III SA/Wa 1843/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 r. sprawy ze skargi F. GmBH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz F. GmBH z siedzibą w Niemczech kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał na rzecz F. z siedzibą w Niemczech (dalej "Skarżąca"), zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. w kwocie 800.938 zł. Pismem z dnia 30 lipca 2009 r. Skarżąca zwróciła się o wypłacenie odsetek z tytułu nieterminowego dokonania powyższego zwrotu za okres od dnia upływu terminu do wydania decyzji i dokonania zwrotu do dnia faktycznego zwrotu podatku. Podniosła, iż dokonując zwrotu podatku z przekroczeniem terminu określonego w przepisach wykonawczych, bez jego oprocentowania, organy podatkowe naruszyły przepis art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana jako ,,Ordynacja podatkowa") w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP oraz art. 72 Ordynacji podatkowej w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851, dalej ,,rozporządzenie Ministra Finansów" lub ,,rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r."). Ponieważ Naczelnik Urzędu dokonał zwrotu po upływie określonego terminu, to Spółce przysługują odsetki za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce, w wysokości właściwej dla nadpłaty. Decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił naliczenia i zapłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2007 r. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie nie miały zastosowania art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczyły różnicy podatku, która w przypadku podmiotu zagranicznego nie występuje, oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługującego zarejestrowanym podatnikom. W świetle zaś art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej art. 15 u.p.t.u. podmiot zagraniczny ubiegający się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r. jest on "podmiotem uprawnionym" do zwrotu podatku. Powołane rozporządzenie stanowiące implementację Ósmej Dyrektywy, nie zawierało przepisu, który wprowadzałby ustawowe oprocentowanie zwrotu podatku niewypłaconego w terminie 6 miesięcy (§ 6 ust. 2). Skarżąca nie mogła zatem wywodzić swego prawa bezpośrednio z przepisów Dyrektywy. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu odwołania wskazała, że w orzecznictwie administracyjnym dominuje pogląd, iż wolą ustawodawcy było oprocentowanie opóźnionego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Stwierdził, iż rozporządzenie Ministra Finansów nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Nadmienił, iż przepisy rozporządzenia zostały wprowadzone w celu implementowania do polskiego porządku prawnego postanowień Ósmej Dyrektywy, zawierającej odpowiednie regulacje na szczeblu wspólnotowym. Podkreślił, iż w stanie faktycznym sprawy ani przepisy prawa wspólnotowego, ani też regulacje prawa krajowego nie przewidywały oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z przekroczeniem wynikającego z nich terminu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej do podmiotów zagranicznych może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość jedynie dla podatników podatku od towarów i usług, nie zaś podmiotów wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Przepis art. 72 Ordynacji podatkowej wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata, co następuje gdy z różnych względów dokonana przez podatnika wpłata przewyższa kwotę podatku wymaganą przepisami. Żaden ze stanów faktycznych opisanych w tym przepisie nie wystąpił w sprawie. Ustanowiony w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej, ponieważ konstrukcja podatku od towarów i usług polega na odliczeniu podatku naliczonego od należnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do zwrotu podatku dokonywanego na podstawie ww. rozporządzenia nie mają zastosowania przepisy u.p.t.u. ponieważ określają one jedynie zasady zwrotu podatku od towarów i usług na rzecz podatników tego podatku, którymi nie są uprawnione podmioty zagraniczne. Podmiot uprawniony nie posiada statusu podatnika w świetle art. 15 u.p.t.u. W konsekwencji nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski. W Polsce podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów. W jego przypadku występuje zatem tylko podatek naliczony. Brak jest natomiast nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Wywód dotyczący polskich podatników i różnicy podatku naliczonego nad należnym jest niewłaściwy w stosunku do podmiotów zagranicznych, u których podatek należny w ogóle nie występuje. Dyrektor podkreślił, iż w jego ocenie decyzja organu I instancji nie narusza norm prawa wspólnotowego. W stanie faktycznym sprawy, na gruncie prawa wspólnotowego, nie istniał przepis, który przyznawałby podmiotowi ubiegającemu się o zwrot podatku na zasadach wynikających z Ósmej Dyrektywy prawo do wypłaty oprocentowania kwoty zwrotu podatku zwróconej z przekroczeniem terminu określonego w tej dyrektywie. Brak było zatem podstaw do naliczania i wypłaty oprocentowania z tytułu zwrotu podatku dokonanego podmiotom zagranicznym po terminie, przed 1 stycznia 2010 r. tj. do czasu wprowadzenia Dyrektywy Rady 2008/9/WE. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie pierwsze i art. 78 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż w orzecznictwie dotyczącym oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych dominuje pogląd, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie opóźnionego zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawioną tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest naliczenie i wypłata podmiotowi zagranicznemu odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku VAT za okres od stycznia do maja 2007 r., tj. już po uzyskaniu przez Polskę statusu członka Unii Europejskiej. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd, który należy uznać już za utrwalony w orzecznictwie, wyrażony między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 289/10; a także w wyroku z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z dnia 3 września 2009 r. o sygn. akt I FSK 742/08. Zgodnie z tym poglądem wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgodził się także z argumentacją uzasadniającą powyższy pogląd, co zasadnym czyni jej przedstawienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i in. u.p.t.u. z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 u.p.t.u. z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności u.p.t.u. z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 u.p.t.u. z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny uważał, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami u.p.t.u. z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 u.p.t.u. z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Jak już Sąd wskazał, argumentacja powyższa, aczkolwiek zamieszczona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Jako ze argumentacja w nich zawarta pozostaje adekwatna w kontekście wykładni przepisów obowiązujących po wskazanej dacie. Unormowania art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie różnią się bowiem istotnie w swej treści normatywnej. Podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku za okres od stycznia do maja 2007 r. stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. z 2004 r. w związku z art. 78 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przepisy krajowe. Podkreślić należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Uwzględniając powyższe Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 23 kwietnia 2004 r., organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wypłatę oprocentowania uwzględniając przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, jak to wynika z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Sąd przesądził tym samym o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego na rzecz Skarżącej w sytuacji, gdy zwrot ten został dokonany z uchybieniem terminu. Podstawą naliczenia oprocentowania winna być kwota zwrotu podatku ostatecznie określona w odrębnej decyzji. Dalej idąca wypowiedź Sądu nie jest możliwa, ponieważ organy podatkowe w ogóle nie oceniały zasadności wniosku Skarżącej na podstawie powyższych przepisów, kwestionując samą możliwość ich zastosowania w sprawie. Z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego wydane zostały decyzje organów obu instancji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił obie te decyzje. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.