III SA/Wa 1875/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz po rozpoznaniu w dniu 28 września 2015 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji F. S.A. z siedzibą w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. W skardze zawarty został wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na to, iż jej wykonanie przed rozstrzygnięciem sprawy zrodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, wynikającej z konieczności dokonania stosownych korekt w dokumentach związanych ze stratą lub zyskiem w poszczególnych latach w okresie od 2009 r., aż do chwili obecnej i poniesienia w związku z tym znacznych kosztów, na które składałyby się koszty wynagrodzeń dla biura rachunkowego, biegłego rewidenta, notariusza. W przekonaniu Spółki zmiana wysokości straty w 2009 r. skutkuje koniecznością zmiany dokumentacji księgowej oraz korporacyjnej w kolejnych latach, których jako bazę do obliczeń stosowano wartości z lat poprzednich, które w tej sytuacji również uległy by zmianie, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że w wyniku decyzji Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty żadnego podatku (albowiem zmniejszy się jedynie jej strata), a tym samym wstrzymanie wykonania decyzji nie spowoduje tymczasowego uszczuplenia należności Skarbu Państwa i nie istnieją negatywne przesłanki takiego wstrzymania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Na wstępie wskazać należy, że instytucja wstrzymania przez sąd wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 61 § 3 P.p.s.a. sąd może, na wniosek skarżącego, wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 cytowanego artykułu, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że w art. 61 § 3 P.p.s.a chodzi o taką szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego (por. post. NSA z 20 grudnia 2004 r. sygn. akt GZ 138/04). Trudne do odwrócenia skutki to takie prawne lub faktyczne skutki, które raz zaistniałe powodują istotną lub trwałą zmianę rzeczywistości, przy czym powrót do stanu poprzedniego może nastąpić tylko po dłuższym czasie lub przy stosunkowo dużym nakładzie sił i środków (por. postanowienie WSA w Białymstoku z dnia 3 sierpnia 2006 r., II SA/Bk 352/06). Zatem przesłankami warunkującymi wstrzymanie wykonania aktu nie są jakiekolwiek skutki i jakakolwiek szkoda, ale szkoda i skutki kwalifikowane, tzn. przekraczające normalne następstwa związane z wykonywaniem aktu (tak NSA w postanowieniach z dnia: 22 grudnia 2004 r., OZ 889/04; 8 grudnia 2004 r., OZ 694/04 i z 9 marca 2005 r., II OZ 52/05). Sąd w kwestii wstrzymania zaskarżonej decyzji działa wyłącznie na wniosek strony, zatem to ona jest zobowiązana do uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających prawdopodobieństwo wywołania skutków wskazanych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Wnioskujący winien wskazać na konkretne zdarzenia, czy też okoliczności świadczące o tym, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest uzasadnione oraz poprzeć je stosownymi dokumentami. Zadaniem Sądu jest natomiast zbadanie, czy argumenty przedstawione przez stronę przemawiają (lub nie) za uwzględnieniem jej wniosku. Jak ponadto podkreśla się w orzecznictwie, strona skarżąca jest wręcz zobligowana do przedstawienia argumentów i uzasadniających je dokumentów pozwalających sądowi na wszechstronną analizę przesłanek skorzystania z art. 61 § 3 P.p.s.a. (por. postanowienia NSA: z 6 lutego 2009 r., II FZ 39/09 i z 18 marca 2010 r., II FSK 502/09). Z kolei w postanowieniu z 29 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 148/09 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w interesie strony leży takie sformułowanie wniosku o wstrzymanie wykonania aktu lub czynności, by powołane w nim okoliczności wskazywały na zajście w jej przypadku przesłanek z art. 61 § 3 P.p.s.a., oraz poparcie twierdzeń w tym zakresie stosownymi dokumentami. Nie jest bowiem wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji występowały w sprawie, gdyż sąd powinien mieć o nich wiedzę i możliwość ich zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę skarżącą. Warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest więc wykazanie przez stronę we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków i ich konkretyzacja w przedstawionym przez stronę materiale dowodowym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest przy tym stanowisko, iż twierdzenia podnoszone we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji powinny zostać poparte dokumentami źródłowymi (por. postanowienie NSA z 18 marca 2010 r., II FSK 502/09 i z dnia 11 maja 2011 r. I FZ 88/11). Bez wskazania konkretnych danych obrazujących aktualną na dzień złożenia wniosku sytuację strony skarżącej nie jest możliwe dokonanie przez Sąd oceny, czy zachodzą przesłanki uzasadniające wstrzymanie wykonania spornych decyzji. Podzielając w całości przedstawioną powyżej i ugruntowaną w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnię art. 61 § 3 P.p.s.a. oraz odnosząc ją do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca nie wykazała istnienia określonych w powołanym przepisie przesłanek, warunkujących wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Uzasadnienie wniosku sprowadzało się jedynie do stwierdzenia, że wykonanie zaskarżonej decyzji przed rozstrzygnięciem sprawy zrodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody, wynikającej z konieczności dokonania stosownych korekt w dokumentach związanych ze stratą lub zyskiem w poszczególnych latach w okresie od 2009 r., aż do chwili obecnej. Spółka wskazała co prawda, że powyższe wiąże się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów, na które składałyby się koszty wynagrodzeń dla biura rachunkowego, biegłego rewidenta, notariusza, jednak w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, która uniemożliwia jej poniesienie wymaganych wydatków poprzez nadesłanie dokumentów odzwierciedlających jej sytuację materialną i możliwości płatnicze. Tymczasem o spełnieniu przesłanek warunkujących uwzględnienie wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności można natomiast mówić dopiero wówczas, gdy zostanie wykazane, że wykonanie tego aktu lub czynności spowoduje szkodę, która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowania ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu (por. postanowienie NSA z dnia 20 grudnia 2004 r. w, GZ 138/04, niepubl.). We wniosku brak jest natomiast wystarczających danych, które umożliwiłyby Sądowi ocenę aktualnej sytuacji Skarżącej. W świetle powołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego takie dane i informacje są niezbędne, z uwagi na to, iż na stronie ciąży obowiązek uzasadnienia wniosku, a w tym wskazania okoliczności uzasadniających jego uwzględnienie. Sąd zauważa ponadto, że stosownie do poglądów doktryny wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają tego wykonania, a tym samym takich, które wywołują skutki prawne. Wykonanie aktu administracyjnego oznacza spowodowanie, sprowadzenie, w sposób dobrowolny lub w trybie przymusowym, takiego stanu rzeczywistości społecznej, który jest zgodny z treścią aktu (patrz: T. Woś "Postępowanie sądowoadministracyjne" Wyd. Prawn. Warszawa 2000 r. str. 154). Jak wskazuje się ponadto w orzecznictwie - Problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy powinnego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na postawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony (tak: postanowienie NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FZ 358/12, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych twierdzeń należy zastanowić się czy decyzja będąca przedmiotem skargi skarżącego nadaje się do wykonania, inaczej mówiąc czy decyzja określająca wysokość straty podatkowej jest aktem administracyjnym zobowiązującym jej adresata do określonego zachowania. Jak wskazuje się w doktrynie decyzje wydawane na podstawie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "ustawą Ord. pod.") stosownie do którego to - organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych, są podobne do decyzji wydawanych na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. który brzmi - jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość straty podatkowej nie obejmuje jednak swą treścią wysokości zobowiązania podatkowego rozumianego stosownie do postanowień art. 5 ustawy Ord. pod. jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. (tak: A. Huchla, Ustawa ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. ABC, 2003, dostępny w bazie danych LEX OMEGA – dokument nr 64372). Decyzja określająca wysokość straty nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem w wyniku jej wydania nie powstaje obowiązek podatnika uregulowania zobowiązania podatkowego. Co więcej sama możliwość określenia przez organ podatkowy wysokości straty aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy jej poniesienie zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. (por. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013, - dostępny w bazie danych LEX OMEGA – dokument nr 145071). Celem wydania decyzji określającej wysokość stary podatkowej jest zatem władcze określenie przez organ podatkowy jej wysokości, która to następnie w przyszłości stosownie do postanowień przepisów materialnego prawa podatkowego będzie mogła wpłynąć na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika za inny okres. Mając na uwadze tak przedstawioną charakterystykę decyzji określającej wysokość stary podatkowej i fakt, że nie podlega ona wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji uznać należy, że niedopuszczalne w stosunku do niej jest orzeczenie przez Sąd o wstrzymaniu jej wykonania. Ponadto skoro Skarżąca w złożonym wniosku nie wykazała w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, że w sprawie zachodzi realna możliwość zaistnienia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, brak było podstaw do udzielenia ochrony tymczasowej i wydania orzeczenia zgodnego z jej oczekiwaniami. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 61 § 3 i § 5 P.p.s.a., postanowił jak w sentencji.