnym (materialnym). Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, którego odpowiednikiem jest art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik" oznacza każdą osobę prowadzącą samodzielnie, w dowolnym miejscu, jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultat działalności, rozumianej jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Przepisy Dyrektywy 112 nie stanowią w ogóle o rejestracji podatników w transakcjach krajowych. Ani z art. 9-13, ani z innych przepisów Dyrektywy 112 nie wynika, że nabycie statusu podatnika jest uzależnione od dokonania jakiejkolwiek formalności natury administracyjnej, np. rejestracji do celów podatku VAT. Status podatnika jest kategorią obiektywną. W związku z tym rozwiązania przyjęte w Dyrektywie 112 są kontynuacją rozwiązań przyjętych w VI Dyrektywie, do której odnosi się większość orzeczeń ETS z tego zakresu, a przede wszystkim wyrok w sprawie C-400/98 Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl (Niemcy), w którym ETS stwierdził, że "powstanie prawa do odliczenia podatku VAT, zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych, nie zależy zatem w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez urząd skarbowy". Konieczność traktowania statusu podatnika w ujęciu obiektywnym, niezależnie od rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności) podkreślana była również w innych orzeczeniach ETS (np. wyrok z 4 lutego 1990r., C-186/08 w sprawie W. M. van Tiem przeciwko Staatssecretaris van Financien). Także w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych zasada ta traktowana jest już jako ugruntowana (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 378/06, niepublik., wyrok WSA w Olsztynie z 5 stycznia 2006r., sygn. akt I SA/Ol 445/06 – LEX nr 175850). Sąd zwraca ponadto uwagę, że także w doktrynie podkreśla się, że formalne uznanie statusu podatnika należy rozumieć, jako złożenie dokumentów rejestracyjnych i jego rejestrację. Czynność ta powinna zatem decydować jedynie o momencie faktycznego odliczenia, a nie momencie uzyskania statusu podatnika, a tym samym o istnieniu prawa do odliczenia podatku VAT (por. komentarz do Dyrektywy 112 pod red. K. Sacha i R. Namysłowskiego, s. 133). Sąd stwierdza również, że w dotychczasowym orzecznictwie ETS, dotyczącym art. 17 i 18 VI Dyrektywy (których odpowiednikami w Dyrektywie 112 są art. 167-169, art. 178) po wielekroć wskazywano, że decydującymi o prawie podatnika do obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy i art. 178 a) Dyrektywy 112 - posiadania faktury. Natomiast żaden przepis ww. Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podatnika, który nie dopełnił obowiązku dokonania rejestracji (zgłoszenia rozpoczęcia działalności). W ocenie Sądu, nie wynika to również z powoływanego przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u., albowiem biorąc pod uwagę przedstawione wcześniej rozważania, w tym zwłaszcza odnoszące się do treść art. 106 ust. 1 u.p.t.u., faktura wystawiona przez podatnika, który spełnia kryteria określone w art. 15, także w przypadku, gdy nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie może być uważana za fakturę wystawioną przez podmiot nieistniejący, czy też nieuprawniony do wystawiania faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W związku z tym, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, faktura taka powinna być - co do zasady - traktowana jako faktura, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego z niej wynikającego. W zestawieniu z przedstawionymi wyżej i wynikającymi zarówno z przepisów wspólnotowych, jak również z u.p.t.u., ogólnymi zasadami dotyczącymi prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Sąd uznał, że organy dokonały wykładni przepisów prawa krajowego z pominięciem podstawowych reguł prawa wspólnotowego, którymi były związane i które mają pierwszeństwo przy interpretacji przepisów prawa krajowego, na co trafnie wskazała strona skarżąca w skardze, odwołując się do treści art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Sądu nieprawidłowe było skupienie się jedynie na formalnym aspekcie statusu podatnika VAT, z pominięciem innych istotnych elementów stanu faktycznego wyeksponowanych przez Spółkę – wystawienia faktury zgodnie z art. 106 ust. 1 u.p.t.u., związku dokonywanych przez Spółkę zakupów, o których mowa w fakturach z działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę całą przedstawioną wyżej argumentację, stanowisko organów obu instancji w zakresie interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należało uznać za błędne, w szczególności przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, jak i art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz treści art. 167-169, art. 178 Dyrektywy 112, co czyniło uzasadnionym uwzględnienie skargi Spółki, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") – punkt pierwszy sentencji. Sąd zwraca przy tym uwagę Spółce, że organy podatkowe, zgodnie z art. 120 O.p., nie mogły odmówić zastosowania obowiązującego przepisu prawa – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Dokonując jednak interpretacji tego przepisu winny uwzględniać podstawowe reguły w zakresie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, które gwarantuje prawo wspólnotowe, jak również wyżej wymienione przepisy u.p.t.u. Sąd zwraca również uwagę, że z treści powoływanego przez organy § 8 ust. 1 rozporządzenia nie wynika, że osoba wypełniająca kryteria wymienione w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., nie ma obowiązku wystawienia faktury, o której mowa art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Sąd wyjaśnia przy tym, że organy podatkowe, będąc związane oceną prawną zawartą w niniejszym wyroku, przy ponownym rozpatrywaniu wniosku skarżącej Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego powinny dokonać oceny tego aspektu sprawy z uwzględnieniem stosownych przepisów Dyrektywy 112 oraz u.p.t.u. Rozstrzygnięcie z punktu drugiego wyroku ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie Sąd postanowił na mocy w art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis był wpisem stałym.