III SA/Wa 1884/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim – Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skargi S. C. następcy prawnego zmarłej M. D. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lipca 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (Dyrektor IS), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej M. D. D., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (Dyrektor UKS) z dnia [...] kwietnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do marca 2013r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W wyniku przeprowadzonego wobec Skarżącej postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za kresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do marca 2013r. Uwzględniając poczynione ustalenia decyzją z [...] kwietnia 2014r. Dyrektor UKS określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012r. do marca 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.". W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. handlu telefonami iPhone 5, sprzętem RTV i AGD oraz aparatami fotograficznymi. Wg zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanego przez Wójta Gminy [...] działalność Skarżącej została zaewidencjonowana w dniu 4 sierpnia 2009r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą do 30 kwietnia 2013r. w miejscu zamieszkania, bez zatrudnienia pracowników, przy pomocy brata S. C., działającego z jej upoważnienia. Zdaniem Dyrektora UKS analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do twierdzenia, że telefony iPhone 5, sprzęt RTV i AGD, aparaty fotograficzne oraz sprzęt audiowizualny, tzn. towar, który Skarżąca wykazała w fakturach dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz w fakturach krajowych, wystawionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, był przedmiotem transakcji skutkujących nadużyciami w zakresie rozliczeń VAT związanych z handlem wewnątrzwspólnotowym. Transakcje, które udokumentowała Skarżąca były elementem oszustwa, którego efektem było uzyskanie nieuzasadnionego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W ocenie Dyrektora UKS Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w dokumentowaniu transakcji mających na celu oszustwo podatkowe. Ewidencjonowała w rejestrze zakupu fikcyjne faktury VAT, na których jako dostawcy sprzętu AGD i RTV oraz aparatów fotograficznych figurowały podmioty pełniące rolę tzw. słupów, a następnie wystawiała faktury dostaw wewnątrzwspólnotowych, opodatkowanych stawką 0%, które umożliwiały jej występowanie do organu podatkowego o zwrot różnicy podatku od towarów i usług. W celu uwiarygodnienia swoich działań nabyła w placówce handlu detalicznego niewielką ilość sprzętu audiowizualnego i w każdej z faktur WDT wystawionych w styczniu 2012r. wykazała jedną pozycję tego sprzętu, co świadczy o świadomym działaniu zmierzającym do utrudniania wykrycia oszustwa podatkowego. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego uprawnione jest również twierdzenie, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła też w łańcuchu transakcji zmierzających do ukrycia oszustwa podatkowego na fikcyjnym obrocie telefonami komórkowymi iPhone 5 marki APPLE. Świadczy o tym m.in. sposób jej postępowania zbieżny z zachowaniem podmiotów, które występowały w łańcuchu transakcji poprzedzających realizowaną przez nią rzekomą dostawę wewnątrzwspólnotową, a także fikcyjną dostawę krajową, umożliwiającą wyłudzenie VAT przez podmiot powiązany rodzinnie. Następnie Dyrektor UKS stwierdził, że zakup sprzętu RTV i AGD oraz aparatów fotograficznych został przez Skarżącą udokumentowany fakturami stwierdzającymi czynności niedokonane wystawionymi przez: S. T.; F. F. K. S.; "E." R. G.; R. P. M. C. oraz A. P. sp. z o.o. Organ podniósł, że Prezesem Zarządu A. P. sp. z o.o. jest S. C. – będący bratem Skarżącej. Bratem Skarżącej oraz S. C. jest również M. C. właściciel firmy R. Zdaniem organu kontroli skarbowej, skoro powyższe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to ujęcie tych faktur i odliczenie podatku naliczonego z nich wynikającego nastąpiło z naruszeniem regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Ponadto Dyrektor UKS ustalił, że powyższe towary w postaci sprzętu RTV i AGD oraz aparatów fotograficznych Skarżąca wykazała następnie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) na rzecz podmiotów posługujących się łotewskimi numerami identyfikacyjnymi, tj.: S. I. T. (R.) - faktury ze stycznia i lutego 2012r.; S. D. (R.) – faktury wystawione od marca do lipca 2012r.; S. L. D. (R.) – faktury z marca 2013r. Na podstawie informacji pozyskanych od łotewskiej administracji podatkowej na formularzach SCAC 2004, Dyrektor UKS ustalił, że w/w kontrahenci z Łotwy nie zadeklarowali nabyć wewnątrzwspólnotowych ze Skarżącą i zostali wykreśleni z rejestru podatników VAT. Ponadto Skarżąca nie posiada żadnych dowodów płatności należności wynikających z wystawionych faktur WDT. Z tych względów organ stwierdził, iż transakcje WDT na teren Łotwy na rzecz powyższych podmiotów nie zostały dokonane. Dyrektor UKS ustalił nadto, że w fakturach WDT wystawionych na rzecz S. I. T. w styczniu 2012r., poza artykułami RTV i AGD nabytymi od w/w kontrahentów Skarżąca wykazała także aparaty fotograficzne zakupione w styczniu 2012r. w P. [...](W., ul. R.). W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych 19 grudnia 2013r. organ stwierdził, że firma P. [...], należąca do A. K. prowadzi sprzedaż detaliczną sprzętu elektronicznego i elektrotechnicznego w sklepie mieszczącym się pod w/w adresem. Faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej zostały ujęte w księgach podatkowych i rozliczone w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012r. Mając na uwadze te ustalenia Dyrektor UKS stwierdził, że również aparaty fotograficzne, które zostały nabyte w P. [...]., nie mogły być przedmiotem WDT na rzecz S. I. T., a zostały sprzedane w ramach dostawy krajowej, opodatkowanej stawką VAT 23%. Jak bowiem skonstatował organ kontroli skarbowej Skarżąca wykazując te towary w fakturach WDT wystawionych w styczniu 2012r. zrealizowała dostawę w tym okresie rozliczeniowym. Natomiast w zakresie ustaleń dotyczących obrotu telefonami iPhone 5 Dyrektor UKS wskazał, że ich zakup został przez Skarżącą udokumentowany fakturami wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012r. przez firmę "E." R. G., która w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności niedokonane. Przedmiotowe telefony zostały następnie przez Skarżącą wykazane w fakturach wystawionych także w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o. Wobec jednak ustaleń dotyczących "E." R. G., organ pierwszej instancji skonstatował, że nie można sprzedać towaru, którego się nie nabyło, tym samym faktury powyższe wystawione w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji podatek z nich wynikający podlega zapłacie w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Dyrektor UKS wskazał, że w marcu 2013r. Skarżąca wykazała sprzedaż telefonów iPhone 5 w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz: S. P. W. (F. ) oraz X [...](B.). Jak ustalono zakup przedmiotowych telefonów iPhone 5 został przez Skarżącą udokumentowany fakturami wystawionymi w marcu 2013r. przez A. P. sp. z o.o., która nabyła je na podstawie faktur wystawionych także w marcu przez PHU H. E. S. (B.). Z kolei ten podmiot udokumentował ich nabycie fakturami wystawionymi w tym samym miesiącu przez S. sp. z o.o. (W.), zaś ta spółka zakupiła telefony na podstawie faktur wystawionych również w marcu przez E. P. sp. z o.o. (W.). Na podstawie dokumentów i ewidencji S. sp. z o.o. ustalono, iż na fakturach wystawionych przez E. P.sp. z o.o., (z którą nie ma kontaktu) na rzecz S. sp. o.o., jako miejsce dostawy przedmiotowych telefonów komórkowych iPhone 5 wskazano magazyn D. sp. z o.o. w B. Magazyn ten świadczył usługi logistyczne kolejnym podmiotom, które wystawiły faktury VAT tytułem sprzedaży przedmiotowych telefonów komórkowych iPhone 5. Ustalono też, że należność wynikająca z faktury WDT wystawionej przez Skarżącą na rzecz S. P. W. (F. ), została opłacona przez P. W. przelewem bankowym w P. [...] S.A. w S., a następnie firma S. P. W. wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz M. P. W. (S.). Zdaniem Dyrektora UKS, zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca ujęła w rejestrze nabyć i w deklaracji VAT-7 za marzec 2013r. faktury zakupu dotyczące mających stanowić przedmiot WDT telefonów, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem zebrane w sprawie dowody bezsprzecznie wskazują, iż także faktury VAT wystawione przez Skarżącą na rzecz kontrahentów z Niemiec nie posiadają przymiotu rzetelności, a tym samym nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tym bardziej, że jak ustalono w przypadku S. P. W. z Niemiec, telefony te były następnie przedmiotem WDT w kwietniu 2013r. na rzecz M.-M. P. W. w S. Dyrektor UKS wskazał, że Skarżąca odmówiła złożenia zeznań w charakterze strony. Pismem z 30 października 2013r. wyjaśniła, że logistyką zakupów i sprzedaży sprzętu AGD i RTV oraz telefonów komórkowych iPhone 5, jak i organizacją transportu w jej firmie zajmował się S. C., jej brat, nie będący pracownikiem firmy, posiadający pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. W działalność gospodarczą zaangażowała własne środki finansowe, jak również korzystała z kredytu kupieckiego oraz pożyczek i darowizn od rodziny. Poza umowami z A. K. sp.j. oraz A. Ś. s.c., w zakresie obrotu sprzętem audiowizualnym, nie zawierała umów handlowych z podmiotami, które wystawiły jej faktury VAT tytułem dostawy sprzętu RTV i AGD oraz telefonów komórkowych iPhone 5. Nie zawierała też umów handlowych z podmiotami, na rzecz których wystawiła faktury WDT. Towar dostarczany był do jej magazynu w S. S. najczęściej przez dostawców, na ich koszt. Klienci zagraniczni jak i krajowi odbierali towar osobiście z magazynu Skarżącej (garaż na prywatnej posesji w miejscu zamieszkania) lub był dostarczany transportem wynajętym. Towar w trakcie magazynowania i transportu nie był ubezpieczony, nie zachodziła taka potrzeba. Kontakty handlowe z dostawcami jak i odbiorcami Skarżąca nawiązała za pośrednictwem brata S. S., który wcześniej prowadził transakcje handlowe z tymi podmiotami. Mimo to Skarżąca nie miała zaufania do odbiorców zagranicznych i dlatego należność pobierała w gotówce. Kontrahenci łotewscy natomiast ufali Skarżącej, ponieważ nie żądali potwierdzenia przekazanej gotówki. Organ kontroli skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącej w zakresie dotyczącym przedmiotowych transakcji, stwierdzając że są one sprzeczne ze stanem faktycznym ustalonym na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. W oparciu o zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy Dyrektor UKS uznał, że okoliczności sprawy uprawniają do stwierdzenia, iż ustalony łańcuch transakcji, w których uczestniczyła także Skarżąca został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do stanowiska pełnomocnika Skarżącej, że owszem działalność R. G. mogła sprowadzać się do wystawiania pustych faktur, jednakże z wyjątkiem faktury wystawionej na rzecz A. P., tytułem dostawy telefonów IPhone 5, a dowodem faktycznego nimi obrotu jest fakt ich sprzedaży firmie V. M. z Białorusi, Dyrektor UKS powołał się na materiał dowodowy przekazany przez Dyrektora UKS w [...] uzyskany od białoruskiej administracji podatkowej. Zgodnie z tymi dowodami właściciel firmy V. M. – V.K. oświadczył, że nigdy nie słyszał o polskiej firmie A. P. sp. z o.o., nie zawarł żadnych umów z tą firmą, nie kupował od niej żadnych towarów, nie miał żadnych związków handlowych z tą spółką, nie posiada walutowego rachunku bankowego. Nie kupował żądnych towarów w Polsce, nigdy nie był w Polsce. Prowadzi sklep internetowy. Sprzedawane poprzez ten sklep towary kupuje na Białorusi. Nie wie w jaki sposób o jego danych identyfikacyjnych dowiedział się polski podatnik. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 oraz art. 146a pkt 1 u.p.t.u., - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U z 2011r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej "u.k.s."); 2) przepisów prawa procesowego, tj.: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. W wyniku rozpatrzenia w/w odwołania Dyrektor IS wskazaną na wstępie decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy powyższą decyzję Dyrektora UKS. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IS stwierdził, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez: S.T., F. F.K. S., "E." R. G., R. M. C. oraz A. P. sp. z o.o., z tytułu sprzedaży wskazanych w nich towarów. Podstawę do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. stanowi stan faktyczny, z którego wynika, iż przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Jak bowiem ustalono zakup sprzętu RTV, AGD i aparatów fotograficznych został udokumentowany przez Skarżącą m.in. 4 fakturami VAT, wystawionymi w styczniu, lutym i maju 2012r. o łącznej wartości 236.869,48 zł, na których jako wystawca widnieje S. T.(O.M.). Wobec S.T. Naczelnik US w[...]przeprowadził kontrolę podatkową, jednakże bez jego udziału, gdyż nie mieszka on pod adresem zgłoszonym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności, zaś wielokrotnie wzywany nie stawił się do urzędu w oznaczonym terminie. Materiał dowodowy przekazany przez Naczelnika US w[...], w tym protokół kontroli podatkowej oraz protokół przesłuchania w charakterze świadka siostry S.T., tj. I.T. z 19 grudnia 2012r. wskazuje, że kontrahent ten stwarzał jedynie pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym, gdyż działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich w celu osiągnięcia korzyści materialnej. S. T. dokonał jedynie niezbędnych czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz numeru REGON, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia tej działalności. I.T., mieszkająca w O.P., w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznała, iż jej brat S. T. nie ma stałego miejsca zamieszkania, nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, od dłuższego czasu ciężko choruje i wymaga opieki osób trzecich. Wyjaśniła także, że nigdy nie widziała u niego żadnego sprzętu RTV i AGD, ani dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności. Z jej zeznań wynika również, że S. T. ze względu na jego stan zdrowia osobiście nie wystawiał faktur sprzedaży. Natomiast przesłuchany 7 czerwca 2013r. w charakterze świadka sąsiad R.J. zeznał, że podał S.T. numer telefonu do osób trzecich, które wcześniej jemu także zaproponowały założenie działalności gospodarczej na tzw. "słupa", w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Z zeznań R.J. wynika, że S. T. zarejestrował działalność gospodarczą, jednak jego rola sprowadzała się tylko do zarejestrowania firmy i podpisywania dostarczonych dokumentów. R.J. nie ujawnił danych osób, które złożyły jemu propozycję zarejestrowania działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora IS faktury VAT, na których jako wystawca figuruje S. T. to puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wprowadzone do obrotu prawnego jedynie w celu posłużenia ich odbiorcom, w tym także Skarżącej, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Kolejnym podmiotem figurującym na fakturach VAT jako dostawca sprzętu RTV i AGD jest firma F.H.U. F. K. S.. Firma ta wystawiła na rzecz Skarżącej w miesiącach od stycznia do czerwca 2012r. oraz w marcu 2013r. – 83 faktury o łącznej wartości brutto przekraczającej kwotę 4,299 miliona zł. W wyniku przeprowadzonych w F.H.U. F. K. S. czynności sprawdzających ustalono, że towar wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, K. S. udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez F.H.U. A. R. D., zarejestrowaną pod tym samym adresem, tj. w M., ul. P. Naczelnik US w [...] przeprowadził również kontrolę wobec K. S., udokumentowaną protokołem z dnia 12 kwietnia 2013r. Podczas tej kontroli dokonano także oględzin lokalu w M. (ul. P.), wynajmowanego przez K. S. z przeznaczeniem na magazyn (dowód: protokół z oględzin). Ustalono, że na posesji znajduje się tylko jeden budynek gospodarczy. K. S. przesłuchany w charakterze strony 9 kwietnia 2013r. zeznał, iż jego działalność polega na pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług i opiera się na prywatnych kontaktach. Kontakty z kontrahentami nawiązywał telefonicznie wśród znanych prywatnie osób, umów pisemnych nie zawierał. Poza pośrednictwem w obrocie towarami w badanym przez organ podatkowy okresie zajmował się m.in. pośrednictwem w kolportażu ulotek. Wszystkie towary i usługi nabywał od F.H.U. A. R. D.. Z kolei R. D. wezwany do złożenia pisemnych wyjaśnień poinformował, że towary handlowe (sprzęt elektroniczny i AGD) nabywał od R.P.C. z W. Natomiast dostawcą telefonów iPhone była firma E. M. S. z C.. Towary dostarczane były przez dostawców do siedziby firmy w M., jeżeli była potrzeba towary magazynowane były w M. (ul. P.). Dowodem na otrzymany towar była faktura VAT, płatności dokonywane były gotówką. Do wyjaśnień R. D. załączył kserokopie wszystkich faktur VAT wystawionych na rzecz F.H.U. F. w okresie objętym niniejszym postępowaniem oraz faktury VAT zakupu tych towarów. Przesłuchany 30 października 2013r. w charakterze świadka R. D. zeznał, iż mieszka w M. (ul. P.). Od kwietnia 2010r. do chwili obecnej pracuje w barze sałatkowym S. S. w W., zaś od lipca 2011r. prowadzi także działalność gospodarczą, polegającą na pośrednictwie w sprzedaży. Numer telefonu do R.P.C. dostał od T. M. z W., który obecnie przebywa w Anglii. Jak wyjaśnił nie poszukiwał nabywców na sprzęt RTV i AGD zakupiony od R.P. C.. Towar od ręki odprzedawał F.H.U. F., ponieważ miał dobry układ z K. S. i wiedział, że on kupi ten towar. K. S. osobiście przyjeżdżał do M., zawsze samochodem osobowym i odbierał towar zakupiony w R.P.C.. Według wyjaśnień świadka, nie posiada on magazynu w M. przy ul. P. Towar przywożony przez dostawców trzymał w domu lub w budynku gospodarczym należącym do jego rodziców, w którym ojciec trzyma króliki, drób ozdobny i opał. R. D. nie miał wiedzy na temat wynajmowania tego budynku gospodarczego innej firmie, tj. K. S. Ponadto zeznał, że sprzedawał też telefony komórkowe i Phone marki [...], które nabywał od firmy E. Przywoził je wraz z fakturami nieznany mu kierowca, któremu płacił gotówką, bez pokwitowania. Telefony te trzymał w domu albo w opisanym wyżej pomieszczeniu gospodarczym przy ul. P. Odprzedawał je K.S., miał bowiem z nim taki układ, miał świadomość i pewność, że on kupi ten towar. R. D. nie interesował się kim był M. S. wystawiający faktury pod firmą E., nie pamięta, gdzie mieści się jego firma, nigdy w niej nie był, wszystko załatwiał telefonicznie. Nie interesował się tym ponieważ na transakcjach zarabiał bardzo mało, tj. 200 - 300 zł. Według jego zeznań faktury sprzedaży wystawiała żona K. S. – P., która jako znajoma prowadziła również jego księgi podatkowe. Na zadane pytanie jaką marżę uzyskiwał ze sprzedaży sprzętu RTV i AGD, a jaką ze sprzedaży telefonów odpowiedział, że wszystko oscylowało w kwocie 200-300 zł, marżę ustalał wspólnie z K. S., żeby żadna ze stron nie była poszkodowana. Otrzymywał 200 - 300 zł za każdą transakcję (fakturę), kolega także. Nie było znaczenia, czy był to sprzęt RTV, AGD, czy telefony, marża była taka sama. Na zadane pytanie z jakich środków finansuje swoją działalność gospodarczą odpowiedział, że dostał pieniądze od babci, która już nie żyje. Z informacji uzyskanych od właściwego miejscowo Naczelnika [...] US w C. wynika, że M. S. wystawiający faktury VAT pod firmą E. (C.), nie figuruje w ewidencji podatników tego organu podatkowego. Z kolei z informacji uzyskanych od właściwego miejscowo Naczelnika[...]US W. - [...] wynika, że R.P. C. sp. z o.o. z siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze'' w W. przy ul. M., w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za wrzesień 2011r. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Dyrektora IS, zasadnie organ pierwszej instancji ocenił, iż faktury sygnowane przez F.H.U. F. K. S. to fikcyjne faktury stwierdzające czynności niedokonane pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Dalej Dyrektor IS wskazał, że w przypadku 13 faktur z sierpnia, listopada i grudnia 2012r. o łącznej wartości brutto 755.416,80 zł, na których jako wystawca figuruje "E." R. G., ustalono w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za okres od sierpnia do grudnia 2012r. przez Naczelnika[...]US W. - [...] właściwego miejscowo dla R. G., iż stwarzał on jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, zaś jego działalność w rzeczywistości polegała na wystawianiu faktur VAT dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca. R. G. nie zatrudniał bowiem pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania lub przeładowywania sprzętu elektronicznego i nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, iż korzysta z magazynu zewnętrznego, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś siedziba jego firmy w Warszawie mieściła się w wirtualnym biurze w lokalu należącym do B. sp. z o.o. Jak ustalono pod tym adresem podatnik ten faktycznie nie istniał i nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie była tam odbierana korespondencja przez upoważnionego pracownika podmiotu użyczającego lokal na wirtualne biuro. Ponadto R. G. unikał kontroli, nie przedstawił wszystkich wymaganych dokumentów do kontroli, odmówił także złożenia zeznań w charakterze strony, oświadczył jedynie kontrolującym, że prowadzi pośrednictwo w handlu elektroniką, jednakże zapytany o przebieg transakcji nie potrafił wyjaśnić jak nawiązuje kontakty z dostawcami i odbiorcami, zaś jedynymi dowodami jakimi dysponował były faktury zakupu i sprzedaży. Przesłuchana 8 maja 2013r. w charakterze świadka P. S., wskazana przez R. G. jako osoba prowadząca jego księgi podatkowe zeznała, że w zbiorze dokumentów przekazanych jej przez R. G. brak było faktur za transport, czy dokumentów potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, np. ofert, kalkulacji, zamówień. R. G. okazał jej żadnych dokumentów dotyczących przewozu towarów. Na podstawie faktur przedstawionych przez R. G. ustalono, że w 2012r. udokumentował on zakup towarów fakturami wystawionymi przez dwa podmioty, tj.: R[...] A. K.(W.) oraz P. [...]). Jak natomiast ustalono na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego US W.-[...] A.K. w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. A.K. zmarł w dniu 21 kwietnia 2012r. Tymczasem w dokumentacji podatkowej R. G. stwierdzono faktury VAT na dostawę towarów, na których jako wystawca figuruje A.K. wystawione już po jego śmierci, tj. w maju i czerwcu 2012r. W przypadku natomiast drugiego dostawcy, tj. P. z Czech ustalono, iż jest to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "E." R. G.. R. G. wezwany do złożenia zeznań w charakterze świadka, pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, nie stawił się na przesłuchanie. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor IS zgodził się z organem pierwszej instancji, że działalność R. G. polegała w rzeczywistości na wystawianiu pustych faktur, które nie potwierdzały faktycznych transakcji gospodarczych pomiędzy figurującymi na nich podmiotami i zostały wprowadzone do obrotu w celu posłużenia ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego. Kolejnym podmiotem, który w czerwcu 2012r. wystawił Skarżącej 3 faktury VAT na łączną wartość brutto 155.839,15 zł była firma R. należąca do M. C. - brata Skarżącej. W wyniku przeprowadzonych w firmie R. czynności sprawdzających ustalono, że nabycie towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej udokumentowane zostało fakturami wystawionymi w maju i czerwcu 2012r. przez A. P. sp. z o.o. (która to spółka należy także do brata Skarżącej - S. S.). Z kolei w wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. P. sp. z o.o. ustalono, że sprzęt zafakturowany na rzecz firmy R. spółka ta udokumentowała fakturami, na których jako dostawcy figurują S.T., R[...] A. K. oraz S. S. C. (brat Skarżącej). Natomiast w przypadku 2 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez A. P. sp. z o.o. w kwietniu i lipcu 2012r. o łącznej wartości brutto 404.657,70 zł w wyniku przeprowadzenia czynności sprawdzających ustalono, że udokumentowała ona te nabycia fakturami, w których jako wystawcy figurują S.T., R[...] A. K. oraz I. O.(M). Dyrektor IS podkreślił, że w przypadku faktur pochodzących od S.T. i A.K., jak już uzasadniono powyżej, podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, zaś faktury, na których widnieją ci wystawcy to puste faktury, mające posłużyć ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast z materiałów przekazanych przez właściwego miejscowo Naczelnika US w[...], tj. protokołu kontroli podatkowej oraz protokołów przesłuchania w charakterze strony I.O.(z 22 lutego 2013r. i z 4 kwietnia 2013r.) – wynika, że I.O. również pełnił rolę tzw. słupa. Nie prowadził on działalności gospodarczej, stworzył jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, poprzez zarejestrowanie firmy na własne nazwisko, za namową osób trzecich. I.O. nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, zaś wystawione z jego danymi faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz zostały wprowadzone do obrotu prawnego w celu posłużenia ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego. I.O. przesłuchany 22 lutego 2013r. zeznał, że od grudnia 2012r. pracuje w firmie sprzątającej na podstawie umowy o dzieło, wcześniej nigdzie nie pracował, utrzymywał się z prac dorywczych (koszenie trawników, kopanie, sprzątanie itp.), mieszka z mamą, która pomaga jemu w utrzymaniu. Wyjaśnił także, że na takich samych zasadach zarejestrował na swoje nazwisko firmę w Czechach. Zapytany o faktury wystawione na rzecz A. P. sp. z o.o. odpowiedział, że ich nie wystawiał, nic nie wie na temat towarów wyszczególnionych w tych fakturach oraz że nie słyszał o takiej spółce. Po założeniu trzech kont bankowych wszystkie karty i dokumenty oddał R.J., który namówił go do zarejestrowania działalności gospodarczej i zarządzał tymi kontami bez pełnomocnictwa, posiadał jednak wszystkie hasła dostępu do bankowości internetowej. W ocenie Dyrektora IS w świetle powyższych ustaleń zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że ujęte w ewidencji zakupu Skarżącej faktury VAT, na których jako wystawcy figurują w/w podmioty, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Zdaniem organu odwoławczego, z zaprezentowanego powyżej materiału dowodowego bezspornie wynika, że podmioty te nie mogły sprzedać Skarżącej wymienionych w spornych fakturach towarów, gdyż same ich nie nabyły, natomiast faktury te zostały wprowadzone do obrotu jedynie w celu posłużenia ich odbiorcom, w tym także Skarżącej, do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Dyrektor IS uznał, że nie ma potrzeby uwzględnienia zawartych w odwołaniu fakultatywnych wniosków pełnomocnika Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków innych niż S.C.(pełnomocnik nie wymienia jednak takich osób), a mających wiedzę o kontaktach Skarżącej z kontrahentami. Przedmiotem dowodu miałyby bowiem być okoliczności, które zostały już wystarczająco stwierdzone znajdującymi się w aktach sprawy dowodami. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie ma wątpliwości, co do nierzeczywistego przebiegu transakcji nabyć udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez S.T., F. F.K. S., "E." R. G., R. M.C. oraz A. P. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora IS argumenty pełnomocnika Skarżącej, że "za plecami" S.T. mógł kryć się inny podmiot, który dokonywał faktycznie transakcji lub w przypadku I.O. zamiast niego faktycznie mógł działać R.J. należy uznać za niezrozumiałe. Oczywistym bowiem jest, że w takiej sytuacji faktury sygnowane przez tych wystawców, tj. S.T. i I.O. także stwierdzałyby czynności niedokonane pomiędzy figurującymi na nich podmiotami. Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił mając na względzie zarzuty zawarte w odwołaniu, iż nie kwestionuje faktu dokonywania przez A. P. sp. z o.o. sprzedaży towarów w systemie detalicznym nabytych zapewne wcześniej u swoich kontrahentów, jednakże w świetle w/w ustaleń dostawcą takiego sprzętu nie mógł być R. G.. Następnie Dyrektor IS wskazał, że jak ustalono sprzęt RTV, AGD i aparaty fotograficzne wykazany w fakturach wystawionych przez wymienionych powyżej wystawców Skarżąca wykazała następnie w fakturach WDT na rzecz podmiotów posługujących się łotewskimi numerami identyfikacyjnymi, tj.: S. I. T. (R.) - faktury ze stycznia i lutego 2012r.; S. D.(R.) - faktury wystawione od marca do lipca 2012r. oraz S. L. D. (R.) - faktury z marca 2013r. Z informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004 wynika, że S. I. T. nie zadeklarowała w styczniu i lutym 2012r. nabyć wewnątrzwspólnotowych (dalej – WNT) ze Skarżącą. Numer identyfikacji podatkowej nadano temu podmiotowi w dniu 7 lipca 2011r., natomiast w dniu 23 marca 2012r. został on wyrejestrowany z rejestru podatników VAT. W przypadku transakcji z S. D. z Łotwy na podstawie formularza SCAC 2004 ustalono, że podmiot ten nie zadeklarował w 2011r. i 2012r. transakcji WNT ze Skarżącą, numer identyfikacji podatkowej nadano kontrahentowi w dniu 1 lutego 2012r., natomiast z dniem 5 listopada 2012r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT. Łotewska administracja podatkowa nie posiada ponadto żadnych dokumentów wskazujących adres dostawy, podmiot ten nie zgłosił kont bankowych, ustalono także, że środki transportu wskazane na listach przewozowych CMR należą do innych podmiotów gospodarczych. W zakresie transakcji z S. L. D. ustalono na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, że podmiot ten nie przeprowadził żadnych transakcji, zarówno zagranicznych jak i krajowych w trakcie funkcjonowania. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą 19 kwietnia 2011r., w dniu 30 sierpnia 2012r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26 czerwca 2013r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników. Wobec powyższych ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego, Dyrektor IS zgodził się z organem I instancji, że dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzętu AGD, RTV i aparatów fotograficznych na rzecz w/w kontrahentów z Łotwy w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem jak skonstatował organ, nie można sprzedać rzeczy, której się nie zakupiło. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Łotwy zagraniczni kontrahenci Skarżącej, tj. S. I. T., S. D. oraz S. L. D. z R. nie zadeklarowali nabycia towarów w ramach WNT od Skarżącej. Zdaniem Dyrektora IS, brak zadeklarowania WNT świadczy o tym, że w/w kontrahenci Skarżącej nie byli stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Dyrektor IS stwierdził następnie, że w świetle powyższych ustaleń przyjąć należy, iż również ta część sprzętu audiowizualnego, której nie kwestionowano nabytego według faktur wystawionych w styczniu 2012r. od P.F.H., nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. To oznacza natomiast, że sprzedaż tej części towarów nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlega opodatkowaniu według stawki 23% - jako dostawy krajowe. Organ odwoławczy podniósł, że okoliczność dokonywania przez Skarżącą sprawdzenia czy łotewski kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji, nie dowodzi, że transakcje zostały dokonane. Dalej Dyrektor IS wskazał, że w zakresie ustaleń dotyczących obrotu telefonami iPhone 5 ustalono, iż ich zakup został przez Skarżącą udokumentowany fakturami wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012r. przez "E." R. G., która to firma w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności niedokonane. Przedmiotowe telefony zostały następnie przez Skarżącą wykazane w fakturach wystawionych także w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o. Wobec jednak ustaleń dotyczących "E." R. G., organ skonstatował, iż nie można sprzedać towaru, którego się nie nabyło, tym samym faktury powyższe wystawione w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego istnieje na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor IS nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego w analizowanym przypadku organ I instancji dokonał prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddał odpowiedniej kwalifikacji prawnej. W sprawie bowiem bezspornie ustalono, że Skarżąca w rzeczywistości nie dokonała zakupu telefonów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez "E." R. G., a zatem nie mogła także dokonać ich dalszej odsprzedaży, zwłaszcza, że nie wskazała innych źródeł pochodzenia tych towarów, co w konsekwencji skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez nią w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o. fakturach VAT w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie obrotu telefonami iPhone 5 ponadto ustalono, iż ich sprzedaż w marcu 2013r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz: S. P. W. (F. ) oraz X [...](B.). Jak wynika z akt sprawy zakup przedmiotowych telefonów iPhone 5 został przez Skarżącą udokumentowany fakturami wystawionymi w marcu 2013r. przez A. P. sp. z o.o. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w A. P. sp. z o.o. stwierdzono, że spółka ta nabyła te telefony na podstawie faktur wystawionych także w marcu 2013r. przez PHU H. E. S. (B.). Z kolei w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w tym podmiocie ustalono, że udokumentował on ich nabycie fakturami wystawionymi w tym samym miesiącu przez S. sp. z o.o. (W. ul. Z.), zaś ta spółka zakupiła telefony na podstawie faktur wystawionych również w marcu 2013r. przez E. P. sp. z o.o. (W., ul. P.), co ustalono w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. sp. z o.o. Dyrektor IS podniósł, że organ I instancji, w związku z zamiarem przeprowadzenia w E. P.sp. z o.o. czynności sprawdzających, w dniu 17 stycznia 2014r. przeprowadził rozmowę telefoniczną z J.M.- pracownicą recepcji F.C.(W., ul. P.), będącej członkiem Grupy R.. Adres ten E. P. sp. z o.o. zgłosiła organowi podatkowemu jako swoją siedzibę i posługiwała się nim w fakturach VAT. Zgodnie z informacją udzieloną przez w/w osobę F.C. świadczyła usługi tzw. "wirtualnego biura" dla E. P. sp. z o.o. od 11 lutego 2013r. Z dniem 16 października 2013r. z powodu nie regulowania należności przez E. P. sp. z o.o. zawieszono wykonywanie tych usług. W chwili obecnej F.C. nie posiada żadnych kontaktów z E. P. sp. z o.o. i nie zna miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ani miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Według Krajowego Rejestru Sądowego spółka ta zarejestrowana jest od 31 stycznia 2013r. pod numerem wpisu [...] i nadal posiada siedzibę w [...] przy ul. P., zaś Prezesem Zarządu jest D. A. H.. Z tych powodów podjęte przez organ kontroli skarbowej działanie zmierzające do przeprowadzenie czynności sprawdzających w E. P. sp. z o.o., z uwagi na brak kontaktu z tą spółką nie powiodły się. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w S. sp. z o.o. ustalono na podstawie dokumentów i ewidencji tej spółki, iż na fakturach wystawionych przez E. P. sp. z o.o. na rzecz S. sp. o.o., jako miejsce dostawy przedmiotowych telefonów komórkowych iPhone wskazano D. sp. z o.o. w B. Spółka ta pełniła rolę magazynu świadczącego kolejnym podmiotom, które wystawiły faktury VAT tytułem sprzedaży telefonów komórkowych szeroko pojęte usługi logistyczne. Podmioty dysponowały towarem tylko dokumentacyjnie. Dyrektor IS podniósł, że akta sprawy obejmują także materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w [...]w postaci protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników magazynu D. sp. z o.o. w B. ([...]). Z zeznań świadków wynika, że towar był w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom w magazynie spółki D. w B., nie opuszczając tego magazynu. Procedura taka nazywana jest przez pracowników D. sp. z o.o. alokacją towarów. Z zeznań świadków szczegółowo przedstawionych na stronach 15-17 uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że z chwilą rozpoczęcia współpracy tej spółki z kontrahentami w zakresie magazynowania elektroniki, wprowadzone zostały zasady alokacji towarów, co wynikało z zapotrzebowania klientów. Klient był informowany, że konkretna partia towaru jest w magazynie i oczekuje jego dyspozycji. Ten klient, na którego towar był alokowany, czyli na którego było przyrzeczenie sprzedaży, dysponował dalszą alokacją, odbierał towar z magazynu lub zlecał wysyłkę pod wskazany adres. Drogą elektroniczną spółka D. otrzymywała dyspozycję o alokowaniu danej partii towaru na konkretną firmę. Dana partia towaru mogła być alokowana poprzez wiele firm, a jednocześnie właścicielem pozostawała firma, na którą dany towar przyjechał do magazynu spółki. Alokacja towaru na kolejne firmy nie powodowała zmiany właściciela. Alokacja dla nowego klienta daje mu możliwość obejrzenia towaru przed zakupem, daje również możliwość dalszego alokowania towaru na kolejnego klienta, nawet przed jego nabyciem. W przypadku, gdy spółka dostaje dyspozycję alokowania danej partii towaru na kolejną firmę, informuje potencjalnego nabywcę, że dana partia jest na niego alokowana przez klienta, który nie jest właścicielem towaru, a jedynie towar był na niego alokowany. Z zeznań tych wynika także, że w magazynie D. sp. z o.o. stosowana jest procedura neutralizacji towaru, która polega na usuwaniu, jeżeli jest to możliwe, z opakowań zewnętrznych - handlowych etykiet zawierających informację o firmie sprzedającej dany towar. Ruchy własnościowe nie mają wpływu na zmianę lokalizacji towaru w magazynie, z wyłączeniem przypadku częściowego wydania przesyłki i przygotowania przesyłki do wydania zewnętrznego. W momencie fizycznego opuszczenia towaru z magazynu i wystawienia wszystkich potwierdzeń wydania i przyjęcia towaru w postaci dokumentów WZ i PZ kartka, na której notowane są ruchy własnościowe przesyłek, zostaje zniszczona. Tak więc na etapie alokacji nie są tworzone żadne dokumenty, które byłyby archiwizowane. Alokacja ważna jest 24 godziny robocze, od chwili przysłania instrukcji przez właściciela towaru. Czasami zdarza się, że właściciel towaru zleca alokację czasową krótszą niż standardowa. Wszystko odbywa się drogą mailową. Ponadto z zeznań tych wynika, że zdarzały się również przypadki, iż towar który kiedyś był składowany w D. sp. z o.o. powtórnie trafił do magazynu. Były sytuacje, że sprzęt elektroniczny, który pakowany był w pudełka i oklejany taśmą wracał ponownie do magazynu. Zdaniem Dyrektora IS, wobec powyższych ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że transakcje pomiędzy podmiotami wymienionym na stronie 18-19 uzasadnienia decyzji organu II instancji, tj. E. P. sp. z o.o. ( S. sp. z o.o. ( PHU H. E. S. ( A. P. sp. z o.o. ( Skarżąca ( S. P. W. oraz X [...], które były przeprowadzone zaledwie w ciągu kilkunastu dni (pomiędzy 18 a 28 marca 2013r.) miały charakter nierzeczywisty. Okoliczności sprawy uprawniają bowiem do stwierdzenia, że ustalony łańcuch transakcji, w których uczestniczyła także Skarżąca został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że jak ustalił organ pierwszej instancji w przypadku S. P. W. (Niemcy), telefony te były następnie przedmiotem WDT do Polski na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2013r. na rzecz M.-M. P. W. (S.). Zważywszy na powyższe, w opinii Dyrektora IS, organ I instancji zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zdaniem Dyrektora IS, ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w dostawach zarówno sprzętu RTV, AGD, aparatów fotograficznych, jak i telefonów, stanowi obiektywne przesłanki potwierdzające, iż faktycznie obrót tymi towarami nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje, a następnie zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług w ramach dokonywanej WDT na Łotwę i do Niemiec tych towarów stanowi nadużycie prawa. W ocenie organu odwoławczego, o tym, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach, które jako całość posiadają cechy oszustwa podatkowego świadczą m.in. okoliczności takie jak: - uczestnictwo wielu podmiotów powiązanych ze sobą rodzinnie lub towarzysko, gdyż wiele ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie podatnika, który nie płaci VAT wykazanego na wystawionych przez niego fakturach, jak również międzynarodowy charakter oparty na WDT pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT, - bardzo szybkie płatności, pieniądze na kontach uczestników transakcji są bardzo krótko, niezwłocznie, często tego samego dnia, następuje przelew na rachunek kontrahenta, niezależnie od terminu płatności oznaczonego na fakturze, - transakcje sprowadzały się do wysłania e-maila i wystawienia faktury oraz były dokonywane niezwykle szybko, towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji umożliwionej przez magazyn logistyczny D. sp. z o.o. w B., co w rzeczywistości powoduje, że Skarżąca nie dysponowała towarami, a tylko dokumentacyjnie ustalała obrót, - odwrócony kierunek handlu - zazwyczaj tworzony jest od dużych podmiotów do małych, czyli od producentów poprzez hurtowników, mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, natomiast w przedmiotowej sprawie faktury wystawiane były między podmiotami deklarującymi obrót hurtowy, nie występuje natomiast ostateczny odbiorca, czyli konsument, - brak problemów z rozpoczęciem działalności - Skarżąca jako uczestnik oszustwa podatkowego nie musiała zmagać się z problemami typowymi dla firm prowadzących działalność gospodarczą, nie dysponowała majątkiem, nie angażowała kapitału, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo, zaś ryzyko handlowe nie występowało, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że w świetle wskazanych powyżej okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom w przypadku obrotu telefonami należy analizując zaistniały w sprawie stan faktyczny ocenić także ekonomiczne przesłanki ustalonego przez organ kontroli łańcucha transakcji. W tym względzie organ odwoławczy stwierdził, iż ustalona struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, czy finansowego. Prowadzi ona ewidentnie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahentów Skarżącej, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanej WDT na teren Łotwy i Niemiec. Skarżąca zatem bezzasadnie uzyskała korzyść podatkową. W toku trwającego postępowania podatkowego Skarżąca bowiem nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników. Skarżąca nie stawiła się nawet na przesłuchanie wyznaczone na dzień 22 października 2013r. celem złożenia zeznań w charakterze strony, mimo prawidłowego doręczenia wezwania w dniu 7 października 2013r. Zdaniem Dyrektora IS powyższe implikuje konstatację, iż ustalony schemat łańcucha transakcji służył wyłącznie uzyskaniu korzyści podatkowej sprzecznej z celami regulacji dotyczących podatku od towarów i usług, w tym również unijnych. Organ odwoławczy zauważył, że załączone do akt sprawy listy przewozowe również nie stanowią bezwzględnego dowodu dokonania w/w transakcji WDT na rzecz kontrahentów z Niemiec i Łotwy. Zgodnie bowiem z art. 774 k.c. przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Zgodnie zaś z art. 780 § 1 k.c. na żądanie przewoźnika wysyłający powinien wystawić list przewozowy zawierający dane wymienione w artykule poprzedzającym, a ponadto wszelkie inne istotne postanowienia umowy. Wysyłający ponosi skutki niedokładnego lub nieprawdziwego oświadczenia. W świetle wyroku WSA w Warszawie z 13 maja 2008r., VI SA/Wa 263/08, cyt.: "list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu [...]. Art. 6 Konwencji wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcje dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu". Skoro zatem załączone do akt sprawy listy przewozowe CMR dokumentujące dostawy towarów wykazanych ww. fakturami VAT stanowią tylko dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika to jednak nie stanowią one dowodu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisu art. 14 pkt 1 Dyrektywy, odpowiednio przepisu art. 7 ustawy o VAT". W świetle orzeczenia wstępnego TSUE w sprawie C-653/11 "warunki umowne, jakkolwiek stanowią one czynnik, który należy brać pod uwagę, nie są decydujące do celów ustalenia, kto jest usługodawcą i usługobiorcą w transakcji "świadczenia usług" w rozumieniu art. 2 pkt 1 i art. 6 ust. 1 [...]. Można je w szczególności pominąć, jeżeli okaże się, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią całkowicie sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zadanie dokonania takiej oceny spoczywa na sądzie krajowym.'' Podobna teza została zawarta w wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Lu 655/11. Mając na względzie funkcję dowodową listu przewozowego Dyrektor IS podkreślił, że ocenie podlega całość okoliczności towarzyszącym przedmiotowym transakcjom. Zachowanie przez kontrahentów wymogów formalnych nie stanowi skutecznego dowodu na brak istnienia nadużycia podatkowego. W rozpatrywanym zaś przypadku, jak zasadnie wskazał organ pierwszej instancji, z ogółu obiektywnych okoliczności ustalonych na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżąca była świadoma uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego, gdyż m.in.: - w przypadku transakcji rzeczywistych ustalona struktura podmiotów nie miałaby uzasadnienia z ekonomicznego punktu widzenia - duża liczba pośredników powoduje bowiem zwiększenie marży, a tym samym ceny sprzedawanego towaru i zmniejsza opłacalność jego sprzedaży ostatecznemu kontrahentowi, - w rozpoznanym łańcuchu dostaw zarówno sprzętu RTV, AGD, aparatów fotograficznych, jak i telefonów nie występuje ostateczny nabywca - konsument, towar przeznaczony do użytku osobistego krążył tylko fakturowo wśród podmiotów gospodarczych, - Skarżąca zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o tak wysokiej wartości, jak np. ubezpieczenie towaru, umowy pisemne, kontakt bezpośredni z kontrahentem przy obrocie hurtowym, - Skarżąca nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych oraz wyposażenia niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie ponosiła także żadnych kosztów, np. reklamy, ponieważ jak wyjaśniła w piśmie z 30 października 2013r. korzystała z kontaktów brata S. S., - w przypadku transakcji nabyć sprzętu RTV, AGD, aparatów fotograficznych oraz telefonów iPhone 5 z faktur wystawionych przez S.T., F. F.K. S., "E." R. G. czy A. P. sp. z o.o. (której dostawcami były także w/w podmioty oraz I.O.), fikcyjność tych transakcji wynika wprost z zebranych w sprawie dowodów, w tym z przesłuchań świadków. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego okoliczności te pozwalają, w opinii Dyrektora IS jednoznacznie stwierdzić, iż przyjęta struktura transakcji miała charakter sztuczny, nieuzasadniony ekonomicznie, zaś jedynym celem kontrahentów była realizacja z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IS, Skarżąca dokonując przedmiotowych transakcji zakupu od wymienionych wcześniej dostawców świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowej, o czym świadczy całość okoliczności towarzyszących tymże transakcjom. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (patrz: wyrok z dnia 12.05.1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23.03.2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz w sprawie C-32/03 H. Fini z dnia 3.03.2005r.). W ocenie organu odwoławczego, w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania uznać należy, iż kontrahenci, dokonywali z góry zaplanowanych transakcji, które jako całość stanowią nadużycie prawa podatkowego. Realizacja z góry zaplanowanych zdarzeń gospodarczych prowadzących do niezasadnego skorzystania przez Skarżącą z uprawnienia określonego w treści przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jest typowym przykładem zastosowania schematu, w którym każda z czynności, pozornie odrębna, jako całość stanowi nadużycie podatkowe. Jednocześnie Dyrektor IS podkreślił, że całość okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom wskazuje na świadomy udział Skarżącej w transakcjach o charakterze oszukańczym. Skarżąca świadomie brała udział w mechanizmie służącym wyłudzeniu kwot podatku naliczonego, poprzez bezpodstawne odliczanie kwot podatku od towarów i usług, a także bezzasadne wykazanie WDT na teren Łotwy i Niemiec. Odnosząc się natomiast do zarzutu pełnomocnika Skarżącej, zgodnie z którym Naczelnik US w [...] w dniach 19.10.-06.11.2012r. przeprowadził u niej kontrolę w zakresie podatku VAT za okres o stycznia do września 2012r., w związku z wykazanymi do zwrotu kwotami nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości, Dyrektor IS wskazał, że kontrola ta została przeprowadzona jedynie na podstawie dokumentów przedłożonych przez Skarżącą. Tymczasem w wyniku ustaleń poczynionych w toku niniejszego postępowania kontrolnego na podstawie zebranych dowodów formalna i materialna poprawność tychże dokumentów została podważona, w związku z czym nie mogą one stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Następnie Dyrektor IS wskazał, że w uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, iż w przypadku telefonów nabytych w listopadzie i grudniu 2012r. od R. G. rzetelność tych transakcji potwierdza okoliczność, że Skarżąca sprzedała je następnie A. P. sp. z o.o., natomiast ta spółka odsprzedała je V. M. z Białorusi, co potwierdzają dowody wywozu wystawione przez funkcjonariuszy polskiego urzędu celnego. Ustosunkowując się do powyższego Dyrektor IS wskazał, że z informacji uzyskanej od białoruskiej administracji podatkowej (vide karta nr 93 akt sprawy) wynika, że firma V. M. (M.) nie potwierdziła tych dostaw. Jej właściciel V.K. oświadczył, że nigdy nie słyszał o polskiej firmie A. P. sp. z o.o., nie zawarł żadnych umów z tą firmą, nie kupował od niej żadnych towarów, nie miał z nią żadnych związków handlowych. Ponadto V.K. nie kupował żadnych towarów w Polsce oraz nigdy nie był w Polsce, prowadzi sklep internetowy, zaś sprzedawane w nim towary kupuje na Białorusi. Nie miał on także wiedzy w jaki sposób o jego szczegółowych danych identyfikacyjnych dowiedział się polski podatnik. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust.3, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; - art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 oraz art. 23 § 2 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.; 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i § 2. art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 7 kwietnia 2015r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie z uwagi na zgon Skarżącej. Postanowieniem z 23 maja 2017r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe z udziałem S. S. jako następcy prawnego Skarżącej. W piśmie procesowym z 15 września 2017r. pełnomocnik strony skarżącej zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do tego pisma kserokopii dokumentów. Na rozprawie w dniu 28 września 2017r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uzupełniających. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy zakwestionowane przez organy faktury zakupu wystawione przez S.T., F. F.K. S., "E." R. G., R. P.M.C. oraz A. P. sp. z o.o., zaewidencjonowane przez Skarżącą, dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zaistniałe w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach. A ponadto sporne pomiędzy stronami jest czy wystawione przez Skarżącą na rzecz A. P. sp. z o.o. faktury sprzedaży potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze. Kolejnym zagadnieniem spornym jest czy transakcje sprzedaży towarów w ramach WDT na teren Łotwy i Niemiec zostały dokonane. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że Skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez S.T., F. F.K. S., "E." R. G., R. P.M.C. oraz A. P. sp. z o.o., ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe z poszanowaniem reguł postępowania ustaliły stan faktyczny i dokonały właściwej kwalifikacji tego stanu faktycznego. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione we wzajemnym powiązaniu pozwalają na stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak wynika z treści faktur jednym z dostawców sprzętu RTV i AGD na rzecz Skarżącej miał być S. T.(O.M., ul. T.). Jak ustalono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w okresie od 15 listopada 2012r. do 28 czerwca 2013r. pod ww. adresem brak magazynów i oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza została zarejestrowana 9 listopada 2011r., w tej też dacie nastąpiła rejestracja w podatku VAT. Wykreślenie z rejestru VAT nastąpiło postanowieniem z 26 listopada 2012r. na podstawie art. 96 ust. 8 u.p.t.u. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że S. T. działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Dokonał on jedynie niezbędnych czynności formalnych polegających na zgłoszeniu działalności gospodarczej i uzyskaniu zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz numeru REGON, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia tej działalności. Powyższe wynika m.in. z zeznań R.J. oraz I.T.. Przesłuchany 7 czerwca 2013r. w charakterze świadka R.J. (sąsiad) zeznał bowiem, że podał S.T. numer telefonu do osób trzecich, które wcześniej jemu także zaproponowały założenie działalności gospodarczej na tzw. "słupa", w celu osiągnięcia korzyści materialnej. Pytany o sposób nawiązania kontaktu z osobami, które namówiły go na tę działalność oświadczył, że znalazł ogłoszenie w Internecie o możliwości zarobienia w krótkim czasie znacznej kwoty i zadzwonił na podany w tym ogłoszeniu numer telefonu". Obecnie nie ma numerów telefonów osób, z którymi się kontaktował "wszystkie są pokasowane", sam również zmienił numer telefonu. Z zeznań R.J. wynika, że S. T. zarejestrował działalność gospodarczą. Jak zeznał R.J.: "Przypuszczam, że skoro Pan T. kontaktował się z tymi samymi ludźmi, co ja, to robił w swojej działalności to samo, co ja. Moim zadaniem było podpisanie dokumentów założycielskich firmy oraz pozałatwianie formalności w urzędach i banku. Nigdy nie widziałem towaru, którym handlowała moja firma, nie wystawiałem także faktur sprzedaży. Co jakiś czas ktoś do mnie przyjeżdżał z dokumentami, które podpisywałem i osobiście składałem w urzędzie i wpłacałem pieniądze do kasy urzędu, które otrzymywałem od tych ludzi. Na tym kończyła się moja rola. Za to otrzymywałem od nich pieniądze i jakieś prezenty typu telewizor, mikrofala. Cała sytuacja trwała około roku." Dodać należy, że R.J. nie ujawnił danych osób, które złożyły jemu propozycję zarejestrowania działalności gospodarczej. Zeznania R.J. potwierdzają zeznania I.T. mieszkającej w O.P., która przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż jej brat S. T. nie ma stałego miejsca zamieszkania. Ona ma z nim słaby kontakt, jego numer telefonu jest nieaktualny. Zeznała, że jej brat z zawodu jest lakiernikiem i pracował w warsztatach samochodowych. Obecnie nie pracuje z powodu choroby. Nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, od dłuższego czasu ciężko choruje, miał zaniki pamięci, utratę równowagi, wykryto u niego guza mózgu i na początku listopada 2012r. przeszedł operację usunięcia tego guza i wymaga opieki osób trzecich. Wyjaśniła także, że nie posiada on komputera ani drukarki, nigdy nie widziała u niego żadnego sprzętu RTV i AGD, ani dokumentów świadczących o prowadzeniu działalności. Znamiennym jest, że przesłuchany 19 marca 2013r. w charakterze świadka S.C. pytany czy zna m.in. S.T. zeznał, że jego nie zna i nigdy nie słyszał tego nazwiska. Tymczasem zarówno Skarżąca, jak i A. P. sp. z o.o. w swych rozliczeniach podatkowych uwzględniały faktury wystawione przez S.T.. Dodać należy, że na rzecz A. P. sp. z o.o. wystawione zostały faktury w grudniu 2011r. (29 sztuk na łączną kwotę 4.226.794,53 zł brutto) oraz w lutym 2012r. (41 sztuk na łączną kwotę 8.121.847,09 zł brutto), a na rzecz Skarżącej w styczniu, lutym i maju 2012r. (na łączną kwotę 236.869,48 zł brutto). Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko organów podatkowych, że faktury, na których jako wystawca wskazany jest S. T. nie dokumentują rzeczywistych dostawy towaru na rzecz Skarżącej. Podmiot ten nie dysponował towarami, które mogłyby być przedmiotem dostawy na rzecz Skarżącej. Wystawiał jedynie puste faktury. Kolejnym z dostawców sprzętu RTV i AGD, w świetle treści faktur wystawionych na rzecz Skarżącej, miała być firma F. F.K. S.. Jak ustalono na podstawie danych z ewidencji działalności gospodarczej – działalność gospodarcza została rozpoczęta 28 stycznia 2011r., w tej też dacie nastąpiła rejestracja w podatku VAT. Towar widniejący na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej przez F. F.K. S. - w świetle zebranych dowodów - został na wcześniejszym etapie obrotu wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "AS" R.D., który nabycie tego towaru udokumentował fakturami wystawionymi przez RP.C.. Jak ustalono we wskazanym łańcuchu transakcji (RP.C.( "AS" R. D./M. ul. P./ ( F. F.K. S. /M. ul. P./ ( Skarżąca) do faktycznych dostaw towarów wymienionych na fakturach nie doszło, zatem wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT), protokół oględzin lokalu w M. (ul. P.), zeznania K. S. oraz R. D. Z treści 83 faktur wystawionych przez F.H.U. F. K. S. na rzecz Skarżącej wynika, że przedmiotem dostaw w miesiącach od stycznia do czerwca 2012r. oraz w marcu 2013r. miał być sprzęt RTV i AGD o łącznej wartości brutto przekraczającej kwotę 4 milionów zł, zapłata zaś miała następować gotówką (KP). Towar wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, K. S. udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez firmę F.H.U. A. R. D., zarejestrowaną pod tym samym adresem, tj. w M., ul. P.. W toku kontroli przeprowadzonej wobec K. S., dokonano w dniu 4 kwietnia 2013r. oględzin lokalu w M. (ul. P.), który miał być przedmiotem wynajmu przez K. S. z przeznaczeniem na magazyn. Jak ustalono, na posesji przy ul. P. znajduje się tylko jeden budynek gospodarczy. Jak wynika z załączonych do protokołu oględzin zdjęć – gdy przeprowadzano te oględziny, w przedmiotowym lokalu nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, nie było też żadnego sprzętu RTV i AGD. Przesłuchany w charakterze strony 9 kwietnia 2013r. K. S. zeznał, że jego działalność polega na pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług i opiera się na prywatnych kontaktach. Działalność prowadzona jest w Ząbkach (w miejscu zamieszkania), natomiast magazyn jest w M. przy ul. Ul. P.. Działalność prowadzi osobiście, oprócz spraw związanych z prowadzeniem księgowości. Kontakty z kontrahentami nawiązywał telefonicznie wśród znanych prywatnie osób, umów pisemnych z kontrahentami nie zawierał. W różnych miesiącach współpracuje z różnymi kontrahentami. Wszystkie towary i usługi nabywał od F.H.U. A. R. D.. Faktury za zakupiony towar dostarczał mu R.D. Zapłaty za zakupiony towar dokonywał w całości gotówką w tym samym dniu, w którym przekazywali towar – osobiście Rafałowi Dobrogowskiemu. Towary (sprzęt RTV i AGD) nie były dłużej magazynowane niż dwa dni. Poza pośrednictwem w obrocie towarami w badanym przez organ podatkowy okresie zajmował się pośrednictwem w kolportażu ulotek, dystrybucji bezadresowej, zadruku papieru i usług informatycznych. Natomiast R. D. w pisemnych wyjaśnieniach poinformował, że towary handlowe (sprzęt elektroniczny i AGD) nabywał od R.P.C. sp. z o.o. z W.. Natomiast dostawcą telefonów iPhone była firma E. M. S. z C.. Towary dostarczane były przez dostawców do siedziby firmy w M., jeżeli była potrzeba towary magazynowane były w M. (ul. P.). Dowodem na otrzymany towar była faktura VAT, płatności dokonywane były gotówką. Do wyjaśnień R. D. załączył kserokopie faktur VAT wystawionych na rzecz F.H.U. F. w okresie objętym niniejszym postępowaniem oraz faktury VAT zakupu tych towarów. Zgodnie z oświadczeniem R. D. z 11 kwietnia 2013r. zamieszkuje on i prowadzi działalność gospodarczą w M. (ul. P.), jest to dom jego rodziców. Na posesji tej ma również magazyn o pow. ok. 80m2. Przesłuchany 19 kwietnia 2013r. w charakterze strony R. D. zeznał, że działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży towarów i usług prowadzi osobiście i opiera się na prywatnych kontaktach. Działalność prowadzona jest w M. przy ul. Ul. P., gdzie znajduje się pomieszczenie biurowe i magazyn o pow. ok. 80m2. Kontakty z kontrahentami nawiązywał telefonicznie oraz za pośrednictwem e-maili wśród znanych mu prywatnie osób, umów pisemnych z kontrahentami nie zawierał. W różnych miesiącach współpracuje z różnymi kontrahentami. Ma tylko jednego odbiorcę nabywanych towarów - K. S. Faktury wraz z towarem dostarczał osobiście K.S., od którego otrzymywał zapłatę zawsze gotówką w momencie przekazania towaru lub najpóźniej w ciągu 2 dni od dnia przekazania towaru i faktury. Nie posiada pokwitowania odbioru gotówki. Poza pośrednictwem w obrocie towarami w badanym przez organ podatkowy okresie zajmował się pośrednictwem w kolportażu ulotek, druku ulotek, dystrybucji bezadresowej, zadruku papieru i usług informatycznych. R. D. przesłuchany 30 października 2013r. w charakterze świadka zeznał, że mieszka w M. (ul. P.). Od kwietnia 2010r. do chwili obecnej pracuje w barze sałatkowym S. S. w W., zaś od lipca 2011r. prowadzi także działalność gospodarczą, polegającą na pośrednictwie w sprzedaży. Od kwietnia 2013r. praktycznie nie ma obrotu, działalności jeszcze nie zawiesił. Numer telefonu do R.P.C. dostał od T. M. z W., który obecnie przebywa w Anglii. Nie wie gdzie mieści się siedziba R.P.C.. Kontaktował się telefonicznie z panem Piotrem, którego nazwiska nie pamięta. Pan P. reprezentował R.P.C., jednakże nigdy nie widział go osobiście. Towar przywoził kierowca R.P.C., którego nie zna. Płatności za towar dokonywał gotówką kierowcy. Nie wystawiał potwierdzenia wypłaty gotówki. Z kontrahentami nie zawierał umów na piśmie. Jak wyjaśnił nie poszukiwał nabywców na sprzęt RTV i AGD zakupiony od R.P.C.. Towar od ręki odprzedawał F.H.U. F., ponieważ miał dobry układ z K. S. i wiedział, że on kupi ten towar. K. S. osobiście przyjeżdżał do Milanówka, zawsze samochodem osobowym i odbierał towar zakupiony w R.P.C.. Wyjaśnił też, że nie posiada magazynu w M. przy ul. Ul. P. Towar przywożony przez dostawców trzymał w domu lub w budynku gospodarczym należącym do jego rodziców, w którym ojciec trzyma króliki, drób ozdobny i opał. Zaznaczył, że na posesji jest tylko jeden budynek gospodarczy. R. D. nie miał wiedzy na temat wynajmowania tego budynku gospodarczego innej firmie, tj. K.S. Ponadto zeznał, że sprzedawał też telefony komórkowe iPhone marki [...], które nabywał od firmy E.. Przywoził je wraz z fakturami nieznany mu kierowca, któremu płacił gotówką, bez pokwitowania. Telefony te trzymał w domu albo w opisanym wyżej pomieszczeniu gospodarczym przy ul. Ul. P.. Odprzedawał je K.S., miał bowiem z nim taki układ, miał świadomość i pewność, że on kupi ten towar. R. D. nie interesował się kim był M. S. wystawiający faktury pod firmą E., nie pamięta, gdzie mieści się jego firma, nigdy w niej nie był, wszystko załatwiał telefonicznie. Nie interesował się tym ponieważ na transakcjach zarabiał bardzo mało, tj. 200 - 300 zł. Według jego zeznań faktury sprzedaży wystawiała żona K. S. – P., która jako znajoma prowadziła również jego księgi podatkowe. Na zadane pytanie jaką marżę uzyskiwał ze sprzedaży sprzętu RTV i AGD, a jaką ze sprzedaży telefonów odpowiedział, że wszystko oscylowało w kwocie 200-300 zł, marżę ustalał wspólnie z K. S., żeby żadna ze stron nie była poszkodowana. Otrzymywał 200 - 300 zł za każdą transakcję (fakturę), kolega także. Nie było znaczenia, czy był to sprzęt RTV, AGD, czy telefony, marża była taka sama. Na zadane pytanie z jakich środków finansuje swoją działalność gospodarczą odpowiedział, że dostał pieniądze od babci, która już nie żyje. R. D. zeznał również, że nie sprawdzał wiarygodności swoich kontrahentów. Umów pisemnych z dostawcami i odbiorcami nie zawierał. Od kwietnia 2013r. nie prowadzi już tego pośrednictwa, gdyż nie ma kontaktu z panem M., który obecnie przebywa w Anglii. Sam nie ma czasu żeby szukać firm, które chciałyby korzystać z jego pośrednictwa, nie było takiego zainteresowania oraz dlatego, ze zaangażował się w swój rozwój w aktualnym miejscu pracy, tj. S.S.. Z informacji uzyskanych od Naczelnika[...]US W. - [...] wynika, że R.P. C. sp. z o.o. z siedzibą w tzw. "wirtualnym biurze'' w W. przy ul. M. , w okresie od stycznia 2012r. do marca 2013r. nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zaś ostatnią deklarację VAT-7 spółka ta złożyła za wrzesień 2011r. Z kolei zgodnie z informacjami uzyskanymi od Naczelnika [...] US w C., M. S. wystawiający faktury VAT pod firmą E. (C), nie figuruje w ewidencji podatników tego organu podatkowego. W ocenie Sądu, za niewiarygodne uznać należy zeznania K. S. oraz R.D. o dokonywaniu w okresie kilku miesięcy transakcji zakupu i sprzedaży sprzętu RTV i AGD, którego wartość brutto przekraczała 4 miliony złotych. Zauważyć należy, że zarówno firma K. S. jak i R.D. miały mieścić się pod tym samym adresem. Zgodnie z zeznaniami R.D. nic mu nie wiadomo, aby jedyny znajdujący się tam budynek gospodarczy był przedmiotem najmu jako magazyn dla innej firmy. W świetle tych zeznań towar o tak znacznej wartości miał być przechowywany w budynku gospodarczym należącym do jego rodziców, w którym trzymane są króliki, drób ozdobny oraz przechowywany jest opał, gdyż innego magazynu nie miał. Ponadto tak duże ilości towaru (o znacznych gabarytach) w postaci telewizorów, pralek, lodówek, okapów kuchennych itp. K. S. miał zawsze odbierać samochodem osobowym (zauważyć należy, że w związku z tym, iż towar ten miał być przeznaczony do dalszej odsprzedaży to niewątpliwie winien być on odpowiednio zapakowany/zabezpieczony przed uszkodzeniami). Z kolei cała działalność miała być finansowana przez nieżyjącą babcię, a sam towar pochodzić od firmy, która nie była w tym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a jej siedziba mieściła się w "wirtualnym biurze". Nadto nie musiał szukać odbiorców towaru, a na poszczególnej transakcji (fakturze) zarabiał od 200 do 300 zł. Taki sam zarobek miał też K. S.. Wysokość marży (zarobku) ustalali wspólnie, aby żaden nie był poszkodowany. Biorąc pod uwagę, że większość faktur opiewała na kwoty około 50 tys. zł brutto to kwota 200 zł stanowiła 0,4% wartości, na którą opiewały poszczególne faktury (kwota 300 zł stanowiła 0,6%, a kwota 250 zł stanowiła 0,5%). Zatem ich wynagrodzenie za wystawianie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji oscylowało w wysokości w jakiej zgodnie z zeznaniami świadków w większości spraw dotyczących wystawiania pustych faktur otrzymywały osoby zajmujące się takim procederem (okoliczność znana Sądowi z urzędu). Ponadto R. D. dobrze znał się z K. S., wspólnie ustalali wysokość wynagrodzenia (dzieląc się po równo tak aby żaden nie był poszkodowany), obu tym osobom dokumentację księgową prowadziła P. S. (żona K. S.), a tym samym sprzedaż pomiędzy tymi podmiotami nie była uzasadniona ani gospodarczo ani finansowo, służyła jedynie sztucznemu wydłużeniu łańcucha transakcji. Podkreślenia też wymaga, że w zakresie współpracy z podmiotem, od którego R. D.miał nabywać przedmiotowe towary, jego zeznania są ogólnikowe i nie zawierają żadnych szczegółów odnoszących się do spornych transakcji. Nie wie gdzie mieści się siedziba RP. C.. Celem realizacji transakcji kontaktował się z osobą o imieniu P., nie zna danych osobowych kierowców, którym płacił gotówką za dostarczony towar, nie żądając pokwitowania. Zauważenia wymaga też, że R. D. pomimo iż zgodnie z okazanymi fakturami uprzednio dokonywał nabyć i sprzedaży towarów o znacznej wartości, to jak zeznał od kwietnia 2013r. zaprzestał prowadzenia tej działalności z uwagi na brak chętnych na świadczone przez niego usługi i brak czasu. Nie może zatem ujść uwadze, że w kwietniu 2013r. prowadzone były kontrole podatkowe wobec m.in. R.D. oraz K. S.. Co istotne w kwietniu 2013r. także Skarżąca zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazać również należy, że także zeznania K. S. są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Nie wskazał on bowiem żadnych szczegółów współpracy ze Skarżącą ani z R.D.. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że działalność tych firm była fikcyjna i nie wykonały one dostaw wykazanych na wystawionych przez te firmy fakturach. W świetle powyższego prawidłowa jest konkluzja organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez F. F.K. S. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że R. D. jak ustalono jest synem właścicieli nieruchomości położonej w M. przy ul. P. i zamieszkuje pod tym adresem oraz to on brał udział w ujawnionym łańcuchu transakcji, a tym samym nie zachodziły okoliczności, które uzasadniałyby pozyskiwanie informacji od właściciela tej nieruchomości. Ponadto jak już wskazano organ uzyskał dowody w postaci zeznań K. S. i R.D. oraz dowód w postaci protokołu oględzin tej posesji i posadowionego tam budynku gospodarczego. Za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów, że rzeczywistych transakcji nie odzwierciedlają także faktury, na których jako dostawca figuruje R. G.. Jak bowiem ustalono, R. G. zatrudniał pracowników, nie posiadał magazynów do przechowywania lub przeładowywania sprzętu elektronicznego i nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających, iż korzysta z magazynu zewnętrznego, nie posiadał zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś siedziba jego firmy w W. mieściła się w wirtualnym biurze (W. ul. W.), w lokalu należącym do B. sp. z o.o. Pod tym adresem nie była prowadzona przez R. G. żadna działalność gospodarcza. Była tam jedynie odbierana korespondencja przez upoważnionego pracownika podmiotu użyczającego lokal na wirtualne biuro. W związku z argumentami zawartymi w skardze wskazać należy, że okoliczność iż siedziba tego podmiotu mieściła się w tzw. wirtualnym biurze, oznacza iż w lokalu wskazanym jako adres siedziby nie jest prowadzona działalność gospodarcza. Na podstawie umowy najmu firma korzystająca z tego typu biura może jedynie korzystać z prawa do danego adresu oraz usług obsługi korespondencji. Zaznaczenia przy tym wymaga, że Sądowi znanym jest z urzędu (z tytułu wielości spraw, w których liczne podmioty mają siedziby w wirtualnych biurach, również pod ww. adresem), jednakże za powszechną można uznać wiedzę, iż dany lokal może być jednocześnie przedmiotem tego rodzaju umów nawet z kilkudziesięcioma podmiotami (np. dane o siedzibach spółek wynikające z KRS, jak też ogólnie dostępne w Internecie dane o siedzibach firm i spółek). R. G. unikał kontroli, nie okazał żadnych umów na dostawy sprzętu elektronicznego, usług przeładunkowych ani żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej z kontrahentami np. kalkulacji, ofert czy zapytań. Nie przedłożył żadnych dokumentów – dowodów potwierdzających, iż posiada samochód dostawczy do przewozu sprzętu elektronicznego. Odmówił także złożenia zeznań w charakterze strony, oświadczył jedynie kontrolującym, że prowadzi pośrednictwo w handlu elektroniką, jednakże zapytany o przebieg transakcji nie potrafił wyjaśnić jak nawiązuje kontakty z dostawcami i odbiorcami, zaś jedynymi dowodami jakimi dysponował były faktury zakupu i sprzedaży. Natomiast w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej, pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, R. G. stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Przesłuchana 8 maja 2013r. w charakterze świadka P.S., wskazana przez R. G. jako osoba prowadząca jego księgi podatkowe zeznała, że jego dokumentację księgową prowadzi od stycznia 2013r. Dokumenty za pierwszy kwartał 2013r. otrzymała na koniec marca 2013r. Za okres wcześniejszy i kontrolowany nie wie czy była prowadzona rzetelna ewidencja. W dokumentach jej przekazanych znajdowały się tylko ewidencje sprzedaży, ale też nie za cały okres, tj. sierpień-grudzień 2012r. Obecnie dokumenty są jej przynoszone tylko do księgowania, nie wie gdzie są przechowywane. Nie posiada wiedzy, gdzie były przechowywane w okresie kontrolowanym. Jest w posiadaniu jedynie dokumentów, które przyniósł jej R. G.do okazania do kontroli. Zeznała też, że z dokumentów wynika, iż przedmiotem działalności R. G. jest sprzedaż sprzętu elektronicznego. Towary nabywał od A.K. i od R. G. z P.(WNT) – sprzęt elektroniczny. W zbiorze dokumentów przekazanych jej przez R. G. brak było faktur za transport, jak też dokumentów potwierdzających prowadzenie korespondencji handlowej, np. ofert, kalkulacji, zamówień. R. G. okazał jej żadnych dokumentów dotyczących przewozu towarów. Znamiennym również jest, że P.S. (będąca żoną K. S. – co bezsprzecznie wynika z aktu notarialnego z 9 maja 2012r. dokumentującego nabycie lokalu mieszkalnego o pow. 47,14 m2 w Ząbkach) prowadziła dokumentację podatkową dla R.D.(według jego zeznań wystawiała też faktury) oraz dla K. S. i R. G.. W związku z argumentacją skargi wskazać należy, że R. G. upoważnił P.S. do reprezentowania go w zakresie prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej, przedkładania dokumentów, składania wyjaśnień, odbioru protokołu oraz wszystkich czynności kontrolnych. W związku z tym za uprawnione i zasadne uznać należy zadawanie P. S. podczas przesłuchania pytań odnośnie dokumentacji jaką posiada R. G. dotyczącą prowadzonej przez niego działalności, w tym w zakresie prowadzonej przez niego korespondencji handlowej oraz w zakresie nabywania usług transportu. Dodać należy, że w przypadku nabycia usług transportu R. G. winien otrzymać fakturę, która powinna być ujęta w dokumentacji księgowej, a więc osoba prowadząca taką dokumentację może mieć wiedzę w tym zakresie. Dodać należy, że zatrudnianie księgowej nie dowodzi rzetelności transakcji dokonywanych przez dany podmiot. A w przypadku prowadzenia działalności związanej z oszustwami w zakresie podatku VAT, związanymi z koniecznością wprowadzenia do obiegu różnego rodzaju dokumentów, w tym księgowych, – dla uwiarygodnienia takowej działalności jako mającej rzeczywiście miejsce, wystawiane są nie tylko faktury, ale tworzona jest stosowna dokumentacja (np. rejestry sprzedaży i zakupów), składane są też deklaracje VAT. W związku z tym, że osoby, które z reguły zajmują się taką działalnością nie mają w tym zakresie wiedzy i umiejętności, prowadzenie stosownej dokumentacji zlecane jest innym podmiotom, w tym także firmom zewnętrznym rzeczywiście prowadzącym działalność w zakresie biura rachunkowego, jak też tak jak w niniejszej sprawie osobie powiązanej z osobą zaangażowaną w wystawiane faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji. Zauważenia w tym miejscu wymaga, że treść oświadczeń składanych własnoręcznie przez R. G. wskazuje, że osoba ta nie posiadała wiedzy i umiejętności pozwalającej na prowadzenie takiej dokumentacji (k. 34, 33, 29, 28 verte, 46/15, 49/14, 49/13, TOM VI akt podatkowych). Dodać należy, że zdaniem Sądu, informacja uzyskana od P.S., iż nie posiada dokumentów dotyczących działalności prowadzonej przez R. G. sama w sobie byłaby bezużyteczna, ale jako kolejna okoliczność ujawniona w zakresie szczegółów funkcjonowania podmiotu "E." R. G., nabiera znaczenia i przekonuje, że nie prowadził on realnej działalności. Przy prowadzeniu działalności polegającej na pośrednictwie w handlu naturalnym jest oczekiwanie, że prowadzący działalność będzie dysponował takimi dokumentami jak faktury za transport, oferty kalkulacji, czy zamówienia. Wskazać również należy, w odniesieniu do argumentów podnoszonych w skardze, iż samo oświadczenie (zapewnienie) S. S., że transport był dokonywany, nie jest przekonujące. Natomiast twierdzenie, że może transport opłacał ktoś inny ma charakter domysłu nie potwierdzonego w jakikolwiek sposób. Jednocześnie Sąd stwierdza, że wobec skali dowodów przemawiających za fikcyjnością działalności R. G., samo wyrażenie wątpliwości co do dokonywania transportu, nie jest okolicznością mogącą wpłynąć na zmianę całokształtu oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Dodać należy, że o realności działalności R. G. nie może dowodzić fotografia środka transportu. Z kolei ewentualne przesłuchanie kierowcy i złożone tam oświadczenia nie mogłyby być w jakikolwiek sposób zweryfikowane. Ponadto pamiętać przy tym trzeba, że również wówczas należałoby mieć na względzie, że organy wykazały tak wiele okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że R. G. faktycznie nie prowadził działalności w zakresie pośrednictwa w handlu sprzętem RTV i AGD, iż jest to wystarczające do uznania, że działalności tej nie prowadził. Zważyć bowiem należy, że na podstawie faktur przedstawionych przez R. G. ustalono, iż w 2012r. udokumentował on zakup towarów fakturami wystawionymi przez dwa podmioty, tj.: R[...] A. K.(W.) oraz P. [...]). Z informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego US W.-[...] wynika zaś, że A.K. w latach 2012-2013 nie był podatnikiem VAT, nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług. Pomimo, że A.K. zmarł w dniu 21 kwietnia 2012r., w dokumentacji podatkowej R. G. stwierdzono faktury VAT na dostawę towarów, na których jako wystawca figuruje A.K. wystawione w maju i czerwcu 2012r., a więc już po jego śmierci. W tej sytuacji nie można uznać, że faktury, w których jako wystawca wskazany jest A.K. dokumentują rzeczywiste transakcje. Przy czym brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że A.K. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Takich dowodów nie przedstawił ani R. G., ani Skarżąca. Natomiast firma P. z Czech to firma zarejestrowana przez R. G. dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jednak nigdy nie deklarowała dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz "E." R. G.. W ocenie Sądu, okoliczności sprawy wskazują, że rejestracja działalności gospodarczej czy na potrzeby VAT w organach podatkowych, miała na celu wyłącznie uwiarygodnić legalność działania. Zwłaszcza, że brak jakichkolwiek dowodów, z których wynikałoby, że firma P. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Samo oświadczenie R. G., jak też innej osoby, nie może dowodzić, że dostawy udokumentowane fakturami, w których jako wystawca wskazana jest firma P. z Czech, rzeczywiście miały miejsce. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w zidentyfikowanych łańcuchach dostaw, tj. R[...] A. K.–> "E." R. G. –> Skarżąca oraz P. –> "E." R. G. –> Skarżąca, nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a wymienione operacje gospodarcze zawarto dla pozoru. Zatem faktury VAT wystawione przez "E." R. G. m.in. na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży i są fakturami pustymi. Za całkowicie niezrozumiałą należy uznać argumentacje skargi, że sporządzanie klasycznej dokumentacji w XXI wieku jest anachronizmem. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy dany podmiot jest detalistą i zamawia jakąś pojedynczą rzecz np. poprzez sklep internetowy, to rzeczywiście co do zasady nie jest sporządzana umowa handlowa na piśmie. Dokonując zamówienia trzeba jednak przejść całą procedurę, która ma na celu ochronę tak sprzedającego jak i nabywcę. Nawet jednak wtedy, każdy rozsądnie myślący dba o zabezpieczenie swoich interesów, aby nie paść ofiarą oszustwa (dba aby mieć dokument potwierdzający taką transakcję, uiszczenie zapłaty itp.). Dodać należy, że detalista w związku z dokonaniem takiego zakupu, nie uwzględnia następnie tego wydatku w rozliczeniach podatkowych. Odmiennie jest w przypadku podmiotów zawodowo trudniących się handlem, które to podmioty wydatki na zakup towarów handlowych uwzględniają w rozliczeniach podatkowych (koszty uzyskania przychodu, podatek naliczony). Dla celów dowodowych na wypadek ewentualnych sporów z fiskusem, niewątpliwie posiadanie stosownej dokumentacji jest uzasadnione. Zwłaszcza, że to podatnik chce skorzystać z przysługujących nu uprawnień i pomniejszyć swoje obciążenia podatkowe. Niewątpliwie podatnik nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień czynionych z dostawcami, itp. Jeżeli jednak tego nie czyni – nie dokumentuje współpracy z dostawcami – ponosi konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg. Dokumentowanie wykonywanych dostaw leży w interesie podatnika. Zauważenia również wymaga, że w przypadku rzeczywistych transakcji powstają jednak dosyć liczne dokumenty obrazujące współpracę pomiędzy kooperującymi ze sobą podmiotami (zwłaszcza gdy ta współpraca dotyczy transakcji o znacznej wartości), na podstawie których możliwe jest poczynienie ustaleń co do przebiegu współpracy. Zdaniem Sądu, wskazywanej w skardze korespondencji pomiędzy K.S. reprezentującym A. P. sp. z o.o. a A.W., nie sposób uznać za dowód potwierdzający rzeczywisty charakter transakcji pomiędzy R. G. a ww. spółką. Jak ustalono R. G. zatrudniał pracowników, natomiast adres mailowy A.W. wskazuje, iż osoba ta mogła być zatrudniona przez firmę E. sp. z o.o. Nadto wydruki tej korespondencji nie mogą świadczyć o prowadzeniu rzeczywistej działalności, gdyż ich treść jest na tyle lakoniczna, że nie dowodzi o jaką współpracę chodzi. Nie można z niej jednoznacznie wywnioskować czego w istocie ta korespondencja dotyczy. A tym samym nie można uznać, że korespondencja ta "wskazuje na realny wymiar transakcji i dostaw z firmą R. G.". Zdaniem Sądu, poczynione ustalenia na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego pozwalają na stwierdzenie, że posiadanie wirtualnego biura jak i gromadzenie i przechowywanie faktur przez R. G., miało jedynie uprawdopodobnić realność jego działalności (służyło też nie ujawnianiu innym podmiotom jego rzeczywistego adresu). Nie może zaś samo przez się stanowić o realności tej działalności, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe nie wykazało istnienia innych okoliczności potwierdzających jej realność. Podkreślenia wymaga, że w przypadku podmiotów wystawiających puste faktury, częstym zjawiskiem jest wykazywanie dbałości o detale mogące pozorować prowadzenie działalności. Natomiast w sytuacji, gdy osoba reprezentująca taki podmiot nie potrafi podać szczegółów tej działalności, a jednocześnie poczynione ustalenia wykazują brak magazynu, brak pracowników, brak umów handlowych, brak faktur za transport, brak ofert, kalkulacji zamówień, uzasadnione jest uznanie, że dany podmiot realnej działalności nie prowadził. Przeciwne twierdzenia strony skarżącej uznać należy za gołosłowne. Zauważenia też wymaga, że samo wynajęcie wirtualnego biura nie jest naganne, ale należy mieć na względzie wszystkie ustalone aspekty działalności danego podmiotu. Nie jest również zdaniem Sądu oczywistym, że przy pośrednictwie w handlu sprzętem RTV i AGD nie trzeba mieć magazynów. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom skargi, prześwietlenie rachunku bankowego R. G., celem ustalenia co się działo z płatnościami dokonywanymi na ten rachunek, wobec wyżej wskazanych ustaleń nie było konieczne. Doświadczenie życiowe wskazuje bowiem, że podmioty wystawiające puste faktury, pieczołowicie pilnują dopełniania takich warunków uwiarygadniających transakcje dokumentowane tymi fakturami, jak księgowanie płatności. W takich sytuacjach przepływ środków pieniężnych przez konta bankowe części uczestników łańcucha dostaw ma służyć jedynie uwiarygodnieniu dokonywania przez nich dostaw. Zgłoszone natomiast w skardze uwagi co do tolerowania podatnika, który nie ujawnia rachunku bankowego, nie mają żadnego wpływu na prawidłowość postępowania prowadzonego względem Skarżącej. Z powyższych względów Sąd nie zaaprobował wyrażonego w skardze poglądu, że całokształt okoliczności przemawia za uznaniem R. G. za firmanta. Kolejnym podmiotem, który w czerwcu 2012r. wystawił Skarżącej 3 faktury VAT na łączną wartość brutto 155.839,15 zł była firma R. należąca do M. C. - brata Skarżącej. Z treści faktur wynika, że w firmie R. nabycie towarów widniejących na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej udokumentowane zostało fakturami wystawionymi w maju i czerwcu 2012r. przez A. P. sp. z o.o. (która to spółka należy także do brata Skarżącej - S. S.). Z kolei spółka A. P. sprzęt zafakturowany na rzecz firmy R. udokumentowała fakturami, na których jako dostawcy figurują: S.T., R[...] A. K. oraz S. S. C.. Z powyższego wynika, że wyróżnić można następujące łańcuchy dostaw: - S. T.( A. P. (S.C.) ( R. (M.C.) ( Skarżąca (której pełnomocnikiem był S.C.); - R[...] A. K.( A. P. (S.C.) ( R. (M.C.) ( Skarżąca (której pełnomocnikiem był S.C.); - S. S. C. ( A. P. (S.C.) ( R. (M.C.) ( Skarżąca (której pełnomocnikiem był S.C.). Natomiast w przypadku 2 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez spółkę A. P. w kwietniu i lipcu 2012r. o łącznej wartości brutto 404.657,70 zł ustalono, że spółka ta udokumentowała nabycia tych towarów fakturami, w których jako wystawcy figurują: S.T., R[...] A. K. oraz I. O.(M). Jak już wskazano powyżej, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż S. T. oraz A.K. w rzeczywistości nie prowadzili działalności gospodarczej, zaś faktury, na których widnieją ci wystawcy to puste faktury. Przypomnieć należy, że jak już podnoszono przesłuchany 19 marca 2013r. w charakterze świadka S.C. pytany czy zna m.in. S.T. zeznał, że jego nie zna i nigdy nie słyszał tego nazwiska. Z materiałów przekazanych przez Naczelnika US w[...]wynika, że I.O. również pełnił rolę tzw. słupa. Nie prowadził on działalności gospodarczej, stworzył jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, poprzez zarejestrowanie firmy na własne nazwisko, za namową osób trzecich. I.O. nie prowadził żadnej ewidencji podatkowej, zaś wystawione z jego danymi faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, lecz zostały wprowadzone do obrotu prawnego w celu posłużenia ich odbiorcom do obniżenia kwoty podatku należnego. Przesłuchany 22 lutego 2013r. w charakterze strony I.O. zeznał, że od grudnia 2012r. pracuje w firmie sprzątającej na podstawie umowy o dzieło, wcześniej nigdzie nie pracował, utrzymywał się z prac dorywczych (koszenie trawników, kopanie, sprzątanie itp.). Mieszka z mamą, która pomaga mu w utrzymaniu. Zeznał, że R.J. zaproponował mu pieniądze za założenie działalności gospodarczej. Oferował 4 tysiące zł za założenie działalności, otworzenie konta firmowego w banku. I.O. zeznał, że zgodził się bo był wówczas bez pracy a miał małe dziecko. Wszystkie rozliczenia z kontrahentami miał prowadzić R.J., on miał pokrywać wszystkie koszty. Na firmę został wynajęty lokal użytkowy w W. przy ul. O. albo [...]. Był w tym lokalu raz na podpisaniu umowy najmu. Wszystkie formalności związane z założeniem działalności i podpisywaniem umowy najmu dokonywał w obecności R.J.. Do pewnego czasu R. J. regulował płatności, ale w chwili obecnej kontakt z nim się urwał, a on pozostał z długami. Oświadczył, że został oszukany. R. J. zrobił z niego tzw. słupa. Zeznał też, że założył firmę w Czechach pod nazwą I.O. Do Czech pojechał z narzeczoną M.L. oraz R. J. oraz jego kolegą o imieniu A., którego nazwiska nie zna. Słyszał, że firma działająca na terenie Polski miała zajmować się sprzedażą sprzętu RTV i AGD za pośrednictwem Internetu. Nie wie czym zajmowała się firma z Czech. Nigdy nie widział sprzętu RTV i AGD. Miał tylko pozałatwiać dokumenty założycielskie firmy i podpisywać dokumenty przywiezione przez R.J.. Przywiózł mu raz PIT i VAT-7. Deklaracje te składał sam osobiście w tut. urzędzie skarbowym w obecności R.J.. Faktur sprzedaży i zakupu nigdy nie widział. Byli też w biurze rachunkowym w W. przy ul. F. R. J. powiedział mu, że tą działalnością zajmuje się jego kolega P. I.O. nie widział go i nie zna jego nazwiska. R. J. pośredniczy zaś w znalezieniu takich klientów jak on. Jego narzeczona M.L. również została w ten sposób oszukana przez R. J. Założyła podobnie jak on firmę w Czechach i w Polsce. Jego koledzy również zostali w podobny sposób oszukani, tj. M.G. Słyszał też, ze oszukali S.T., którego osobiście nie zna, wie że mieszka w O. Pieniądze za założenie firmy miał otrzymać do grudnia 2011r. Wszystkie formalności w Polsce zostały załatwione 24 listopada 2011r., a w Czechach w dniu 25 listopada 2011r. Dostał tylko 900 zł od R. J., który powiedział, że więcej nie ma. Nie złożył doniesienia na policję lub do prokuratury, gdyż się bał. Ktoś dzwonił do niego dwa razy na telefon i groził, że jak zamknę działalność lub doniosę na policję lub komuś coś będę mówił to mnie uszkodzą, połamią. Nie wie kto to był. Nie był to R. J., bo jego głos zna. Zeznał również, że nie wyrabiał pieczątek, ale ma je R. J. Nie wystawiał i nie podpisywał żadnej faktury. Zapytany o okazane faktury wystawione na rzecz A. P. sp. z o.o. odpowiedział, że pierwszy raz je widzi, nie miał pojęcia, że są to takie kwoty i takie ilości tych faktur. Nic nie wie na temat towarów wyszczególnionych w tych fakturach, nie słyszał o takiej spółce. Nie zakładał strony internetowej na swoje nazwisko, nie widział takiej strony, bo nie ma komputera. Po założeniu trzech kont bankowych wszystkie karty i dokumenty oddał R.J., który zarządzał bez pełnomocnictwa tymi kontami i posiadał wszystkie hasła dostępu do bankowości internetowej oraz do kart. I.O. przesłuchany w charakterze strony w dniu 4 kwietnia 2013r. zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie współpracował z żadną firmą. Działalność założył za namową R.J. Miał otrzymać za to 4 tys. zł. Otrzymał tylko 900 zł. Nie wystawiał żadnych faktur. Nie wie kto mógł je wystawiać. Nie widział żadnych faktur dokumentujących zakup sprzętu RTV i AGD, nic nie wie na temat jego zakupu (źródła pochodzenia). Nic mu nie wiadomo o rejestrach sprzedaży i zakupu VAT, ani o tym kto mógłby je prowadzić. Był z R. J. w tut. Urzędzie Skarbowym, ale nie wie jaką deklaracje złożył. Nie pamięta czy coś podpisywał przy składaniu deklaracji. Nie widział sprzętu uwidocznionego na okazanych mu fakturach, ani żadnego innego. Nie wie kto i gdzie dostarczał towar z przedmiotowych faktur. Nie wie czy na konto bankowe wpływały zapłaty za faktury. Nie otrzymywał i nie widział żadnych wyciągów bankowych. Kartę do bankomatu i wszystkie dokumenty oddał R.J.. Konta bankowego nie zlikwidował, ponieważ trzeba zapłacić zaległości z tytułu prowadzenia rachunku, a on nie ma pieniędzy. Przesłuchana 22 lutego 2013r. w charakterze świadka J.O. zeznała, że jej syn I.O. mieszka z nią. Nic nie wie o prowadzeniu przez syna działalności gospodarczej. Nie widziała aby miał on jakieś telewizory. Nie otrzymała od syna żadnego telewizora, ma stary telewizor i utrzymuje się z opieki społecznej. Syn nie ma komputera, chyba pracuje dorywczo, nie ma on żadnego wykształcenia, skończył 6 klas szkoły podstawowej. I.O. ma syna, na którego płaci opieka społeczna z funduszu alimentacyjnego. R.J. przesłuchany 19 kwietnia 2013r. w charakterze świadka zeznał, że pracuje dorywczo, zajmuje się wycinką sadu, nie ma stałej pracy. Prowadził działalność gospodarczą w zakresie RTV i AGD jakieś dwa lata temu. Znalazł ogłoszenie w Internecie o możliwości zarobienia dużych pieniędzy. Zadzwonił pod podany w ogłoszeniu numer telefonu, którego nie pamięta i umówił się na spotkanie. Spotkał się w centrum W. z mężczyzną w wieku ok. 30 lat. Zaproponował mu 2000 do 3000 złotych za założenie działalności gospodarczej. Potem kontaktował się z nim tylko kurier, który przywoził do podpisu dokumenty i pieniądze. Przywoził też dokumenty do złożenia w Urzędzie Skarbowym i pieniądze na podatki. Dostał też w ramach rekompensaty mikrofalówkę, telewizor i ekspres do kawy. Po około roku przestali przyjeżdżać. Pod podanymi numerami telefonów nikt się nie zgłaszał. Więc zlikwidował działalność, nie pamięta dokładnie kiedy, ale około 2011r. R.J. zeznał też, że zna I. O., któremu powiedział, iż jest możliwość zarobienia pieniędzy. Opowiedział mu na czym to polega. Powiedział jak założyć firmę, jakie potrzebne są dokumenty. Był z nim w banku, w Urzędzie Gminy, przy zawarciu umowy najmu lokalu na biuro firmy. Pieniądze na wynajem dostał od kuriera. Jak miał już wszystkie dokumenty to przekazał je kurierowi, który do niego przyjeżdżał, w tym karty do bankomatu i koperty z hasłami dostępu do rachunków bankowych. Nie wyszukiwał innych osób, powiedział tylko I. O., że jest pieniądz do zrobienia. Z Ireneuszem O. był też w Czechach w celu założenia działalności gospodarczej. Zawiózł ich A. lub P.. Pojechali do Czech z polecenia. Dostał telefon, że ma jechać do Czech i założyć działalność. Wiedział gdzie ma jechać z I. O. (I.) i jego dziewczyną, gdyż był tam już wcześniej jak zakładał swoją działalność. W ocenie Sądu, w świetle powyższych dowodów, nie budzi wątpliwości stwierdzenie organów, że I.O. był wyłącznie słupem i faktury, na których wskazany jest on jako dostawca nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów, są tzw. pustymi fakturami. Brak przy tym jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że mógł on nabyć towar, który mógłby podlegać dalszej odsprzedaży. Powyższych ustaleń nie podważają zeznania S. S.. S.C. przesłuchany 19 marca 2013r. w charakterze świadka zeznał, że A. P. sp. z o.o. zawarła transakcje z firmą I.O. na podstawie okazanych mu faktur. Przedmiotem tych faktur był sprzęt głównie RTV. Firma I.O. pierwsza nawiązała kontakt mailowy i przedstawiła swoją ofertę dotyczącą współpracy. Zaoferowała sprzedaż sprzętu RTV po nieznacznie konkurencyjnych cenach. W związku z tym A. P. sp. z o.o. zainteresowała się i rozpoczęła współpracę z tą firmą prosząc o ofertę handlową. Nikt osobiście nie kontaktował się z tą firmą, nie było takiej potrzeby. Firma I. O. drogą mailową przysłała dokumenty założycielskie, które zostały przez księgową sprawdzone w systemie informacyjnym, a także sprawdzone w Urzędzie Skarbowym w[...]. Po potwierdzeniu Urzędu (telefonicznym lub pisemnym), że firma jest czynnym podatnikiem VAT, podjęli współpracę. Transakcje zawierał sam, jak też zawierali je inni pracownicy, głównie M.W.– pracownik działu sprzedaży. A. P. sp. z o.o. nie podpisała żadnej umowy z firmą I.O. S.C. zeznał też, że A. P. sp. z o.o. w dziale "kontakt" ma podany adres e-mail z adnotacją, że adres ten służy do kontaktów w sprawach sprzedaży hurtowej. Wszyscy potencjalni dostawcy mogą przedstawiać swoje oferty. Nie jest w stanie powiedzieć z jakimi firmami nawiązał w ten sposób kontakt. Należności wynikające z faktur zostały zapłacone w formie przelewu bankowego na wskazany rachunek bankowy podany na fakturach w P. S.A. Faktury przychodziły drogą mailową. Nie ma potrzeby posiadać oryginału faktury. Zapłaty za faktury dokonywał osobiście przez Internet. Towary, które przyjechały do spółki A. P., przeznaczone do sprzedaży detalicznej (małe dostawy) dostarczane były transportem dostawcy na adres siedziby w Warszawie. W tym przypadku spółka nie ponosiła kosztów transportu. Natomiast towary przeznaczone do sprzedaży hurtowej były odbierane z miejsca wskazanego przez firmę I. O., tj. magazynu firmy M.E. znajdującego się w K i S. i transportowane za pośrednictwem firmy spedycyjnej O. T. do klienta spółki. Koszty transportu w tym przypadku ponosiła A. P. na podstawie faktur wystawianych przez I. O.. Wszystkie ustalenia odbywały się drogą mailową. Może ten adres podać i okazać korespondencję mailową, jeżeli ona się zachowała. Nigdy nie kontaktował się osobiście z I.O.. Do kontaktu zostały przydzielone mu dwie kobiety M. i O., jednak nigdy nie widział ich osobiście i nie zna ich nazwisk. Maila podpisanego przez I.O. nigdy nie otrzymał. Towar przywoził kierowca samochodem ciężarowym (nie pamięta marki). Danych personalnych kierowcy nie zna, ani się mu nie przyglądał. S.C. wskazał, że przyjeżdża towar i po sprawdzeniu ilości z fakturą wprowadzany jest on na magazyn. Towary odbierane są przez pracowników spółki, m.in. przez niego. W przypadku dostaw od I. O. wszyscy, którzy byli obecni przy rozładunku mogą to potwierdzić. Kierowca przywożący towar oznajmia, że jest towar zgodny z fakturą, którą spółka otrzymała mailem. Kierowca nie okazuje mi dokumentów, na których miałbym potwierdzić odbiór towarów. Może to potwierdzić M. W. lub K. S. Odbierając towar sprawdzałem ilość oraz model wg wcześniej otrzymanej faktury. Po sprawdzeniu zgodności towaru z fakturą, kierowca odjeżdżał. Wskazał też, że każda firma ma inny sposób na potwierdzenie dostaw. On dostosowuje się do zasad narzuconych przez firmę, od której kupuje towar. Nie wie czy w przypadku dostaw od I.O. towary dostarczane były przez jedną i tą samą firmę przewozową. Dla niego najważniejsza jest zgodność towaru z otrzymaną fakturą. Nie było potrzeby kontaktu osobistego z I.O., do kontaktu przydzielono mu dwie osoby, z którymi prowadził rozmowy i ustalenia dotyczące transakcji. Osobiście nie poznał nikogo innego reprezentującego tego dostawcę. Nie zna dostawcy I. O., towar który mu dostarczał był markowym sprzętem RTV. Wszystkie towary zostały sprzedane, co mogą potwierdzić rejestry sprzedaży. Głównym odbiorcą hurtowym była firma K. S. z/s w B., w przypadku sprzedaży detalicznej nie jest w stanie powiedzieć, ponieważ ilość odbiorców detalicznych jest duża. I.O. nie był jedynym dostawcą sprzętu. Towar kupował w wielu firmach, m.in. od firmy N. z/s we W.. W związku z zadanym pytaniem S.C. zeznał również, że A. P. współpracowała też z firmą M.E., jednak produkty jakie oferował I.O. miały konkurencyjną cenę. Od firmy M.E. mogły być kupowane w 2012r. takie same towary pod względem rodzaju jakie kupowane były od I. O.. Spółka A. P. posiada magazyn przy ul. J. w W. (tam gdzie jej siedziba). Zapłata za towary od I.O. była częściowa lub całkowita po otrzymaniu faktury. Towary otrzymywał po częściowej zapłacie bądź całościowej. Bywało też tak, że płacił po dostawie towarów. Zauważyć należy, że pomimo dosyć obszernego opisu transakcji z firmą I. O., to jednakże S.C. w zasadzie nie wskazał żadnych szczegółów dotyczących tego kontrahenta. Nawiązanie współpracy nastąpiło po uzyskaniu maila z ofertą współpracy, jednakże nie wiadomo czy mail ten pochodził od osoby uprawnionej do reprezentowania I. O. i składania jakichkolwiek ofert. Nigdy bowiem nie było maila podpisanego przez I. O.. S.C. nie próbował nawet skontaktować się z I.O., uważał to za zbędne. Korespondencja była prowadzona z dwoma kobietami o nieznanych danych osobowych, dokumenty założycielskie przesłano mailem, faktury także wysyłane były wyłącznie mailem, towar miał być przywożony przez nieznanego kierowcę. Weryfikacja kontrahenta ograniczyła się wyłącznie do kwestii formalnej – sprawdzenia czy jest on zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Pomimo wysokiej wartości towarów wyszczególnionych na fakturach nie zawarto umowy o współpracy. Owszem samo składanie ofert handlowych poprzez maile jest dopuszczalne i stosowane w praktyce, jednakże w przypadku współpracy dotyczącej towarów o znacznej wartości, w realnie występujących transakcjach, takie umowy są zawierane. Zawarcie umowy służy nie tylko celom dokumentacyjnym, dowodowym, ale również umożliwia zweryfikowanie kontrahenta. To bowiem przy zawieraniu umowy istnieje możliwość zweryfikowania czy osoba podpisująca umowę ma umocowanie do reprezentowania danej firmy (w umowie wpisuje się dane osobowe, które ustala się na podstawie dokumentów tożsamości, w przypadku gdy daną firmę reprezentuje pełnomocnik przedkładane jest pełnomocnictwo). Zauważyć również należy, że skoro jak zeznał S.C., A. P. tożsame pod względem rodzaju towary kupowała od firmy M.E. i S.C. miał wiedzę, iż towary wykazane na fakturach I.O. pochodzą z magazynu M. E., to niezrozumiałe jest nawiązywanie współpracy z pośrednikiem skoro znane było mu źródło, z którego pochodziły te towary. Trudno przy tym uznać za wiarygodne twierdzenie, że pośrednik miał korzystniejszą cenę. W realnie występujących transakcjach każde wydłużenie łańcucha dostaw o kolejnego pośrednika oznacza wyższą cenę. Każdy bowiem pośrednik uwzględnia swoje wynagrodzenie (marżę). Zgodzić należy się zatem z organami podatkowymi, że również faktury wystawione przez R. oraz A. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nabycie przedmiotowych towarów przez R. udokumentowane było fakturami wystawionymi przez A. P. Natomiast nabycie przedmiotowych towarów przez A. P. udokumentowane było fakturami wystawionymi przez podmioty, które nie dysponowały tymi towarami. Poza tym brak wiarygodnych dowodów, że transakcjom udokumentowanym tymi fakturami towarzyszył obrót towarowy. Samo twierdzenie przedstawiciela A. P., że towar był, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia tego twierdzenia za prawdziwe. Okoliczność, że w dokumentacji prowadzonej przez A. P. uwzględniono dane z tych faktur, także nie jest dowodem realności tych transakcji. Są to bowiem jedynie wewnętrzne dokumenty tej spółki, a ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikają ustalenia o fikcyjnej działalności uczestników ujawnionego łańcucha transakcji. Również okoliczność, że działalność poszczególnych ogniw tego łańcucha była organizowana przez osoby trzecie, których danych osobowych na etapie prowadzonego postępowania wobec Skarżącej organom nie udało się ustalić, nie dowodzi, że transakcjom udokumentowanym tymi fakturami wystawionymi przez tzw. słupy, towarzyszył obrót towarowy. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania ww. pomiotów, tj. S.T., R. S. A. K., F. F.K. S., I.O.i R. G., za firmantów. W ocenie Sądu, o dokonaniu spornych dostaw nie świadczy także podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że A. P. dokonywała sprzedaży telewizorów na rzecz odbiorców detalicznych. Wskazać należy, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu, że A. P. nabywała telewizory, które podlegały dalszej odsprzedaży na rzecz odbiorców detalicznych. Stąd też nie było potrzeby przesłuchiwania w charakterze świadków odbiorców detalicznych. Zważyć jednakże należy, że te telewizory, które A. P. sprzedawała detalistom nie były towarami nabytymi na podstawie faktur wystawionych przez S.T., R. S. A. K., F. F.K. S., I.O.i R. G.. Faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały bowiem rzeczywistych dostaw towarów. Dodać należy, że jak wynika z zeznań S. S. spółka A. P. nabywała towary od N i od M. E.. Zdaniem Sądu, ponadto za całkowicie pozbawione uzasadnienia gospodarczego i finansowego należy uznać dokonywanie transakcji w następujących łańcuchach dostaw: S. S. C. ( A. P. (S.C.) ( R. (M.C.) ( Skarżąca (której pełnomocnikiem był S.C. i to on w zasadzie prowadził tę działalność), jak też w łańcuchach, gdy na koniec transakcji krajowych występowały: A. P. (S.C.) ( R. (M.C.) ( Skarżąca (której pełnomocnikiem był S.C. i to on w zasadzie prowadził tę działalność). Słusznie podnosiły organy, że w ten sposób sztucznie wydłużano łańcuch transakcji przez podmioty powiązane rodzinnie. Niewątpliwie miało to uwiarygodnić dokonywanie transakcji i utrudnić ujawnienie działań mających na celu wyłudzenie podatku VAT. O ile na wcześniejszych bowiem fazach tego obrotu fakturowego występowały podmioty jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej, o tyle w końcowych fazach występują podmioty, które faktycznie istnieją na rynku i prowadzą działalność gospodarczą, jednakże w mniejszym zakresie (niż ten ujawniony obrót fakturowy). Wykorzystanie w końcowych fazach podmiotów faktycznie istniejących na rynku i prowadzących działalność gospodarczą, służy wykorzystaniu ich jako buforów i brokerów w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy ostatniego ogniwa tego łańcucha dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej (WDT) lub eksportu, do których ma zastosowanie stawka podatku VAT – 0%. Dodać należy, że tworzenie takiego zorganizowanego łańcucha firm i transakcji świadczy o świadomym uczestnictwie tych podmiotów w procederze mającym na celu nadużycie prawa. Wskazać też można, w związku z argumentacją zawartą w skardze, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dowodu, z którego wynikałoby, iż w łańcuchu transakcji: S. S. C. ( A. P. (S.C.) ( R. (M.C.) ( Skarżąca (której pełnomocnikiem był S.C. i to on w zasadzie prowadził tę działalność) wystąpił rzeczywisty obrót towarami wyszczególnionymi na fakturach wystawionych przez te podmioty. Z analizy faktur wynika, że sprzęt RTV, AGD i aparaty fotograficzne wykazany w fakturach wystawionych przez wymienionych powyżej wystawców Skarżąca wykazała następnie w fakturach WDT na rzecz podmiotów posługujących się łotewskimi numerami identyfikacyjnymi, tj.: S. I. T. (R.) - faktury ze stycznia i lutego 2012r.; S. D.(R.) - faktury wystawione od marca do lipca 2012r. oraz S. L. D. (R.) - faktury z marca 2013r. Z kolei z informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004 wynika, że S. I. T. nie zadeklarowała w styczniu i lutym 2012r. nabyć wewnątrzwspólnotowych (dalej – WNT) ze Skarżącą. Numer identyfikacji podatkowej nadano temu podmiotowi w dniu 7 lipca 2011r., natomiast w dniu 23 marca 2012r. został on wyrejestrowany z rejestru podatników VAT. W przypadku transakcji z S. D. z Łotwy na podstawie formularza SCAC 2004 ustalono, że podmiot ten nie zadeklarował w 2011r. i 2012r. transakcji WNT ze Skarżącą, numer identyfikacji podatkowej nadano kontrahentowi w dniu 1 lutego 2012r., natomiast z dniem 5 listopada 2012r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT. Łotewska administracja podatkowa nie posiada ponadto żadnych dokumentów wskazujących adres dostawy, podmiot ten nie zgłosił kont bankowych, ustalono także, że środki transportu wskazane na listach przewozowych CMR należą do innych podmiotów gospodarczych. W zakresie transakcji z S. L. D. ustalono na podstawie informacji pozyskanej od łotewskiej administracji podatkowej na formularzu SCAC 2004, że podmiot ten nie przeprowadził żadnych transakcji, zarówno zagranicznych jak i krajowych w trakcie funkcjonowania. Spółka ta zarejestrowała działalność gospodarczą 19 kwietnia 2011r., w dniu 30 sierpnia 2012r. otrzymała numer identyfikacji podatkowej, zaś z dniem 26 czerwca 2013r. działalność zawiesiła i w tym samym dniu została wyrejestrowana przez łotewską administrację podatkową z ewidencji czynnych podatników. W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, że dostawy wewnątrzwspólnotowe sprzętu AGD, RTV i aparatów fotograficznych na rzecz w/w kontrahentów z Łotwy w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak bowiem wiarygodnych dowodów, z których by wynikało, że Skarżąca przedmiotowy towar rzeczywiście nabyła. A nie można sprzedać rzeczy, której się nie zakupiło. Brak też jakichkolwiek wiarygodnych dowodów posiadania przez Skarżącą środków pieniężnych niezbędnych do dokonania transakcji na tak znaczne kwoty jakie wynikają z zakwestionowanych faktur. Jej twierdzenie w złożonych wyjaśnieniach o uzyskaniu pożyczek uznać należy za gołosłowne, gdyż nie zostało w żaden sposób udowodnione. Ponadto zgodnie z informacjami uzyskanymi na podstawie wymiany informacji z administracją podatkową Łotwy zagraniczni kontrahenci Skarżącej, tj. S. I. T., S. D. oraz S. L. D. z R. nie zadeklarowali nabycia towarów w ramach WNT od Skarżącej. Brak też dowodów aby takie nabycie zadeklarowały inne firmy z Łotwy. Co istotne Skarżąca nie posiada żadnych dowodów płatności należności wynikających z wystawionych faktur WDT. Przy czym za niewiarygodne należy uznać wyjaśnienia Skarżącej, że nie miała zaufania do odbiorców zagranicznych i dlatego należność pobierała w gotówce, przy czym nie były sporządzane dowody otrzymania tych należności, gdyż kontrahenci łotewscy nie żądali potwierdzenia przekazania gotówki. Wszak przy tak znacznych kwotach, każdy racjonalnie działający podmiot dba o to, aby mieć dowód zapłaty, choćby ze względów dowodowych na wypadek ewentualnych sporów pomiędzy kontrahentami, jak też z organami podatkowymi. Nie jest natomiast konieczne sporządzanie potwierdzenia przyjęcia gotówki, gdy takowej zapłaty w ogóle nie ma, wówczas sporządzenie takiego potwierdzenia na piśmie może być niepożądane, aby nie zostało wykorzystane w innym celu niż zostało sporządzone. W ocenie Sądu, brak zadeklarowania WNT świadczy o tym, że w/w łotewscy kontrahenci Skarżącej nie byli stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, oraz że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nich prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Brak dowodów płatności na rzecz Skarżącej należności wynikających z wystawionych faktur WDT świadczy o tym, że transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca, a obrót był wykazywany wyłącznie dokumentacyjnie. Okoliczność dokonywania przez Skarżącą sprawdzenia czy łotewski kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji, nie dowodzi, że transakcje zostały dokonane. Nie mogłoby też świadczyć o dochowaniu należytej staranności. Już z samych okoliczności tej sprawy wynika, że rejestracja tak działalności gospodarczej jak i dla celów podatkowych, służy niejednokrotnie wyłącznie uwiarygodnieniu istnienia takiego podmiotu na rynku. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazać należy, że informacje od łotewskiej administracji podatkowej, co do rejestracji jako czynny podatnik VAT, braku zadeklarowania transakcji WNT ze Skarżącą, jak też braku transakcji jest wystarczające i brak podstaw do ich podważenia. W ocenie Sądu twierdzenia zawarte w skardze są niczym nie potwierdzonymi przypuszczeniami i subiektywnymi opiniami strony skarżącej. W szczególności za taką subiektywną ocenę Sąd uznał przekonanie strony skarżącej, że nie jest możliwe by podmiot, który zarejestrował się jako podatnik VAT przez dwa lata nie dokonał żadnej transakcji. Doświadczenie życiowe i zawodowe wskazuje bowiem, że tworzenie podmiotów, które faktycznie nie prowadzą działalności, jest raczej częstą praktyką. Dodać należy, że nie jest przedmiotem postępowania ocena legalności działania podmiotów łotewskich, ale czy dokonane były dostawy wewnątrzwspólnotowe. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że tych dostaw nie było. Nawet jeśli – jak dowodzi strona skarżąca – oświadczenia przedstawiciela S. L. D. są nieprawdziwe, to brak jest podstaw do przyznania tego samego waloru informacjom uzyskanym od łotewskiej administracji podatkowej. W konsekwencji w świetle powyższych ustaleń przyjąć należy, iż również ta część sprzętu audiowizualnego, której nie kwestionowano nabytego według faktur wystawionych w styczniu 2012r. od P.F.H., nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca w placówce handlu detalicznego nabyła niewielką ilość sprzętu audiowizualnego i w każdej z faktur WDT wystawionych w styczniu 2012r. wykazała jedną pozycję tego sprzętu. Słusznie Dyrektor UKS ocenił, że miało to wyłącznie uwiarygodnić działalność Skarżącej, a ponadto (biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy) świadczy o świadomym działaniu Skarżącej zmierzającym do utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Skoro, jak ustalono brak dowodów dokonania przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz ww. podmiotów z Łotwy, to także i ta niewielka część rzeczywiście zakupionego sprzętu audiowizualnego, nie mogła być przedmiotem dostaw wewnątrzwspónotowych. To oznacza natomiast, że sprzedaż tej części towarów nie może korzystać z preferencyjnej stawki VAT 0% i podlega opodatkowaniu według stawki 23% - jako dostawy krajowe (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.). Uznanie, że dostawa tej części sprzętu jest dostawą krajową opodatkowaną 23% stawką podatku VAT, było korzystne dla Skarżącej, gdyż wiązało się z uwzględnieniem w tym zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P.F.H., co organy uczyniły. Sąd wskazuje również, że argument, iż organ nie wykazał, że towary nabyte od P. [...](które miały być przedmiotem obrotu WDT) były przedmiotem dostawy krajowej, pozostaje bez znaczenia dla oceny realności dostaw WDT. Organ wykazał, że korzyści uzyskane przez Skarżącą w związku z wykazaniem WDT były nienależne. Organ nie był obowiązany ustalać co się stało z tymi towarami. Dodać należy, że przekazanie towarów nieodpłatnie na potrzeby osobiste np. podatnika, też jest opodatkowane stawką podstawową (art. 7 ust. 2 u.p.t.u.). Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji w rzeczywistości nie dysponowały towarem, nie dokonały nabyć i dostaw towaru wyszczególnionego na wystawianych fakturach. Ponadto miały świadomość, że zawierane transakcje polegają na wystawianiu jedynie pustych faktur. Stwierdzony proceder obrotu pustymi fakturami świadczy o aktywnym i celowym działaniu wszystkich podmiotów w nim uczestniczących. Natomiast w zakresie obrotu telefonami iPhone 5 na podstawie faktur ustalono, iż ich zakup został przez Skarżącą udokumentowany fakturami wystawionymi w listopadzie i grudniu 2012r. przez "E." R. G. (W. ul. W.– wirtualne biuro). Jak już wskazano powyżej w świetle zgromadzonego materiału dowodowego firma ta w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, zaś wystawione przez nią faktury stwierdzają czynności niedokonane. Przedmiotowe telefony zostały następnie przez Skarżącą wykazane w fakturach wystawionych także w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o. Wobec jednakże ustaleń dotyczących firmy "E." R. G. oraz wobec braku wiarygodnych dowodów nabycia przez Skarżącą tych telefonów (Skarżąca nie wskazała innych źródeł pochodzenia tych telefonów), za prawidłowe uznać należało stanowisko organów podatkowych, że powyższe faktury wystawione przez Skarżącą w listopadzie i grudniu 2012r. na rzecz A. P. sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się do twierdzenia strony skarżącej, że transakcje te faktycznie miały miejsce, gdyż przedmiotowe telefony zostały następnie przez A. P. sp. z o.o. wyeksportowane do firmy V. M. z/s na Białorusi, wskazać należy, iż z informacji przekazanych przez białoruską administrację podatkową wynika, że firma V. M. nie wykazała nabycia takich towarów i dokonaniu takowych transakcji zaprzeczył właściciel tej firmy z Białorusi. Właściciel firmy V. M. – V.K. oświadczył, iż nigdy nie słyszał o polskiej firmie A. P. sp. z o.o., nie zawarł żadnych umów z tą firmą, nie kupował od niej żadnych towarów, nie miał żadnych związków handlowych z tą spółką, nie posiada walutowego rachunku bankowego. Nie kupował żadnych towarów w Polsce, nigdy nie był w Polsce. Prowadzi sklep internetowy. Sprzedawane poprzez ten sklep towary kupuje na Białorusi. Nie wie w jaki sposób o jego danych identyfikacyjnych dowiedział się polski podatnik. W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, że skoro Skarżąca wystawiła faktury, które zostały wprowadzone do obrotu, gdyż A. P. sp. z o.o. faktury te uwzględniła w ewidencji zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT, to na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie obrotu telefonami iPhone 5 ustalono także, że ich sprzedaż w marcu 2013r. odbywała się w ramach WDT na teren Niemiec na rzecz: S. P. W. (F. ) oraz X [...](B.). Jak wynika z akt sprawy zakup przedmiotowych telefonów iPhone 5 został przez Skarżącą udokumentowany 3 fakturami wystawionymi w dniu 27 marca 2013r. przez A. P. sp. z o.o. Z kolei spółka ta udokumentowała nabycie tych telefonów na podstawie faktur wystawionych przez firmę PHU H. E. S. (B.) - faktury z 18, 19 i 22 marca 2013r., która udokumentowała ich nabycie fakturami wystawionymi przez S. sp. z o.o. (W. ul. Z.– wirtualne biuro) – faktury z 18, 19 i 21 marca 2013r., zaś ta spółka udokumentowała ich nabycie fakturami wystawionymi przez E. P.sp. z o.o. (W., ul. P.– wirtualne biuro) - faktury z 18, 19 i 21 marca 2013r. Umowa spółki z o.o. E. P. została zawarta 30 stycznia 2013r., rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym nastąpiła 31 stycznia 2013r. Spółka ta złożyła w Urzędzie Skarbowym W. [...] deklaracje VAT-7K za 1 i 2 kwartał 2013r. wykazując kwoty zerowe. W związku z zamiarem przeprowadzenia w E. P. sp. z o.o. czynności sprawdzających, w dniu 17 stycznia 2014r. Dyrektor UKS przeprowadził rozmowę telefoniczną z J.M.- pracownicą recepcji F.C.(W., ul. P.), będącej członkiem Grupy R.. Adres ten E. P. sp. z o.o. zgłosiła organowi podatkowemu jako swoją siedzibę i posługiwała się nim w fakturach VAT. Zgodnie z informacją udzieloną przez Joannę M.F.C. świadczyła usługi tzw. "wirtualnego biura" dla E. P. sp. z o.o. od 11 lutego 2013r. Z dniem 16 października 2013r. z powodu nie regulowania należności przez E. P. sp. z o.o. zawieszono wykonywanie tych usług. W chwili obecnej F.C. nie posiada żadnych kontaktów z E. P. sp. z o.o. i nie zna miejsca prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, ani miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych. Według Krajowego Rejestru Sądowego spółka ta nadal posiada siedzibę w W. przy ul. P., zaś Prezesem Zarządu jest D. A.H. Jak wynika z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec S. sp. z o.o. w zbiorze dokumentów tej spółki przekazanych do UKS w [...] nie ma dokumentów magazynowych, ani umów handlowych między kontrahentami, jak również dowodów wskazujących na ponoszenie kosztów magazynowych i transportowych przez tę spółkę. Na fakturach wystawionych przez E. P. sp. z o.o. na rzecz S. sp. o.o., jako miejsce dostawy przedmiotowych telefonów komórkowych iPhone wskazano D. sp. z o.o. w B.. Jak ustaliły organy spółka D. pełniła rolę magazynu świadczącego kolejnym podmiotom, które wystawiły faktury VAT tytułem sprzedaży telefonów komórkowych szeroko pojęte usługi logistyczne. Podmioty dysponowały towarem tylko dokumentacyjnie. Z przekazanych przez Prokuraturę Okręgową w [...] protokołów przesłuchania w charakterze świadków pracowników magazynu D. sp. z o.o. w B. ([...]) wynika, że towar był w dokumentach przekazywany kolejnym podmiotom w magazynie spółki D. w B., nie opuszczając tego magazynu. Procedura taka nazywana jest przez pracowników D. sp. z o.o. alokacją towarów. Z zeznań świadków szczegółowo przedstawionych na stronach 15-17 uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że z chwilą rozpoczęcia współpracy tej spółki z kontrahentami w zakresie magazynowania elektroniki, wprowadzone zostały zasady alokacji towarów, co wynikało z zapotrzebowania klientów. Klient był informowany, że konkretna partia towaru jest w magazynie i oczekuje jego dyspozycji. Ten klient, na którego towar był alokowany, czyli na którego było przyrzeczenie sprzedaży, dysponował dalszą alokacją, odbierał towar z magazynu lub zlecał wysyłkę pod wskazany adres. Drogą elektroniczną spółka D. otrzymywała dyspozycję o alokowaniu danej partii towaru na konkretną firmę. Dana partia towaru mogła być alokowana poprzez wiele firm, a jednocześnie właścicielem pozostawała firma, na którą dany towar przyjechał do magazynu spółki. Alokacja towaru na kolejne firmy nie powodowała zmiany właściciela. Alokacja dla nowego klienta daje mu możliwość obejrzenia towaru przed zakupem, daje również możliwość dalszego alokowania towaru na kolejnego klienta, nawet przed jego nabyciem. W przypadku, gdy spółka dostaje dyspozycję alokowania danej partii towaru na kolejną firmę, informuje potencjalnego nabywcę, że dana partia jest na niego alokowana przez klienta, który nie jest właścicielem towaru, a jedynie towar był na niego alokowany. Z zeznań tych wynika także, że w magazynie D. sp. z o.o. stosowana jest procedura neutralizacji towaru, która polega na usuwaniu, jeżeli jest to możliwe, z opakowań zewnętrznych - handlowych etykiet zawierających informację o firmie sprzedającej dany towar. Ruchy własnościowe nie mają wpływu na zmianę lokalizacji towaru w magazynie, z wyłączeniem przypadku częściowego wydania przesyłki i przygotowania przesyłki do wydania zewnętrznego. W momencie fizycznego opuszczenia towaru z magazynu i wystawienia wszystkich potwierdzeń wydania i przyjęcia towaru w postaci dokumentów WZ i PZ - kartka, na której notowane są ruchy własnościowe przesyłek, zostaje zniszczona. Tak więc na etapie alokacji nie są tworzone żadne dokumenty, które byłyby archiwizowane. Alokacja ważna jest 24 godziny robocze, od chwili przysłania instrukcji przez właściciela towaru. Czasami zdarza się, że właściciel towaru zleca alokację czasową krótszą niż standardowa. Wszystko odbywa się drogą mailową. Ponadto z zeznań tych wynika, że zdarzały się również przypadki, iż towar który kiedyś był składowany w D. sp. z o.o. powtórnie trafił do magazynu. Były sytuacje, że sprzęt elektroniczny, który pakowany był w pudełka i oklejany taśmą wracał ponownie do magazynu. Wobec powyższych ustaleń zgodzić się należy z organami, że w zidentyfikowanym łańcuchu dostaw, tj. E. P. sp. z o.o. ( S. sp. z o.o. ( PHU H. E. S. ( A. P. sp. z o.o. ( Skarżąca ( S. P. W. oraz X [...], nie następował rzeczywisty obrót towarami. Wskazana struktura łańcucha dostaw nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego ani finansowego. Stąd zasadnym jest wniosek, że jedynym celem jego utworzenia było prowadzenie do nadużycia prawa podatkowego polegającego na niezasadnym obniżeniu kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT wystawionych przez kontrahenta Skarżącej, a następnie na niezasadnym zastosowaniu 0% stawki VAT w ramach deklarowanych WDT na teren Niemiec. Tym bardziej, że Skarżąca nie wykazała zasadności aktywnego udziału w strukturze transakcji, w której uczestniczyło tak wiele podmiotów, w tym pośredników. Zwłaszcza biorąc pod uwagę, że poprzednim ogniwem tego łańcucha tuż przed Skarżącą była A. P. sp. z o.o. (a obie firmy były prowadzone przez S. S. – brata Skarżącej). Okoliczności sprawy uprawniają zatem do stwierdzenia, że ustalony łańcuch transakcji, w których uczestniczyła także Skarżąca, został stworzony w celu wykreowania sztucznego obrotu towarem dla osiągnięcia zysku kosztem budżetu państwa, wynikającego z nienależnego zwrotu podatku VAT. Tym bardziej, że jak ustalono w przypadku S. P. W. (Niemcy), telefony te były następnie przedmiotem WDT do Polski na podstawie faktury z dnia 2 kwietnia 2013r. na rzecz M.-M. P. W. (S.). Zdaniem Sądu nie było zatem zasadne ponowne przesłuchanie pracowników spółki D. celem wykazania, że przedmiotem obrotu mogły być realnie istniejące telefony. Zważyć bowiem należy, że nawet wówczas łańcuch dostaw miał charakter nadużycia prawa. Przy czym, biorąc pod uwagę wszystkie ustalone okoliczności odnoszące się do przedmiotowych transakcji, uznać należy, że organy słusznie uznały, iż Skarżąca była świadoma oszukańczego charakteru tych transakcji. Natomiast współudział w oszukańczym procederze wyklucza konieczność ustalania i rozważania istnienia dobrej wiary (dopełnienia należytej staranności). Niezależnie od powyższego organy wskazały także na brak należytej staranności w prowadzeniu przez Skarżącą działalności gospodarczej i przy zawieraniu transakcji. Słusznie podnosząc, że Skarżąca zignorowała całkowicie środki ostrożności, które podjęliby przedsiębiorcy przy rzetelnym obrocie towarami o tak wysokiej wartości, jak np. ubezpieczenie towaru, umowy pisemne, kontakt bezpośredni z kontrahentem przy obrocie hurtowym. Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze wskazać należy, że okoliczność, iż Skarżąca nie korzystała z usług magazynu spółki D., nie oznacza, że ustalenia poczynione na podstawie zeznań pracowników tej spółki, a dotyczące sposobu obrotu towarami w tym magazynie, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Sposób funkcjonowania spółki D., jak też sposób obrotu towarami w tym magazynie prowadzonym przez tę spółkę, czynności jakie są podejmowane, jak wskazują pracownicy tej spółki – zgodnie z życzeniem klientów, budzą uzasadnione wątpliwości co do legalnego charakteru obrotu telefonami. Skoro ustalono, że podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji na poprzednim etapie obrotu korzystały z usług spółki D., to zasadnym było uwzględnienie przez organy zeznań pracowników tej spółki. Na marginesie dodać można, że znamiennym jest, iż działalność spółki D. nie bez powodu stała się przedmiotem zainteresowania organów ścigania. Niewątpliwie wynika to z faktu, że w większości spraw dotyczących obrotu telefonami komórkowymi poszczególne ogniwa łańcuchów dostaw korzystają właśnie z usług tej spółki. Zważyć należy, że dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z obszernego spektrum dowodów, a to m.in.: zeznań świadków, wyjaśnień Skarżącej oraz z obszernej dokumentacji, w tym z dokumentów księgowych, z dokumentów ujawnionych podczas czynności kontrolnych, uzyskanych od kontrahentów Skarżącej i od niej samej, a także informacji uzyskanych od krajowych i zagranicznych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, które te zgromadziły w toku czynności prowadzonych wobec podmiotów uczestniczących w przedmiotowym procederze, a także od organów ścigania. Dowody te zostały poddane dokładnej analizie. Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego, w tym wyrażonych w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 193 O.p. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale Skarżącej w procederze oszustwa podatkowego stanowiącym nadużycie prawa. Za powyższym przemawiają opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Zauważyć wypada, że strona skarżąca dokonuje próby analizy pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej dokonanie oszustwa podatkowego oraz świadomy w nim udział Skarżącej. W związku z tym należy podkreślić, iż w analizowanym przypadku organy obu instancji zasadnie uznały zaistnienie oszustwa oraz świadome w nim uczestnictwo Skarżącej za udowodnione z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Zgodzić się należy ze stanowiskiem strony skarżącej, że każda z tych okoliczności rozpatrywana oddzielnie, być może nie przesądza o fikcyjnym charakterze wykazywanych przez Skarżącą w rejestrach nabyć i sprzedaży transakcji, jednakże rozpatrywane łącznie, w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pozwalają na wysnucie przeświadczenia o takim właśnie ich charakterze. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Podkreślić należy, że materiał dowodowy zebrany przez organy odnośnie "rzekomych dostawców" Skarżącej jednoznacznie wskazuje na ukształtowanie jej relacji z rzekomymi "dostawcami towarów", którzy wystawili na jej rzecz faktury VAT w sposób sprzeczny z obiektywnymi warunkami rynkowymi. W ocenie Sądu pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą w zakresie spornych nabyć potwierdza w sposób jednoznaczny okoliczność, że zakwestionowane transakcje nabyć, dotyczą podmiotów, których działalność została uznana w toku przeprowadzonego postępowania za fikcyjną. Cechą wspólną tych wszystkich podmiotów jest to, że nie posiadały faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a korzystały jedynie z adresu podnajętego na miejsce prowadzenia działalności bez jej faktycznego wykonywania, w tym przede wszystkim z tzw. wirtualnego biura, kontakt z właścicielem był niemożliwy, brak było jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej spornych transakcji, poza fakturami. W zasadzie te same uwagi można odnieść do wykazywanej przez Skarżącą jako dostawcy towarów firmy A. P. sp. z o.o., która wykazała dostawy na swoją rzecz od podmiotów, które również okazały się podmiotami fikcyjnymi. Dodać należy, że w większości były to te same firmy, których fakturami posługiwała się Skarżąca. Powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznego wniosku, że trafnie organy uznały, iż ujęte przez Skarżącą sporne faktury zakupu przedmiotowych towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi tam podmiotami. Wobec takich ustaleń, organy słusznie stwierdziły, że istnieją uzasadnione przesłanki do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur VAT, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle tego przepisu podatnik nie może bowiem korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia gospodarczego. Innymi słowy, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentującą dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Podstawą odliczenia może być tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W związku z tym, że brak jest wiarygodnych dowodów nabycia przez Skarżącą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach oraz dowodów dokonania przez Skarżącą dostaw wewnątrzwspólnotowych, prawidłowo też organy uznały, że wystawione przez Skarżącą faktury WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a tym samym, że dostawy te nie miały miejsca. Odnieść to należy także do faktur wystawionych na rzecz A. P. sp. z o.o. W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie, zgromadzony obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, jak również analiza zebranych dowodów dokonana przez organy obu instancji w ramach ich swobodnej oceny z zachowaniem zasad wiedzy, doświadczenia zawodowego, logiki pozwala na wyciągniecie jednoznacznego wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej, czyli oszustwa podatkowego ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu VAT. Pod pojęciem "karuzeli podatkowej" należy rozumieć organizacyjnie zaawansowane, przestępcze schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję VAT w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Wyrażenie "karuzela" odnosi się między innymi do transakcji kupna/sprzedaży pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w oszustwo w taki sposób, że sprzedawane towary, krążąc w łańcuchu dostaw krajowych, wychodzą poza ten kraj (wewnątrzwspólnotowa dostawa). Jedną z odmian oszustwa typu karuzelowego jest "oszustwo typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej". Ten typ oszustwa występuje gdy brak jest obrotu towarem (obrót towarem zastępowany jest zwykłym obrotem faktur). W przypadku oszustwa typu karuzelowego "nienależna korzyść", możliwa jest do uzyskania zasadniczo na dwa sposoby, to jest albo poprzez uchylenie się od zapłaty należnego VAT, albo przez uzyskanie od organu państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany. Wskazać należy, że w literaturze wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl]. Istotą nielegalnych transakcji łańcuchowych jest ich jedność funkcjonalna - są one konstruowane w celu utrudniania organom podatkowym ustalenia rzeczywistego przebiegu "obrotu" i zamiaru uczestników, a sprowadzają się do tego, że mnożone ponad normalną potrzebę obrotu gospodarczego podmioty wymieniają się towarem jedynie formalnie, fakturowo, na którymś z etapów obrotu podatek nie jest faktycznie płacony, zaś podmiot będący ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, dokonujący nominalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy, występuje o faktyczny zwrot podatku lub odlicza podatek naliczony od swojego zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że jednym z elementów oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. "znikającego podatnika", czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu albo dokonują takiej rejestracji pod uniwersalnym i niezobowiązującym adresem, korzystając z wirtualnych biur. Rejestracji dokonuje często osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. Często jest to także osoba nieuchwytna i trudna do zidentyfikowania; pozostająca w trudnej sytuacji życiowej lub finansowej; albo obcokrajowiec, którego przejawów działalności nie sposób uchwycić. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów]. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Podmioty pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez brokerów. W realiach kontrolowanej sprawy funkcję bufora (podmiotu stwarzającego pozory podatnika wypełniającego wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT) pełniła powiązana rodzinnie A. P. sp. z o.o. Skarżąca pełniła natomiast co do zasady funkcję "brokera", wykazując WDT, a więc czynności zwolnione z podatku VAT i występując do organu o zwrot podatku VAT. Z kolei wykazując dostawy krajowe na rzecz A. P. sp. z o.o. pełniła rolę bufora. Wykazując następnie eksport do podmiotu z Białorusi funkcję brokera pełniła firma A. P. sp. z o.o. Funkcję znikających podmiotów w opisanych łańcuchach dostaw można przypisać m.in.: R.P. C., E. M. S., R. S. A. K., E. P., S. I. T., S. D., S. L. D.. Sąd podziela stanowisko organów, że działalność Skarżącej oraz w/w podmiotów była w gruncie rzeczy fikcyjna, ukierunkowana na uzyskanie nienależnej korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. Z dokonanych, jednoznacznych ustaleń faktycznych wyłania się z góry ustalony schemat, mający oparcie na odpowiednim uszeregowaniu podmiotów, które wystawiają faktury dokumentujące dostawy towarów w znacznych ilościach i wartościach. Potwierdzeniem ich uczestnictwa w przestępstwie podatkowym określanym mianem "karuzeli podatkowej" są poza wymienionymi wyżej zeznaniami świadków, takie okoliczności sprawy, jak: papierowy obieg dokumentów nieodzwierciedlający faktycznych transakcji; włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", bardzo szybkie transakcje, brak umów handlowych, brak zabezpieczeń płatności, brak kontroli nad towarami w magazynie, brak ubezpieczenia towarów w magazynie, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, bezproblemowe wejście na rynek przez nowo powstałe podmioty, uzyskanie w szybkim czasie dużego obrotu i to w zasadzie na początku działalności, niestosowanie odroczonych płatności, brak zapasów towarów, krótki okres działania, sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, brak uzasadnienia gospodarczego i finansowego, brak końcowego konsumenta. Zauważyć należy, że Skarżąca będąc co do zasady ostatnim ogniwem tego łańcucha przy WDT nie miała obowiązku zapłaty podatku należnego jednocześnie zachowując prawo do odliczenia na podstawie faktur zakupowych. Okoliczność, że Skarżąca była właśnie tym ostatnim ogniwem (w sztucznie wydłużonym łańcuchu transakcji) wykazującym WDT i występującym do organu podatkowego o zwrot VAT, świadczy w sposób niewątpliwy, że Skarżąca miała pełną świadomość co do nierzeczywistego oszukańczego charakteru tych transakcji, nakierowanego wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, a nie na prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak podkreśla się w orzecznictwie karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta, podobnie). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w w wyroku TSUE w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E). W realiach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że Skarżąca w sposób świadomy, wręcz planowy i z premedytacją brała udział w procederze spełniającym kryteria tzw. "karuzeli podatkowej", nie prowadząc działalności gospodarczej w ww. zakresie a jedynie ją pozorując. Osiągała z tego tytułu wymierną korzyść materialną w postaci zwrotu podatku VAT. Nie może więc Skarżąca powoływać się skutecznie na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych towarów, gdyż "nabycie" owo było fikcyjne i nie następowało dla celów czynności opodatkowanych. W związku z argumentacja strony skarżącej wskazać należy, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań (wyjaśnień) samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka lub podejrzanego, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Jak wynika z akt sprawy organy obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca pomimo prawidłowego wezwania nie stawiła się celem złożenia zeznań w charakterze strony. Należy mieć również na uwadze, że organy podatkowe są zobowiązane do gromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest niezbędne. Gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwiał ustalenie wszystkich niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, zatem nie doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że za niewystarczające dla wykazania, iż podatnik nabył towary czy usługi niezbędne do prowadzonej działalności - należy uznać dowody osobowe. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób obejść czy też podważyć obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej. Tymczasem Skarżąca jako dowód przedstawiła wyłącznie sporne faktury oraz własne wyjaśnienia, w których potwierdziła fakt nabywania i sprzedaży (dostaw) towarów. Ani Skarżąca, ani żadna osoba związana z nią nie wskazała jednak żadnego dokumentu (poza fakturami) ani faktu, który świadczyłby o wykonaniu spornych dostaw przez ww. podmioty, jak też o rzeczywistym nabyciu przez Skarżącą towarów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach i ich dalszej sprzedaży. W ocenie Sądu, dowody przedłożone przez Skarżącą zostały trafnie ocenione przez organy podatkowe jako niemogące być uznane za dowód dokonywania spornych dostaw na rzecz Skarżącej przez ww. podmioty widniejące na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej – w sytuacji, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe wynika, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Podkreślenia przy tym wymaga, że wyjaśnienia Skarżącej w zakresie współpracy z firmami wystawiającymi faktury na jej rzecz oraz z firmami na rzecz, których to Skarżąca wystawiała faktury, są nieprecyzyjne i ogólnikowe. Odnieść to należy także do zeznań S. S. Nie wskazał on bowiem żadnych istotnych szczegółów współpracy z tymi podmiotami. Fakt ten wynika jednak, w ocenie Sądu, nie z upływu czasu, niewiedzy lub niepamięci, ale z tego powodu, że transakcje te były fikcyjne. W przypadku działalności gospodarczej, do uznania, że towar został dostarczony lub usługa została wykonana, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata wskazanej w niej ceny. Warunkiem koniecznym jest dostawa towaru lub wykonanie usługi. Podatnik powinien przedstawić lub wskazać źródła bądź środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznej dostawy towaru czy też usługi (por. wyrok NSA z 3 marca 2008r., sygn. akt I FSK 220/07, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że okoliczność, iż płatność związana z częścią zakwestionowanych faktur dokonywana była poprzez przelewy bankowe sama w sobie nie dowodzi, że czynności udokumentowane tymi fakturami były rzeczywiście dokonane. Jak już wskazano powyżej, w świetle zebranego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonywanie zaś przelewów bankowych, jak i dokumentacja w postaci faktur (dokumentów KP), miały na celu jedynie uwiarygodnienie dokonywania transakcji. Notoryjnie znany jest fakt, że transakcjom pozornym często towarzyszą "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. Ponadto często transfer środków pieniężnych oraz dokonywanie ich wpłat i wypłat ma również na celu udaremnienie ustalenia miejsca przechowywania tych środków pochodzących z działalności zabronionej. Zauważenia również wymaga, że częstokroć pomimo dokonywania wpłat na rachunki bankowe są one następnie w różny sposób z nich wycofywane i rozliczane już poza systemem bankowym. Jak wynika z akt sprawy przed wszczęciem postępowania kontrolnego wobec Skarżącej przez Dyrektora UKS, uprzednio w 2012r. kontrolę podatkową przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...]wyłącznie o dokumenty przedłożone przez Skarżącą. W toku tej kontroli podatkowej poddano analizie rachunki bankowe należące do Skarżącej oraz przesłuchano ją na okoliczność wypłat i wpłat dokonywanych na tych rachunkach (protokół przesłuchania kontrolowanego). Ustalono, że Skarżąca w okresie od lutego do września 2012r. dokonywała wypłat na rzecz S. S., a on dokonywał wpłat na jej rzecz. Skarżąca zapytana o wypłaty na rzecz S. S. (opisane jako: "tytułem wpłata", "tytułem przelew środków", "tytułem zwrot") zeznała, że wszystkie wymienione wpłaty dotyczyły chwilowych pożyczek na rzecz jej brata S. S.. Nie mieli żadnej umowy w formie pisemnej poza umową ustną, że jest to tak zwana chwilówka i brat odda jak będzie mógł. Część pożyczonych kwot była zwracana przez brata na konto bankowe, a część oddawał jej gotówką do ręki. Odnośnie wpłat od S. S. zeznała, że nie pamięta dokładnie, ale wpłata z 13 marca 2012r. w kwocie 90.000 zł i wpłata z 27 marca 2012r. w kwocie 97.700 zł dotyczyła zwrotu wcześniej pożyczonej kwoty, którą przelewał jej brat, pozostałe kwoty to są należności, które w jej imieniu zainkasował brat od jej kontrahentów i wpłacił jej na konto. W ocenie Sądu wobec braku dowodów w postaci zawartych umów pożyczek, biorąc przy tym pod uwagę ustalone okoliczności, uznać należy te wyjaśnienia za niewiarygodne. Wskazane operacje na rachunkach bankowych mogą świadczyć właśnie o rozliczeniach wynikających z udziału w ww. transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistości. O braku podstaw do uznania dokonywania zapłaty należności wykazanych na fakturach za dowód dokonywania realnych dostaw towarów, przemawiają również zeznania I.O. oraz R.J., z których wynika, że dostęp do kont bankowych należących do założonych przez nich firm, miały inne osoby. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika M. z 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Podkreślenia wymaga, że w prawie podatkowym to na podatniku ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich zdarzeń wywołujących skutki prawnopodatkowe. Jeśli bowiem podatnik chce wywodzić korzystne dla siebie skutki na gruncie prawa podatkowego przede wszystkim powinien rzetelnie dokumentować zdarzenia mające znaczenie prawnopodatkowe. Podatnik nie może oczekiwać, iż wobec własnych zaniechań, organy podatkowe zgromadzą za niego dowody zaświadczające wystąpienie spornych transakcji. Przy tym sama strona skarżąca w zasadzie pozostawała bierna w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co najwyżej kwestionowała dokonane ustalenia. Z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, ale nie jest to obowiązek nieograniczony. Reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 17 lutego 2000r., I SA/Ka 1150/99, z 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, z 21 czerwca 2011r., I FSK 1090/11, z 18 stycznia 2012r. I FSK 343/11). Nie można przyjąć, że wobec bierności strony cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2012r., II FSK 1451/10, CBOSA). Jak już wcześniej powiedziano, cała aktywność Skarżącej w toku postępowania sprowadzała się w istocie do kwestionowania działań organu. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zgromadzony materiał dowodowy nie rodzi jakichkolwiek wątpliwości, które wymagałyby wyjaśnienia i przeprowadzania kolejnych dowodów. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie oceniły zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p., czego potwierdzeniem są uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten w ustalonych okolicznościach sprawy słusznie organy zastosowały. Podjęte w niniejszej sprawie ustalenia faktyczne były prawidłowe. Skarżąca świadomie pełniła rolę jednego z kilku elementów łańcucha fikcyjnych nabyć i dostaw, zmierzających z założenia do niezasadnego pomniejszenia podatku (zwrotu na rachunek bankowy). W związku z powyższym na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącą ewidencję sprzedaży i ewidencję zakupu służące rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń- sierpień, listopad i grudzień 2012r. oraz marzec 2013r. za nierzetelne w części dotyczącej zakupu (nabycia) towarów od S.T., F. F.K. S., E. R. G., R. P. M.C. i A. P. sp. z o.o. oraz WDT i dostaw na rzecz A. P., gdyż zostały one w tym zakresie sporządzone w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać również zarzuty naruszenia art. 21 § 3 i 3a O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego strony skarżącej zawartego w piśmie procesowym z 15 września 2017r., gdyż w ocenie Sądu nie wystąpiły przesłanki do przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Wskazać należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Powyższa zasada wynika z art. 133 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. Na mocy tego przepisu Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zaznaczyć też należy, że postępowanie dowodowe ma charakter wyjątku, jego zastosowanie musi być rozumiane zawężająco, celem zaś art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest ponowne, czy też uzupełniające ustalenie stanu faktycznego w sprawie, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji przepisów prawa materialnego. Przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.ps.a. jest niezbędne, jeżeli bez tych dowodów nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości związanych z oceną prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd może zatem przeprowadzić dowód uzupełniający, gdy poweźmie wątpliwości co do prawidłowości ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2015r. sygn.. akt II OSK 23331/12 publ.: LEX nr 1754715). W sprawie tej jednak zebrano obszerny materiał dowodowy pozwalający na wyciągnięcie przez organy jednoznacznych wniosków. Nie zaistniały zatem wątpliwości uzasadniające zastosowanie instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. Zauważyć należy, że z argumentacji strony skarżącej wynika, iż wnosiła ona o przeprowadzenie przez Sąd wnioskowanych dowodów, gdyż w jej ocenie pozwoliłoby to na ustalenie stanu faktycznego odmiennego od przyjętego przez organy podatkowe. Tymczasem sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Sąd administracyjny nie może prowadzić postępowania dowodowego i dokonywać ustaleń, celem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Może to jedynie uczynić w granicach zakreślonych w art. 106 § 3 P.p.s.a., ale nawet wówczas celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy prawidłowo organy ustaliły stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepis prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Na etapie postępowania sądowego nie można czynić ustaleń faktycznych, a dla oceny wagi dowodów wskazanych we wniosku strony skarżącej i ich wpływu na stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, takie ustalenia należałoby dopiero poczynić. Stąd nie było podstaw do przeprowadzenia tych dowodów przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie mają one bowiem charakteru uzupełniającego wobec ustaleń przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięć organów. Istotność przedłożonych dowodów musiałaby podlegać analizie np. w ramach postępowania wznowieniowego. W związku z tym, że przed sądem administracyjnym można przeprowadzić wyłącznie dowód z dokumentu. Przeprowadzenie tego postępowania z innych środków dowodowych jest zatem niedopuszczalne. Zeznanie świadka utrwalone w formie protokołu nie stanowi dowodu z dokumentu, zatem nie jest objęte treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. Podobnie nie stanowi dowodu z dokumentu opinia biegłego, czy dowód z oględzin (por. wyrok 7 sędziów NSA z 25 września 2000r. FSA 1/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 1; wyrok NSA z 10 sierpnia 2005r., OSK 1845/04; wyrok NSA z 24 września 2015r., I FSK 166/14, dost. CBOSA). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie żadna z przesłanek zastosowania instytucji przewidzianej w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie wystąpiła. Dlatego też wniosek o dopuszczenie dowodów zgłoszony dopiero przed sądem administracyjnym jest spóźniony, ponieważ powinno to nastąpić w postępowaniu administracyjnym przed organem I lub II instancji. Zauważyć również należy, że część wskazanych przez stronę skarżącą dowodów nie była i nie mogła być znana organom rozpoznającym niniejszą sprawę zakończoną zaskarżoną decyzją, gdyż dowody te były przeprowadzane później w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Skarżącej, co automatycznie zwalnia Sąd z obowiązku oceny wartości dowodowej tych dowodów. Jeśli natomiast strona skarżąca upatruje w nich istotnych dowodów, to pozostaje jej wniosek o wznowienie postępowania podatkowego. Z kolei wszelkie wyjaśnienia i twierdzenia Skarżąca oraz jej pełnomocnik mógł składać w toku całego postępowania prowadzonego w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe. Ponadto domaganie się przeprowadzenia dowodów z oświadczeń osób na okoliczności stwierdzone w tych oświadczeniach, jak też domaganie się przeprowadzenia dowodów z protokołów przesłuchań świadków, w istocie rzeczy zmierzałoby do obejścia zakazu przeprowadzania przed sądem dowodów z przesłuchania świadków (a contrario z art. 106 § 3 P.p.s.a.). Należy zwrócić również uwagę, że w świetle art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed sądem administracyjnym może być dopuszczony jedynie dowód z dokumentu. Kserokopie dokumentów w ogóle nie mają waloru dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Tymczasem – wbrew treści wniosku – pełnomocnik załączył wyłącznie nieuwierzytelnione kserokopie. Sąd administracyjny, w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może przeprowadzać dowodu z dokumentu, co do którego nie ma pewności, że jest dokumentem w sensie ściśle prawnym, tzn. że odpowiada on w swojej treści istniejącemu oryginałowi. Dodać należy, że przedłożone kserokopie dokumentów CMR – nie dotyczą dostaw wewnątrzwspólnotowych wykazywanych przez Skarżącą. Nie mają więc charakteru uzupełniającego. Za całkowite nieporozumienie uznać należy wnoszenie o przeprowadzenie dowodu z graficznego schematu popełnionego oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.