III SA/Wa 1884/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2022 r. sprawy ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. oddala skargę Przedmiotem skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: spółka lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS) z [...] czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej Dyrektor UKS) wszczął w stosunku do spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 rok. Spółka w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2007 wykazała przychody, koszty uzyskania przychodów, dochód, odliczenia strat z lat ubiegłych, podstawę opodatkowania, podatek należny. Następnie, w korekcie z 29 sierpnia 2008 r. CIT-8, spółka wykazała: przychody: 239.105.779,13 zł, koszty uzyskania przychodów 184.240.867,67 zł, dochód 54.864.911,46 zł, odliczenia strat z lat ubiegłych 19.112.268 zł, podstawę opodatkowania 35.752.643 zł, podatek należny 6.793.002 zł. Dyrektor UKS decyzją z [...] marca 2011 r. nr [...] określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 19.296.981 zł, przyjmując do rozliczenia: przychody 304.598.779 zł, koszty uzyskania przychodów 183.414.040 zł, dochód 121.184.738 zł, odliczenia strat z lat ubiegłych 19.621.679 zł, podstawę opodatkowania 101.563.059 zł, podatek należny 19.296.981 zł. W uzasadnieniu Dyrektor UKS powołał się na nieprawidłowości w postaci zaniżenia przychodów z tytułu sprzedaży 26 marca 2007 r. budynku [...] przy [...] na rzecz A. sp. z o.o. o kwotę 65.493.000 zł. Zdaniem organu, zawarcie 28 września 2006 r. umowy sprzedaży praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości [...] powiązanej spółce H. B.V. miało na celu jedynie zmniejszenie przychodów ze sprzedaży poprzez transfer części zysków z transakcji do powiązanego kapitałowo i osobowo podmiotu holenderskiego, a następnie dalszy transfer środków do prezesa zarządu skarżącej - A.S., a w konsekwencji zmniejszenie podstawy opodatkowania. Powiększenia wysokości przychodu, w stosunku do zadeklarowanej przez spółkę, dokonano na podstawie art. 199a § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Ponadto organ pierwszej instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 826.826 zł z tytułu usług doradczych, które miały być świadczone na rzecz skarżącej przez spółkę E. B.V. z siedzibą w Holandii. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS) decyzją z [...] kwietnia 20121 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w kwocie 19.258.016 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że spółka sprzedała nieruchomość za faktyczną cenę 98.933.000 USD, gdyż tylko ona była uprawniona do zysków z transakcji sprzedaży budynku. Cena transakcji, po wyeliminowaniu czynności pozornej (tj. przedwstępnej umowy sprzedaży, która zdaniem organu została zawarta jedynie w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania), jest ceną rynkową, zatem brak było podstaw do zastosowania w sprawie przepisów art. 14 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT). W odniesieniu do ustalonego przez organ pierwszej instancji zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał, że spółka zawyżyła koszty o kwotę 621.746,03 zł, częściowo przyjmując za zasadne wyjaśnienia strony. Spółka od powyższej decyzji wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS. Sąd stwierdził jednak, że organy podatkowe nie naruszyły art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, i przyznał, że wydatki w łącznej kwocie 621.426,03 udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B.V., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu organy naruszyły jednak art. 199a Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten odnosi się do pozorności czynności prawnej i nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Sąd przyznał rację spółce, że pomimo powołania się na art. 199a § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy próbował zastosować nieobowiązujący już przepis art. 24b ww. ustawy, który dotyczył obejścia prawa podatkowego. Naruszony został również art. 14 ustawy o CIT, w przypadku bowiem kiedy organ podatkowy kwestionuje wysokość przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, winien w pierwszej kolejności zastosować procedurę wynikającą z przepisu art. 14, który jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 199a Ordynacji podatkowej. Powinien zatem dokonać ustalenia prawidłowej wartości nieruchomości (wartości rynkowej), a co za tym idzie prawidłowo określić przychód z jej sprzedaży na podstawie właśnie art. 14 ustawy o CIT. Przepis ten mógł mieć zastosowanie w rozstrzyganej sprawne, jeżeli organy chciały oszacować przychód strony w wysokości wyższej, niż wynikało to z ceny sprzedaży określonej w umowie zawartej z A. Reasumując, sąd stwierdził, że organy podatkowe w przypadku zakwestionowania transakcji sprzedaży nieruchomości mogły zastosować albo przepisy art. 199a Ordynacji podatkowej, albo art. 14 ustawy o CIT. W pierwszym przypadku poprzez wykazanie w postępowaniu dowodowym jakie czynności prawne związane z obsługą sprzedaży były pozorne, a następnie wskazanie czynności ukrytej i na jej podstawie wyciągnięcie wobec skarżącej konsekwencji podatkowych. W drugim przypadku, poprzez przeprowadzenie całej procedury określonej w art. 14 ustawy o CIT, pod warunkiem, że cena rynkowa znacznie odbiegałaby od ceny transakcyjnej. Dyrektor IS, mając na względzie stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r, decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor UKS ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z [...] września 2016 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w wysokości 10.772.626,00 zł. Organ ten uznał, że w przedmiotowej sprawie właściwe będzie zastosowanie procedury przewidzianej w art. 14 ustawy o CIT. Dlatego też do stron transakcji sprzedaży budynku [...] wystosował pisma wzywające do zmiany ceny transakcji lub do wskazania przyczyn ustalenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości. W odpowiedzi spółka stwierdziła, że cena sprzedaży nieruchomości nie odbiegała od jej wartości rynkowej i jednocześnie wskazała przyczyny, które nie pozwoliły na osiągnięcie ceny wyższej. Z kolei strona kupująca, czyli A. sp. z o. o. stwierdziła, że nie może jednostronnie zmienić ceny sprzedaży. Potwierdziła również, że kwota wydatków poniesionych przez nią na nabycie przedmiotowej nieruchomości wyniosła 98.933.000,00 USD. Dyrektor UKS zlecił wycenę nieruchomości biegłemu rzeczoznawcy, który przeprowadził wycenę metodą porównawczą. Następnie na podstawie art. 14 ust. 3 ustawy o CIT i z uwzględnieniem opinii biegłego, organ ten określił wartość nieruchomości w kwocie 247.427.000,00 zł oraz stwierdził zaniżenie przez stronę przychodu o 20.323.959,50 zł, uznając to zaniżenie za znaczne. Organ kontroli skarbowej nie uznał także za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 621.426,03 zł, wynikających z faktur wystawionych przez E. B.V. dotyczących zakupu usług doradczych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor IAS decyzją z [...] kwietnia 2017 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej Naczelnik MUCS). Organ odwoławczy stwierdził, że sporządzona przez biegłego wycena, na której organ oparł ustalenia, oparta została na porównaniu transakcji sprzedaży nieruchomości, których średnia powierzchnia użytkowa (428 m2) była znacznie niższa, niż powierzchnia użytkowa wycenianej nieruchomości, która wynosiła 34.985 m2. W celu prawidłowego ustalenia ceny należy natomiast porównać rzeczy tego samego rodzaju i gatunku, zatem nie można uznać, iż pojedynczy lokal usługowy oraz lokal komercyjny są rzeczami tego samego rodzaju. Rzetelne wyjaśnienie sprawy wymagało porównania transakcji sprzedaży nieruchomości tego samego rodzaju, czyli zabudowanych obiektami przeznaczonymi pod wynajem na cele komercyjne. Naczelnik MUCS w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, stwierdził, że cena sprzedaży/zakupu budynku [...] znacznie odbiega od ceny rynkowej. Dodatkowo organ ten stwierdził, że na fakt ustalenia ceny sprzedaży nieruchomości w wysokości znacznie odbiegającej od ceny rynkowej wskazuje także faktyczna cena zapłacona za nieruchomość przez jej nabywcę A. sp. z o.o., tj. 98.933.000 USD. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik MUCS stwierdził, że skarżąca z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości zadeklarowała przychód w kwocie 227.103.040,50 zł, podczas gdy z operatu szacunkowego z 22 października 2018 r., sporządzonego przez biegłego rzeczoznawcę J.L. oraz A.W. na zlecenie organu, sporządzonego według metody porównawczej, wartość rynkowa nieruchomości według stanu na marzec 2007 r. wyniosła 241.000.000 zł. Różnica pomiędzy ceną uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości, a kwotą oszacowaną przez biegłego rzeczoznawcę wynosiła 13.896.959,50 zł. Kwota w tej wysokości została przez organ pierwszej instancji uznana za znaczną. W zakresie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów związanego z zakupem usług od E. B.V. organ ustalił, że skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego okresu łączną kwotę 826.826.93 zł dotyczącą usług doradczych świadczonych przez E. B.V. z siedzibą w A. Wydatki w kwocie 206.346,90 zł zostały uznane za koszty uzyskania przychodów w decyzji Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r., natomiast w odniesieniu do wydatków w łącznej kwocie 621.426.03 zł, które dotyczyły usług świadczonych na rzecz B. sp. z o.o. oraz wydatków związanymi z usługami, które nie wynikały z zawartej pomiędzy spółkami umowy, organ odwoławczy stwierdził, że nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Kwota nieuznanych za koszty wydatków wynikała z następujących dokumentów źródłowych: – faktury nr 752004, która dotyczyła dodatkowego wynagrodzenia w wysokości 581.160 zł (równowartość 200.000 USD). Spółka nie wskazała, za jakie czynności i na jakiej podstawie uznała przedmiotowy wydatek za koszt uzyskania przychodu. Prawo do otrzymania przez E. B.V. takiego wynagrodzenia nie wynikało z treści zawartej 1 stycznia 2004 r. umowy, mimo że w wystawionej fakturze powołano się na jej treść; – faktury nr 752002 z 9 lutego 2007 r. w kwocie 40.266,03 zł (równowartość 13.466 USD, według kursu 1 USD 2,9902 zł), która nie dotyczyła działalności strony, bowiem zgodnie z opisem na fakturze dotyczyła usług świadczonych na rzecz B. sp. z o.o. Analiza ksiąg rachunkowych spółki wskazuje, że wydatek ten nie został refakturowany na B. sp. z o.o. Zatem ww. kwota nie mogła stanowić kosztów uzyskania przychodów badanej jednostki, bowiem dotyczy usług świadczonych na rzecz innego podmiotu. Organ wskazał, że ustalenia w zakresie kosztów poniesionych przez spółkę na opłacenie usług doradczych zostały podtrzymane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 lutego 2013 r., sygn.. akt III SA/Wa 2083/12. WSA w Warszawie uznał zasadność stanowiska organów obydwu instancji odnośnie do braku podstaw do uznania za koszt uzyskania wydatków w kwocie 621.426,03 zł, stwierdzając, że wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów skarżącej. Sąd stwierdził, że organy zasadnie przyjęły, że spółka nie udowodniła, iż przedmiotowy wydatek miał związek z działalnością spółki, a oświadczenia składane przez skarżącą i faktury wystawione przez E. B.V. na rzecz spółki z opisem odnoszącym się do dodatkowego wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami na to, że koszty zostały poniesione na nabycie wynikających z tych dokumentów usług. Stanowisko w zakresie nieuznania za koszt ww. kwoty nie zostało zmienione przez organ odwoławczy w późniejszych decyzjach uchylających decyzję organu pierwszej instancji. Organ zauważył również, że realizując wniosek dowodowy, złożony po wyroku sądu i uchyleniu 14 listopada 2013 r. przez Dyrektora IS decyzji organu pierwszej instancji, o przesłuchanie w charakterze świadków R.M., M.W. oraz A.J., Naczelnik MUCS dopuścił jako dowód oświadczenie A.J. dyrektora E. B.V., który oświadczył, że E. B.V. świadczyła na rzecz skarżącej kompleksowe usługi doradcze w zakresie analizy rynku nieruchomości, usługi marketingowe i promocyjne w celu odwrócenia negatywnego wizerunku budynku [...]. Ponadto A.J. wyjaśnił, że poza standardową płatnością E. B.V. otrzymała również dodatkową premię za wysiłki we wspieraniu sprzedaży przez skarżącą. Organ zwrócił jednak uwagę na to, że A.J. tylko na podstawie wezwania do stawiennictwa, nie znając problematyki przesłuchania, spośród wielu rodzajów usług świadczonych przez E. B.V., w przesłanym piśmie wytypował i odniósł się dokładnie do zagadnień spornych w toku kontroli. Uznano zatem, że taka treść wyjaśnień wynikała z wcześniejszego kontaktu ze spółką, na którym uzgodniono treść złożonego oświadczenia. Organ ustalił, że przesłuchiwany 30 marca 2016 r. w charakterze strony członek zarządu skarżącej, R.M. zeznał, iż E. B.V. świadczyła usługi związane z analizami obejmującymi analizy budżetowe, analizy czynszu, zwolnienia z czynszów, roszczeń klientów i agentów. Oprócz ww. informacji R.M. nie potrafił wskazać, w jaki sposób naliczano wynagrodzenie, ani co oznaczają zapisy, że wynagrodzenie E. wynosi "2% od uzyskanych kwot". Odnośnie do wydatków dokumentowanych sporną fakturą zeznał, że faktura nr [...] z 30 marca 2007 r. na kwotę 200.000 USD, stanowiącą równowartość 581.480 zł, dotyczyła czynności związanych ze znalezieniem nabywcy [...], tj. H. B.V. Kwota była określona z góry i była należna tylko w przypadku dokonania sprzedaży nieruchomości. W przekonaniu świadka faktura była zgodna z treścią umowy, bowiem dotyczyła doradztwa inwestycyjnego. Były to dodatkowe usługi. Natomiast przesłuchany 30 marca 2016 r. w charakterze świadka M.W. – główny księgowy skarżącej zeznał, że według jego wiedzy E. B.V. wykonywała dla skarżącej usługi związane z szeroko rozumianym doradztwem marketingowym w zakresie rynku nieruchomości biurowych oraz trendów na nim występujących. Świadek nie miał natomiast żadnej wiedzy na temat sposobu kalkulowania należności za usługę wynikająca z zakwestionowanej faktury ani co do faktycznego wykonania usługi, gdyż - jak stwierdził - nie było to jego obowiązkiem, leżało to w kompetencji zarządu i dyrektora finansowego. W zakresie spornej faktury i dokumentowanych nią wydatków, świadek zeznał, że faktura nr [...] z 30 marca 2007 r. na kwotę 200.000 USD, stanowiącą równowartość 581.480 zł, dotyczyła wynagrodzenia dodatkowego związanego z pomocą przy sprzedaży [...], ułatwieniem kontaktów na rynku holenderskim. Organ pierwszej instancji uznał, że powyższe w sposób oczywisty wskazuje, iż świadek nie zetknął się osobiście z jakimikolwiek czynnościami związanymi z pomocą przy sprzedaży [...] wykonywanymi przez A.J. i E. B.V. Analizując zgromadzony materiał dowodowy w kwestii dotyczącej spornych faktur, Naczelnik MUCS zwrócił uwagę na sprzeczność zeznań przesłuchanych świadków. Przesłuchiwani w sprawie R.M. (członek zarządu spółki) oraz M.W. (główny księgowy spółki) wskazali, że powodem wystawienia faktury było wykonanie usługi związanej ze znalezieniem przez A. nabywcy budynku [...]. Tymczasem z wcześniejszych zeznań pozostałych członków zarządu, w tym prezesa zarządu A.S. wynika, że nie mieli oni wiedzy na temat tych czynności, co więcej przedstawili zupełnie inną wersję wydarzeń związanych ze znalezieniem nabywcy dla budynku. Organ ten argumentował, że pomimo, iż w treści faktury wskazano, że dodatkowe wynagrodzenie przysługuje na podstawie umowy z 1 stycznia 2004 r., żaden z punktów przedmiotowej umowy nie daje podstaw do naliczania jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia, ani nie wskazuje z jakiego tytułu takie wynagrodzenie mogłoby przysługiwać. Treść umowy jednoznacznie wskazuje, że czynności, za które przysługuje wynagrodzenie dotyczą usług konsultingowych związanych z najmem, windykacją należności oraz budżetowaniem. Z tytułu ww. czynności były wystawiane faktury, które uznano za podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Postanowienia umowy w żaden sposób nie wskazują natomiast na prawo E. B.V. do jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia za wykonywane czynności, zwłaszcza wykraczające poza zakres przedmiotowy umowy. Zatem treść faktury, z której wynika, że dodatkowe wynagrodzenie przysługuje z tytułu realizacji umowy z 1 stycznia 2004 r. uznano za niezgodną ze stanem faktycznym. Organ stwierdził również, że nie istniał żaden dokument wskazujący na wykonane przez E. czynności oraz na sposób kalkulacji dodatkowego wynagrodzenia dla ww. podmiotu w kwocie blisko dwukrotnie przekraczającej całkowitą wartość wynagrodzenia wypłaconego na podstawie omawianej umowy (wartość wynikająca z pozostałych faktur wystawionych przez E. B.V.). W piśmie z 6 grudnia 2018 r. spółka ponownie przywołała argumenty wskazujące, jej zdaniem, na prawidłowość zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wskazała, że przedmiotowe usługi doradcze zostały wykonane przez E. B.V., co potwierdzili w toku przesłuchań w charakterze świadków R.M. oraz M.W., a także w złożonym oświadczeniu A.J. Dowody te, zdaniem spółki, potwierdzają, że sporne dodatkowe wynagrodzenie dotyczyło doradztwa przy sprzedaży nieruchomości [...] oraz doprowadzeniu do tej transakcji. Zatem usługi miały istotny wpływ na przychody spółki. Organ pierwszej instancji uznał, że na etapie ponownie prowadzonego postępowania, po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V. Fakt, że E. B.V. np. wykonywało raporty i analizy rynku nieruchomości, udzielało konsultacji telefonicznych w trakcie świadczenia usług, za które wystawiało miesięczne faktury (organ uznał te wydatki za koszt uzyskania przychodu), nie może stanowić podstawy uznania za koszt uzyskania przychodu również dodatkowego wynagrodzenia. Jak już wspomniano, nie istnieje żaden dowód wskazujący na udział E. B.V. w procesie sprzedaży nieruchomości [...], za co - zgodnie z wyjaśnieniami spółki - należne było dodatkowe wynagrodzenie. Żaden z raportów czy analizy, przedłożone przez spółkę w związku z usługami świadczonymi przez E. B.V., nie odnosi się w żaden sposób do sprzedaży nieruchomości [...] i w żaden sposób nie wskazuje na to, aby firma ta przyczyniła się do znalezienia nabywcy nieruchomości [...]. Zatem, skarżąca w badanym okresie nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621.426,03 zł wynikające z dwóch ww. faktur. W rezultacie, biorąc pod uwagę ww. nieprawidłowości, organ pierwszej instancji decyzją z [...] marca 2019 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 9.551.496 zł. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto - w przypadku ustalenia, że w niniejszej sprawie należy zastosować procedurę wynikająca z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu, wobec doręczenia bezpośrednio spółce, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku organu podatkowego wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, a doręczenie zawiadomienia wyłącznie spółce z pominięciem jej pełnomocnika nie wywołuje skutku, o którym mowa w powyższych przepisach; 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego (wydanie decyzji) w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w związku z czym należało w całości umorzyć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007; 3) art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie, polegające na uznaniu, że wartość [...] wyrażona w cenie sprzedaży odbiega znacznie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych od wartości rynkowej i w konsekwencji ustalenie jej wartości rynkowej w sytuacji, gdy jej wartość wyrażona w cenie nie odbiegała znacznie, a spółka wskazała przyczyny uzasadniające cenę ustaloną w umowie sprzedaży; 4) art. 14 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 153 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U.2021.1899, dalej u.g.n.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie niewłaściwej metody wyceny, co doprowadziło do nieuprawnionego narzucenia biegłemu przez organ pierwszej instancji sporządzenia operatu szacunkowego z wyceny wartości w oparciu o metodę porównawczą, podczas gdy właściwą metodą oszacowania wartości rynkowej była metoda dochodowa; 5) art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu procedury określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, w sytuacji, gdy: a) organ nie ustalił w pierwszej kolejności, czy cena nieruchomości wyrażona w umowie sprzedaży w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, b) nie wykazał braku uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej, c) nie wykazał, że Spółka miała realne możliwości uzyskania ceny w wyższej wysokości od transakcyjnej w konkretnych okolicznościach sprawy; 6) art. 154 ust. 1 u.g.n., polegające na wskazaniu i zobligowaniu powołanych w sprawie biegłych - rzeczoznawców majątkowych do przeprowadzenia wyceny rynkowej nieruchomości według metody porównawczej z dodatkowym uwzględnieniem metody dochodowej, w sytuacji, gdy jego poprawna wykładnia wskazuje, że wyłącznym uprawnieniem rzeczoznawcy majątkowego jest dokonywanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości według zasad wynikających z wyżej omawianych przepisów i w zależności od okoliczności wymienionych w art. 154 ust. 1 u.g.n., nie zaś organu podatkowego; 7) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu Spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez Spółkę wydatków na dodatkowe wynagrodzenie dla E. B.V.; 8) art. 2a, art. 208, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie określonych w powyższych przepisach zasad postępowania podatkowego; b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oparcie ustaleń na niewiarygodnych dowodach i przypuszczeniach oraz nieprzeprowadzenie rzetelnego postępowania dowodowego; c) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym błędną ocenę sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego z 22 października 2018 r. w zakresie poprawności doboru nieruchomości do porównań; d) uznanie przez organ podatkowy, że sporządzony operat jest logiczny, spójny i stanowi dowód w sprawie, podczas gdy opiera się on na nieprawidłowym doborze do zbiorów porównawczych nieruchomości, które nie są podobne do nieruchomości wycenianej; e) uznanie, że operat uwzględnia wszelkie elementy, które mogły mieć wpływ na wartość nieruchomości, podczas gdy nie uwzględnił on podnoszonych przez spółkę okoliczności dotyczących stanu dotyczącego wynajmu nieruchomości i jej stanu technicznego, zaakceptowanie zastosowania w operacie metody porównawczej, mimo że najwłaściwszą metodą wyceny w przedmiotowej sprawie jest metoda dochodowa; f) oparcie ustaleń faktycznych przede wszystkim w oparciu o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat i nieskontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłych zawartego w ich opinii; g) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj.: – nieprawidłowe ustalenie wartości nieruchomości oraz niezasadne stwierdzenie, że cena zastosowana przy sprzedaży nieruchomości znacznie i bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od wartości rynkowej, – dowolne uznanie, że E. nie wykonywała usług doradczych na rzecz spółki związanych ze sprzedażą nieruchomości, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez zakwestionowanie wydatków poniesionych na zakup usług od ETS jako kosztów uzyskania przychodów spółki; h) przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, które nie mają pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz które nie oparte są na obowiązujących przepisach prawa; i) wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji; j) naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor IAS decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, jako że zaskarżoną decyzją określono zobowiązanie podatkowe spółki za 2007 r., w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po przywołaniu treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS zaznaczył, że termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upłynął w roku 2008, a więc zasadniczo zobowiązanie podatkowe powinno się przedawnić z końcem roku 2013. Jednak Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] lipca 2009 r. ogłosił upadłość skarżącej. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2012 r. ww. sąd umorzył postępowanie upadłościowe, a postanowienie to uprawomocniło się 18 lutego 2012 r. Organ zwrócił uwagę, że na mocy art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Stąd, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany z 8 lipca 2009 r. i zaczął biec na nowo od 19 lutego 2012 r. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że 31 maja 2012 r. spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r. Natomiast 23 lipca 2013 r. do organu odwoławczego wpłynął odpis prawomocnego wyroku tego sądu. Powołując się na art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W związku z powyższym, zdaniem organu, od 31 maja 2012 r. do 23 lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ wskazał, że postanowieniem z [...] października 2013 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli, a polegające na podaniu nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu CIT-8 za rok 2007 poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19.296.971 zł. Dyrektor IAS opierając się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik spółki został wielokrotnie poinformowany przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przesuniętego wskutek wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości oraz wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r.), m.in.,: – w decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2013 r., w której organ odwoławczy poinformował skarżącą reprezentowaną przez pełnomocnika, że w związku z wszczęciem [...] października 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. akt [...], bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania; – w decyzji Dyrektora IS z [...] września 2016, w której poinformowano pełnomocnika, że [...] października 2013 r. postanowieniem sygn. akt. [...] zostało wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe; – arkuszu odwoławczym z 25 października 2016 r. nr [...]; – w decyzji Dyrektora IAS z [...] kwietnia 2017 r., w której poinformowano pełnomocnika spółki, że w związku z wystąpieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęciem [...] października 2013 r. postępowania o przestępstwo skarbowe, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i sprawa podlega dalszemu procedowaniu. Organ ten stwierdził, że wszczęcie [...] października 2013 r. postępowania karnoskarbowego wywarło skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który wskutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uległ zawieszeniu od [...] października 2013 r. do [...] stycznia 2019 r. Przechodząc do merytorycznej oceny odwołania, Dyrektor IAS powołał się na art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o CIT. Przyjął, że sprzedaż nieruchomości na rzecz A. sp. z o.o. odbyła się po cenach znacznie odbiegających od ich cen rynkowych. Dodatkowo, na zaniżenie kwoty przychodów ze sprzedaży wskazywała faktyczna cena zapłacona za nieruchomość przez jej nabywcę A. sp. z o.o., tj. 98 933 000 USD. Zatem zgodnie z procedurą określoną w art. 14 ust. 3 ustawy o CIT, organ pierwszej instancji zasadnie wezwał strony czynności do zmiany tej wartości, lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W związku z wystąpieniem przesłanki niedokonania zmiany wartości oraz niewskazania przyczyn, które uzasadniałyby podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ dokonał ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Organ pierwszej instancji określił cenę nieruchomości [...] z uwzględnieniem opinii powołanych przez siebie biegłych rzeczoznawców J.L. oraz A.W. W opinii z 22 października 2018 r. wartość rynkowa nieruchomości według stanu na dzień sprzedaży, tj. 26 marca 2007 r. określona podejściem porównawczym, wyniosła 241 000 000 zł. W opinii biegłe zastosowały metodę porównywania parami, w której porównuje się nieruchomość będącą przedmiotem wyceny, której cechy są znane, kolejno z nieruchomościami podobnymi, które były przedmiotem obrotu rynkowego i dla których znane są ceny transakcyjne, warunki zawarcia transakcji oraz cechy tych nieruchomości. Na potrzeby wyceny biegłe dokonały analizy rynku sprzedaży, w okresie od marca 2005 r. do marca 2007 r., obiektów biurowych oraz biurowych z udziałem powierzchni handlowych położonych w W., w centrum lub blisko centrum, po lewej stronie W. Oprócz ww. kryteriów wzięto również pod uwagę to, by nieruchomości zabudowane były możliwie najnowszymi budynkami biurowymi, o jak największej powierzchni użytkowej budynku. Uwzględniając powyższe warunki do porównań wytypowano trzy nieruchomości: E., zlokalizowaną w W. przy [...], M., położoną w W. przy [...] oraz W., położoną w W. przy [...]. Na potrzeby wyceny do wyliczeń przyjęto ceny skorygowane trendem czasowym przyjętym na poziomie 30 % rocznie. Wartość rynkową za 1 m2 powierzchni użytkowej wyliczono jako średnią arytmetyczną sumy tak wyliczonych cen nieruchomości przyjętych do porównań, co dało kwotę 6 520 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej. Kwota ta pomnożona przez powierzchnię użytkową [...] dała wartość 241.038.869 zł. Zatem jako wartość nieruchomości [...] ustaloną metodą porównawczą przyjęto kwotę 241.000.000 zł. Mając na uwadze zastrzeżenia spółki odnośnie do wskazanej przez Naczelnika MUCS metody wyceny nieruchomości, pomocniczo zlecono biegłym rzeczoznawcom wykonanie wyceny także metoda dochodową. Przy podejściu dochodowym biegłe zastosowały metodę inwestycyjną, technikę dyskontowania strumieni dochodów. W tym przypadku określono wartość nieruchomości jako sumę zdyskontowanych strumieni dochodów przewidywanych do uzyskania z nieruchomość w poszczególnych latach przyjętego okresu prognozy powiększoną o zdyskontowaną wartość rezydualną nieruchomości. W ten sposób oszacowano wartość nieruchomości [...] według stanu na 26 marca 2017 r. na kwotę 234.300.000 zł. Zdaniem Dyrektora IAS biegłe dokonały szerokiej analizy transakcji na w. rynku nieruchomości komercyjnych, zawartych w latach poprzedzających zbycie [...]. Do dokonania porównania niemożliwe było znalezienie nieruchomości identycznych jak [...]. Niemniej, w celu doprowadzenia do porównywalności biegłe dokonały korekty przyjętych wartości cenowych w zależności od tego, czy cecha danej nieruchomości wziętej do porównań była korzystniejsza lub mniej korzystna w stosunku do analogicznej cechy [...]. Odnosząc się natomiast do ustaleń Naczelnika MUCS w zakresie kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IAS stwierdził, że wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, którym Dyrektor IAS był związany na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.) WSA w Warszawie stwierdził, że w wydanej wobec spółki decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z [...] marca 2011 r., uchylonej decyzją Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r. nie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd uznał, że wydatki w łącznej kwocie 621.746,03 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B.V., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor IAS zaznaczył, że w badanej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów skarżącej. Spółka nie wyjaśniła, co oznacza zwrot "2% od uzyskanych kwot", nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić jak i za co naliczono wynagrodzenie dla E. B.V. Spółka nie udowodniła, że przedmiotowy wydatek miał związek z działalnością spółki. Ponadto przeprowadzone na wniosek spółki, po wydaniu przez WSA w Warszawie ww. orzeczenia, dowody nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że oświadczenie A.J., dyrektora E. B.V., przesłane do organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie do stawiennictwa na przesłuchanie jest niewiarygodne. Treść tego oświadczenia została bowiem uzgodniona ze spółką. Wezwany, nie znając problematyki przesłuchania, w przesłanym piśmie wytypował i odniósł się dokładnie do zagadnień spornych w toku kontroli, pomimo że E. B.V. świadczyła wiele rodzajów usług na rzecz skarżącej. Dalej organ wskazał, że przesłuchani w toku postępowania członek zarządu skarżącej, R.M. oraz M.W. - główny księgowy skarżącej, nie potrafili oprócz ogólnych informacji o zakresie usług świadczonych przez E. B.V. na rzecz strony wskazać jednoznacznie, w jaki sposób kalkulowana była należność za dodatkową usługę. Organ odwoławczy podkreślił, że wyjaśnienia złożone przez ww. o zakresie usług wynikających ze spornych faktur były sprzeczne z wcześniej złożonymi zeznaniami pozostałych członków zarządu, w tym prezesa zarządu A.S. R.M. i M.W. wskazali jako powód wystawienia faktury usługi związane ze znalezieniem przez A.J. nabywcy budynku [...]. Tymczasem z wcześniejszych zeznań pozostałych członków zarządu spółki wynika, że nie mieli oni wiedzy na temat tych czynności, co więcej przedstawili zupełnie inną wersję wydarzeń związanych ze znalezieniem nabywcy dla budynku. Zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, że udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane. Spółka natomiast na etapie ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V. Zdaniem Dyrektora IAS, prawidłowo zatem Naczelnik MUCS uznał, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621.426,03 zł. W konsekwencji zarzuty podniesione przez spółkę w odwołaniu w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do naruszenia zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, postępowanie podatkowe doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia i zostało dokonane zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Spółka wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS, żądając jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu, wobec wszczęcia [...] października 2013 r. postępowania karnego skarbowego i uznania nieskutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstw o skarbowe; 2) art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego (wydanie decyzji) w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007, w związku z czym należało w całości umorzyć postępowanie; 3) art. 2a, art. 208, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nieprawidłową ocenę materiału dowodowego, w tym błędną ocenę sporządzonego w sprawie operatu szacunkowego z 22 października 2018 r. w zakresie poprawności doboru nieruchomości do porównań przy zgłaszanych istotnych różnicach tych nieruchomości w odniesieniu do nieruchomości wycenianej, co doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, tj. określenia wartości nieruchomości i ustalenia, iż cena sprzedaży nieruchomości znacząco i bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego określenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., b) uznanie, że operat uwzględnia wszelkie elementy, które mogły mieć wpływ na wartość nieruchomości, podczas gdy nie uwzględnił on podnoszonych przez spółkę okoliczności dotyczących wynajmu nieruchomości i jej stanu technicznego; c) uznanie, że operat zawiera uzasadnienie wyboru podejścia do wyceny oraz jej metody, podczas gdy ogranicza się on jedynie do przytoczenia lakonicznej decyzji podjętej przez biegłego w ww. zakresie, d) zaakceptowanie zastosowania w operacie metody porównawczej, mimo że nieruchomość była wykorzystywana dla celów komercyjnych, tj. w celu osiągania dochodów (pożytków cywilnych), a wówczas do szacowania jej wartości najwłaściwszą metodą wyceny jest metoda dochodowa, e) oparcie ustaleń faktycznych przede wszystkim w oparciu o nieprawidłowo i błędnie sporządzony operat i nieskontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłych zawartego w ich opinii; f) przyjęcie arbitralnych i dowolnych ustaleń, które nie mają pokrycia w stanie faktycznym sprawy oraz które nie oparte są na obowiązujących przepisach prawa, g) wadliwe uzasadnienie faktyczne oraz prawne decyzji, h) naruszenie zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika; 4) art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie, polegające na uznaniu, że wartość [...] wyrażona w cenie sprzedaży odbiega znacznie bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych od wartości rynkowej i w konsekwencji ustalenie jej wartości rynkowej w sytuacji, gdy jej wartość wyrażona w cenie nie odbiegała znacznie, a spółka wskazała przyczyny uzasadniające cenę ustaloną w umowie sprzedaży; 5) art. 14 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 153 ust. 2 u.g.n., poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie niewłaściwej metody wyceny, co doprowadziło do nieuprawnionego narzucenia biegłemu przez organ pierwszej instancji sporządzenie operatu szacunkowego z wyceny wartości w oparciu o metodę porównawczą, podczas gdy właściwą metodą oszacowania wartości rynkowej była metoda dochodowa; 6) art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o CIT, polegające na nieprawidłowym zastosowaniu procedury określenia wartości nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, w sytuacji, gdy: a) organ nie ustalił w pierwszej kolejności, czy cena nieruchomości wyrażona w umowie sprzedaży w znaczącym stopniu odbiega od cen rynkowych, b) nie wykazał braku uzasadnionej przyczyny ustalenia ceny poniżej wartości rynkowej, c) nie wykazał, że spółka miała realne możliwości uzyskania ceny w wyższej wysokości od transakcyjnej w konkretnych okolicznościach sprawy; 7) art. 154 ust. 1 u.g.n., polegające na wskazaniu i zobligowaniu powołanych w sprawie biegłych - rzeczoznawców majątkowych do przeprowadzenia wyceny rynkowej nieruchomości według metody porównawczej z dodatkowym uwzględnieniem metody dochodowej, w sytuacji, gdy jego poprawna wykładnia wskazuje, że wyłącznym uprawnieniem rzeczoznawcy majątkowego jest dokonywanie wyboru podejścia, metody i techniki szacowania nieruchomości według zasad wynikających z wyżej omawianych przepisów i w zależności od okoliczności wymienionych w art. 154 ust. 1 u.g.n., nie zaś organu podatkowego; 8) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu spółce zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków na dodatkowe wynagrodzenie dla E. B.V. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskutek rozpoznania powyższej skargi, wyrokiem z 13 listopada 2020 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 155/20 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z [...] listopada 2019 r. Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Nie zgodził się natomiast z zarzutem spółki, co do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd zauważył, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania za 2007 r. skarżącej (wówczas w upadłości likwidacyjnej), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R., pismem z 17 października 2013 r., skierował bezpośrednio do skarżącej i doręczył w tym samym dniu bezpośrednio skarżącej, pomimo, że była ona reprezentowana przez pełnomocnika. Zawiadomienie zostało sporządzone oraz doręczone po wejściu w życie z 15 października 2013 r. przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej, zatem dla uzyskania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia konieczne było zawiadomienie pełnomocnika podatnika w trybie tego przepisu. W ocenie WSA w Warszawie, takie zawiadomienie nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niemniej jednak sąd uznał, że spółka przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiona została skutecznie i prawidłowo o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2013 r., doręczonej prawidłowo pełnomocnikowi spółki 19 listopada 2013 r., w której organ odwoławczy poinformował skarżącą, że w związku z wszczęciem [...] października 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia. Sąd uznał, że zamieszczona w tej decyzji informacja dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten będzie biegł dalej. Informację tę sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego oraz została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c ww. ustawy, winno być skierowanie do strony (czy też jej pełnomocnika) odrębnym pismem. Skoro zatem w decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2013 r. zawarto wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że skarżąca, przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania, została prawidłowe zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie, sąd zwrócił uwagę na stanowisko wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w szczególności w kontekście realizacji skutku, o którym mowa wart. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uznał jednak, że możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny kwestii tego, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia prawa (czy wręcz z naruszeniem prawa) może dotyczyć wyłącznie sytuacji wyjątkowych. Sąd jednocześnie stwierdził, że w tej sprawie wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod koniec 2013 r. nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd argumentował, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w rozpoznawanej sprawie miało związek z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wykazana w złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 i ich późniejszych korektach, co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 k.k.s. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podania nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu CIT-8 za rok 2007, poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19.296.971 zł. Podobnie, zdaniem sądu, samej okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego, 26 listopada 2013 r. po jego wszczęciu, nie można prima facie odczytywać w kategorii nadużycia prawa. WSA w Warszawie ponadto wskazał, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych trwało tak długo, że w międzyczasie doszło do przedawnienia karalności czynów objętych ww. śledztwem, co spowodowało konieczność umorzenia postępowania karnego skarbowego. Nie oznacza to jednak, zdaniem WSA w Warszawie, że w momencie wszczęcia tego postępowania brak było przesłanek do jego wszczęcia – do przedawnienia karalności doszło później, z końcem roku 2018. Mając na uwadze powyższe za niezasadne WSA w Warszawie uznał stanowisko skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu. Następnie WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawne nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, zebrany w postępowaniu materiał dowodowy był kompletny, pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawne. W toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na określenie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawne zostały zachowane wszystkie zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Skarga jednak okazała się zasadna w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. WSA w Warszawie stwierdził, że właściwą metodą ustalenia wartości rynkowej z uwagi na uregulowania określone w art. 14 ww. ustawy, jest metoda porównawcza. Zdaniem sądu, ocena opinii biegłych dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa. Biegłe dokonały szerokiej analizy transakcji na w. rynku nieruchomości komercyjnych, zawartych w latach poprzedzających zbycie [...]. Wybrano szereg transakcji, spośród których ostatecznie - na podstawie metody porównywania parami - wybrano do porównań trzy transakcje najbardziej zbliżone według przyjętych i opisanych kryteriów do transakcji zbycia [...]. W kolejnym etapie sporządzania wyceny biegłe dokonały oceny nieruchomości pod względem prestiżu położenia, struktury powierzchni, udziału powierzchni usługowo-handlowej, udziału dostępnych miejsc postojowych względem budynku, powierzchni działki, gwarancji najmu, struktury najemców, prawa do gruntu. W sporządzonym operacie uwzględniono również stopień zużycia nieruchomości i jej stan na dzień sprzedaży, gdyż wy typowano do wyceny nieruchomości wybudowane w' zbliżonym okresie, o analogicznym sposobie użytkowania. Sąd podzieli! przy tym ocenę organów, że do dokonania porównania nie jest możliwe znalezienie nieruchomości identycznych jak [...]. Zatem przyjęcie korekt ceny w celu doprowadzenia do porównywalności w zależności od tego, czy cecha danej nieruchomości wziętej do porównań była korzystniejsza lub mniej korzystna w stosunku do analogicznej cechy [...], oznacza, że operat uwzględnia szereg uwarunkowań wpływających na cenę, również tych, które - zdaniem spółki - nie zostały uwzględnione w sporządzonej wycenie. Zdaniem sądu, opinia biegłych sporządzona była prawidłowo i paradoksalnie potwierdziła stanowisko spółki, że wartość nieruchomości określona w umowie nie odbiegała rażąco od wartości nieruchomości określonej rynkowo w opinii biegłych, wycena dokonana przez biegłe okazała się zatem korzystna dla spółki. Sąd zauważył, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Tylko jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Takie brzmienie przepisu oznacza, że co do zasady, organy podatkowe nie mają prawa ingerować w sferę swobody zawierania umów cywilnoprawnych. Sąd stwierdził, że ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "znacznego odbiegania". W szczególności nie daje odpowiedzi, od jakiej różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością ustaloną przez strony umowy można mówić o tym, że wartość zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego ustalona przez strony znacznie odbiega od wartości rynkowej danej rzeczy. Analiza językowa tego pojęcia wskazuje jednak, że powinno ono charakteryzować się kwalifikowanym odbieganiem od wartości rynkowej w wysokości znacznej. W rezultacie, samo nawet "ewentualne" odbieganie ceny sprzedaży od wartości rynkowej rzeczy (w niniejszej sprawie nieruchomości) nie wystarcza do oszacowania przychodu zgodnie z art. 14 ustawy o CIT, jeżeli to odbieganie nie jest "znaczne". Pojęcie "znacznego odbiegania od wartości rynkowej" powinno być zatem oceniane z uwzględnieniem konkretnego przypadku, przy wzięciu pod uwagę całokształtu okoliczności danej transakcji. Sąd zauważył, że przyjmując na potrzeby postępowania wycenę w. nieruchomości w oparciu o metodę porównawczą (tj. kwotę 241.000.000 zł), "odbieganie" ceny zastosowanej przez spółkę (tj. w kwocie 226.891.360,50 zł) wynosiłoby ok. 6%. Trudno w takim przypadku mówić o "znacznym" odbieganiu ceny sprzedaży nieruchomości od jej "wartości rynkowej". Powyższe tym bardziej jest widoczne, jeżeli odniesiemy się do oszacowanej wartości nieruchomości metodą dochodową (tj. 234.000.000 zł) i wówczas różnica wobec ceny sprzedaży zastosowanej przez spółkę wynosi jedynie ok. 3%. Zdaniem sądu, różnica rzędu 3% - 6% jest nieznaczna, jeśli nie znikoma. W takiej sytuacji organy powinny przyjąć, jako podstawę opodatkowania, przychód według wartości wyrażonej w cenie określonej w umowne, tj. zgodnie z art. 14 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT. Za nieuzasadnione sąd uznał pozostałe zarzuty, zwłaszcza zarzut nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 621.426,03 zł, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. B.V. Sąd zauważył, że kwestia spornych kosztów uzyskania przychodów została oceniona w wyroku WSA w Warszawie wydanym w sprawie 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, którą związane są organy podatkowe i sąd orzekający. Stwierdził, że organ odwoławczy w wydanej decyzji, w której podtrzymał stanowisko wyrażone w powyższym wyroku w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów ww. wydatków nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd zauważył również, że przeprowadzone na wniosek spółki dowody, po wydaniu przez WSA w Warszawie ww. wyroku z 26 lutego 2013 r., nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Uznał więc, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, iż spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621.426,03 zł. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd wskazał, że organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawy, przyjmie, że wartość nieruchomości podana w umowne sprzedaży nieruchomości [...] nie odbiega znacząco od wartości rynkowej podanej przez biegłe powołane przez Naczelnika MUCS. Dyrektor IAS w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, po uchyleniu przez WSA w Warszawie wyrokiem z 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 155/20 poprzedniej decyzji wydanej w sprawie, powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2021 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok w kwocie 6.911.073,00 zł, przyjmując do wyliczenia przychód ze sprzedaży nieruchomości według ceny określonej w umowie. Odnosząc się natomiast do kwestii kosztów uzyskania przychodów, Dyrektor IAS uznał, że kwota 621.426,03 zł to kwota zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu usług od E. B.V. – w odniesieniu do których nie udokumentowano ich związku z uzyskaniem przychodu. W tym zakresie Dyrektor IAS powołał się na wydane w sprawie niniejszej dwa prawomocne wyroki WSA w Warszawie, które – zdaniem organu tę kwestię przesądziły, tj. wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12 WSA w Warszawie stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd uznał, że wydatki w łącznej kwocie 621.746,03 zł udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B.V., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Również przeprowadzone na wniosek strony dowody po wydaniu przez WSA w Warszawie ww. orzeczenia nie potwierdziły faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Powyższe potwierdził WSA w Warszawie w kolejnym prawomocnym wyroku w sprawie, wydanym 13 listopada 2020 r., III SA/Wa 155/20. Na powyższą decyzję spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, zaskarżając ją w części, tj. w zakresie w jakim Dyrektor IAS określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w CIT za 2007 r. w związku z uznaniem, że skarżąca nie miała prawa do uznania za koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia wypłaconego E. B.V. w kwocie 621.426,03 zł. Zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie, spółka zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie przez Dyrektora IAS, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu wobec wszczęcia [...] października 2013 r. postępowania karnego skarbowego i poinformowania o tym w wydanej decyzji z [...] listopada 2013 r., w sytuacji, gdy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznic w sprawie (in rem) i miało na celu jedynie instrumentalne zawieszenie terminu biegu przedawnienia zobowiązania, co podlega ocenie sądów administracyjnych zgodnie z uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 208 § 1. art. 120, art. 121. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na rozpatrzeniu sprawy i wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że to zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, ponieważ w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 153 p.p.s.a. i art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Dyrektora IAS, że ocena prawna z wyroku WSA w Warszawie z 13 listopada 2020 r. III SA/Wa 155/20, ma zastosowanie w zakresie dotyczącym kwestii oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy po wydaniu tego orzeczenia wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej uległa zmianie wskutek wydania ww. uchwały, a Dyrektor IAS, w dacie wydania nowej decyzji, był zobowiązany na nowo ustalić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; Ił. naruszenie prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu skarżącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zwiększone wynagrodzenie dla E. B. V. za wykonane usługi doradcze, pomimo że organ nie kwestionował wykonania tych usług, a jedynie zakwestionował zasadność płacenia przez skarżącą podwyższonego wynagrodzenia za te same usługi, podczas gdy brak jest podstawy prawnej do szacowania wysokości wydatków poniesionych przez skarżącą na rzecz niepowiązanego z nią kontrahenta. Powołując się na powyższe uchybienia, spółka wniosła uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz rozpoznanie sprawy co do istoty i umorzenie postępowania z uwagi na przedawnienie sprawy, wniosła także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu zarzutów spółka stwierdziła, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie zawiesiło biegu terminu przedawnienia w sprawie, ponieważ było przesłanką fałszywą - było pozorne. Postępowanie karne skarbowe miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej. A ponadto, "zawiadomienie" pełnomocnika skarżącej o wszczęciu postępowania w decyzji podatkowej jest niezgodne z art. 70c Ordynacji podatkowej i nie wywołuje skutku prawnego. O pozorności świadczył przede wszystkim fakt, że w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie było podstaw do wszczęcia takiego postępowania. Według organu odwoławczego, postępowanie karne skarbowa zostało wszczęte postanowieniem z [...] października 2013 r. w związku z rzekomym zaniżeniem przychodu do opodatkowania oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów, co miało narazić Skarb Państwa na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19.269.971,00 zł. Tymczasem, wprawdzie organy podatkowe określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe decyzjami podatkowymi, decyzje te jednak zostały uchylone wyrokiem WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r., III SA/Wa 2083/12. Kolejną okolicznością przemawiającą za pozornością, w ocenie spółki, jest zawieszenie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z [...] listopada 2013 r. Celem tego postępowania jest ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu stanowiącego przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i pociągnięcie do odpowiedzialności osób, co do których organy ścigania mają uzasadnienie podejrzenie złamania prawa. Organy ścigania powinny zatem zmierzać do postawienia zarzutów podejrzewanym, a następnie skierować akt oskarżenia do sądu i prezentować dowody na winę podejrzanych. W niniejszej sprawie trudno zauważyć by postępowanie karne skarbowe realizowało te dyrektywy, skoro zaraz po jego wszczęciu zostało zawieszone. O ile organ był zainteresowany wszczęciem postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, to już nie był zainteresowany jego dalszym prowadzeniem i nie udowodnił, że podjął jakiekolwiek działania w tym zakresie. Tym samym doszło do naruszenia art. 17 § 1 pkt 2 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 i art. 1 § 3 oraz art. 303 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 325a kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, albowiem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nadużył swojej kompetencji, wszczynając postępowanie karne skarbowe w celu innym, aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo, o pozorności postępowania karnego skarbowego (jego prowadzeniu jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia) świadczą następujące, okoliczności: 1) postępowanie karne skarbowe, w którym nie podjęto żadnej czynności procesowej, zostało umorzone postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. wskutek przedawnienia karalności czynu, 2) uznanie w decyzji, że cena sprzedaży nieruchomości [...] nie odbiegała znacznie od ceny rynkowej, a wartość przychodu ze sprzedaży tej nieruchomości wykazana przez skarżącą jest zgodna z kwotą przychodu zdeklarowanego przez skarżącą. Podnosząc zarzut pozorności postępowania karnego skarbowego spółka powołała się na uchwałę 7 sędziów NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której sąd stwierdził, iż ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Według skarżącej w sprawie jej zobowiązania w podatku dochodowym za 2007 r.: 1. nie są spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania karnego skarbowego; 2. nie jest spełniona przesłanka związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania; 3. podatnik nie został prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego: zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania zostało bowiem doręczone bezpośrednio skarżącej, a nie jej pełnomocnikowi, ustanowionym w sprawie od maja 2010 r. Strona twierdziła również, że w sprawie nie doszło do związania wyrokiem WSA w Warszawie z 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 155/20 w zakresie stanowiska zaprezentowanego przez ten sąd w kwestii przedawnienia. Zdaniem spółki, obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony, m.in., z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego. W ocenie spółki Dyrektor IAS powinien zastosować uchwalę i uznać, że w sprawie doszło do pozornego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, które nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, czego konsekwencją jest wygaśnięcie z 26.02.2019 r. tego zobowiązania w skutek przedawnienia, co powinno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, spółka stwierdziła, że w sprawne nie jest kwestionowany sam fakt wykonania usług doradczych na rzecz skarżącej przez E., organy podatkowe zgodziły się, że usługi te zostały wykonane, przedmiotem sporu jest natomiast wysokość wynagrodzenia wypłaconego z tytułu świadczonych usług dla E. Poza standardowym wynagrodzeniem płatnym na rzecz E., poniosła również koszty tzw. dodatkowego wynagrodzenia. Organy kwestionując tę część wynagrodzenia zapłaconego przez skarżącą na rzecz E., nie wskazały jednocześnie podstawy prawnej dla takiego działania. W konsekwencji, nieuznanie za koszt uzyskania przychodów części wynagrodzenia za otrzymane usługi nie znajduje, w opinii skarżącej, podstawy prawnej. Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT nie uprawnia bowiem organu podatkowego do szacowania wysokości wydatków poniesionych przez podatnika na zakup usługi. Tym samym, na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że wydatek skarżącej w postaci wynagrodzenia wypłaconego E. został faktycznie poniesiony i miał związek ze źródłem przychodów skarżącej. Spółka wskazała, że nie kwestionuje oceny prawnej dokonanej w tej sprawie, przez WSA w Warszawie w wyroku, co jest objęte już powagą rzeczy osądzonej, jednak twierdzi, że w wyroku sąd wskazał jedynie, że skarżąca nie przedstawiła nowych dowodów wykonania usług przez E. na jej rzecz. W ocenie spółki, ta kwestia jest bezsporna, gdyż wykonanie tych usług nie jest kwestionowane przez organ odwoławczy, nie jest też kwestionowany fakt poniesienia przez skarżącą kosztów dodatkowego wynagrodzenia na rzecz E. Sporem w niniejszej sprawie objęta jest tylko kwestia zasadności i oceny prawnej faktu poniesienia przez skarżącą kosztów dodatkowego wynagrodzenia. To zaś, w ocenie spółki, nie jest kwestią oceny prawidłowości materiału dowodowego (dokonanej już przez WSA w wyroku), ale kwestią oceny prawnej, czy przepisy ustawy o CIT dopuszczają w takim przypadku szacowanie wysokości wynagrodzenia za wykonane usługi (tj. czy organy podatkowe mogą stwierdzić, że skarżąca mogła ponieść koszt wynagrodzenia bo usługi zostały wykonane, ale to wynagrodzenie powinno być niższe niż faktycznie poniesione). W piśmie uzupełniającym skargę, spółka podtrzymała powyżej zaprezentowane stanowisko, wskazując na brak podstaw do wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz na konieczność badania kwestii instrumentalnego wszczynania takich postępowań (pismo z 16 lutego 2022 r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Dyrektor IAS wydając zaskarżoną decyzję, jak i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę, był związany stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w prawomocnym wyroku, jaki w tej sprawie zapadł 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 155/20. Stosownie bowiem do przepisu art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przypomnieć należy, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia, tj. zawarta w nim ocena prawna określona w art. 153 p.p.s.a. w odniesieniu do organów podatkowych, jak i sądów, oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Rację ma zatem Dyrektor IAS podnosząc, że wobec rozwiązania prawnego w ramach art. 153 p.p.s.a., strona nie może na dalszych etapach postępowania skutecznie podważać przesądzonych już wcześniej przez sąd kwestii. Nie chodzi przy tym o to, czy formułowane zarzuty są zasadne, czy też nie, lecz o to, że na danym etapie postępowania nie mogą już być skutecznie podnoszone. Uregulowania zawarte w art. 153 p.p.s.a. mają zapobiec sytuacji, w której określona kwestia byłaby odmiennie oceniana w kolejnych orzeczeniach sądu. Natomiast wskazania, co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie popełnionych błędów oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci, np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień dowodowych. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów (por. wyrok NSA z 6.04.2006 r. I GSK 2395/05; wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. W zaskarżonej decyzji stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 155/20 zostało w całości uwzględnione w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uwzględnił bowiem zarówno stanowisko sądu wyrażone w zakresie ocenionych przez sąd czynności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, a także przedstawioną oceną braku pozorności wszczętego postępowania karnego skarbowego (o czym szerzej będzie mowa poniżej), jak i w kwestiach merytorycznych, dotyczących ustalenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości [...] (kwestia nieobjęta niniejszą skargą) oraz zakwestionowanych w toku postępowania kosztów uzyskania przychodów, związanych z wydatkami poniesionymi przez spółkę na nabycie usług doradczych. Przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego jest zobowiązanie skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 rok. Przy czym kwestią sporną na obecnym etapie postępowania, z uwagi na zakres skargi, jest wskazana kwota kosztów uzyskania przychodów, które wpływają na wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc się zatem do najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego i okoliczności wpływających na przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, należy stwierdzić stanowczo, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS ocenił powyższe kwestie, przyjmując stanowisko sądu wyrażone w powyższym wyroku, w zakresie ocenionych okoliczności oraz badając możliwość podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia na dzień wydania decyzji. Ustalenia organu w tym zakresie sąd orzekający w sprawie przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i podziela w całości przedstawiona ocenę prawną. Przede wszystkim jednak, obecnie orzekający sąd pierwszej instancji pozostaje związany stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w tej sprawie (wyrok sygn. akt III SA/Wa 155/20). Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych upłynął w roku 2008, a więc zasadniczo zobowiązanie podatkowe powinno się przedawnić z końcem roku 2013. W wyroku z 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 155/20 WSA w Warszawie podzielił stanowisko organu odwoławczego, co do skuteczności następujących czynności, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia: 1. ogłoszenie upadłości skarżącej postanowieniem z [...] lipca 2009 r. przez Sąd Rejonowy dla W. i umorzenie postępowania upadłościowego postanowieniem z [...] stycznia 2012 r., które uprawomocniło się 18 lutego 2012 r. W związku z powyższymi okolicznościami bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany 8 lipca 2009 r. i zaczął biec na nowo od dnia 19 lutego 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego: 2. wniesienie 31 maja 2012 r. skargi do WSA w Warszawie na decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] oraz wpływ 23 lipca 2013 r. odpisu prawomocnego wyroku sądu. W związku z powyższym od 31 maja 2012 r. do 23 lipca 2013 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęły ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą lego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności; 3. wszczęcie postanowieniem z [...] października 2013 r., sygn. akt [...] przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli, a polegające na podaniu nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu C1T-8 za rok 2007, poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19.296.971,00 zł, które postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...], z uwagi na przedawnienie karalności czynów objętych ww. śledztwem, zostało prawomocnie zakończone poprzez umorzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 w związku z art. 113 § 1 Kodeksu postępowania karnego. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a także z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności - art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do WSA w Warszawie od 31 maja 2012 r. do 23 lipca 2013 r., tj. na 419 dni. Warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tytułu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest zawiadomienie strony, lub w przypadku gdy działa przez pełnomocnika tego pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnoskarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia przed upływem terminu przedawnienia. Postanowieniem z [...] października 2013 r. sygn. akt [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w toku kontroli, a polegające na podaniu nieprawdy w złożonym do [...] Urzędu Skarbowego w R. zeznaniu CIT-8 za rok 2007, poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19 296 971 zł. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika także, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżąca została zawiadomiona pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] października 2013 r. (doręczonym spółce 21 października 2013 r.). Ponadto z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] lipca 2019 r. nr [...], [...] wynika, że postępowanie karnoskarbowe postanowieniem z [...] listopada 2013 r., sygn. akt [...], [...], zatwierdzonym 29 listopada 2013 r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej R. w R., zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z [...] stycznia 2019 r., sygn. akt [...] z uwagi na przedawnienie karalności czynów objętych ww. śledztwem zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. Zatem uznać należy, że w dniu [...] stycznia 2019 r. postępowanie karnoskarbowe zostało prawomocnie zakończone. Z ww. pisma wynika ponadto, że śledztwo wszczęte w sprawie (in rem) nie przeszło w fazę przeciwko (in personam), zatem w sprawie karno-skarbowej nie doszło do przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. Z akt sprawy wynikało też, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania za 2007 rok, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z 7 października 2013 r. nr [...] doręczył bezpośrednio skarżącej 21 października 2013 r. W tym czasie spółka reprezentowana była przez pełnomocników S.L. i S.U. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wystąpienia ww. przesłanki, pełnomocnik spółki został natomiast poinformowany (zawiadomiony) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (przesuniętego wskutek wystąpienia przesłanki ogłoszenia upadłości oraz wniesienia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r. nr [...] na [...] keirtnia 2018 r.), m.in., w decyzji Dyrektora IAS z [...] listopada 2013 r. nr [...] str. 22, w której organ odwoławczy wskazał, że w związku z wszczęciem [...] października 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe sygn. akt [...], bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania (decyzję doręczono pełnomocnikowi spółki 19 listopada 2013 r.). Oceniając podjęte w tym zakresie czynności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 155/20 stwierdził, że zawiadomienie z 17 października 2013 r., skierowane do spółki na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej i doręczone 21 października 2013 r., nie mogło wywrzeć skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Niemniej jednak, WSA w Warszawie przesądził, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia została jednak skutecznie zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to w decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2013 r., doręczonej 19 listopada 2013 r. już prawidłowo, tj. pełnomocnikowi skarżącej. W decyzji tej organ odwoławczy poinformował skarżącą, że w związku z wszczęciem [...] października 2013 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony z dniem wszczęcia. Zdaniem WSA w Warszawie wyrażonym w tej sprawie (wcześniej III SA/Wa 155/20), zamieszczona w tej decyzji informacja, dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, tj. wskazano w niej datę i przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dzień, od którego termin ten będzie biegi dalej. Informację tę sporządził organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, oraz została ona doręczona pełnomocnikowi skarżącej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują czy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, winno być skierowanie do strony (czy też jej pełnomocnika) odrębnym pismem. Skoro zatem w decyzji Dyrektora IS z [...] listopada 2013 r. zawarto wszystkie elementy niezbędne dla ziszczenia się skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjąć należy, że skarżąca przed upływem terminu przedawnienia spornego zobowiązania została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i o jego skutkach w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powyższym stanowiskiem sąd pierwszej instancji orzekający obecnie w sprawie jest związany, a także stanowisko to podziela w całości. Podkreślić także należy, że WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 155/20 uznał również, że niezasadny jest zarzut spółki, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego posłużenia się przepisami prawa, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sprawie należy niewątpliwie wskazać na uchwałę z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jej uzasadnieniu NSA wskazał, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowe." Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm. – dalej: p.u.s.a) do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. WSA w Warszawie orzekając w sprawie (III SA/Wa 155/20, stwierdził co prawda, inaczej, niż następnie NSA w powyższej uchwale, że nie jest - co do zasady - kompetentny do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, niemniej sąd ten zaraz w rozważaniach wyraził jednoznaczne i obszernie stanowisko, obejmujące kompleksowo wszystkie aspekty związane z wszczęciem i przebiegiem postępowania karego skarbowego, której potwierdzało, że – po pierwsze – sąd w sprawie (III SA/Wa 155/20, w istocie zbadał, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte pozornie, a zatem li tylko w celu wywołania skutku zawieszenia postepowania karnego skarbowego, po drugie – sąd ten przyjął jednoznaczne, że analiza okoliczności sprawy – taka jakiej należy wymagać od sądów administracyjnych w myśl powołanej uchwały – wskazuje na to, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, a zatem pozornego. Powyższe stanowisko WSA w Warszawie wyrażone już w sprawie należy ponownie przytoczyć, stanowiskiem tym sąd orzekający obecnie w sprawie pozostaje związany, a co istotne – podziela je w całości i przyjmuje za własne. Mianowicie, WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/WA 155/20 zauważył, że samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego pod koniec 2013 r. nie można prima facie traktować jako instrumentalnego. Sąd zwrócił uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r. został przerwany przez ogłoszenie upadłości na mocy postanowienia z [...] lipca 2009 r., następnie zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczął bieg od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się 18 lutego 2012 r. postanowienia z [...] stycznia 2012 r. o umorzeniu postępowania upadłościowego, tj. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego został przerwany 8 lipca 2009 r. i zaczął biec na nowo 19 lutego 2012 r. W konsekwencji termin przedawnienia upływał 19 lutego 2017 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało zaś wszczęte [...] października 2013 r., po wpłynięciu 23 lipca 2013 r. odpisu prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 26 lutego 2013 r. w sprawie III SA/Wa 2083/12, w którym sąd zwrócił uwagę na brak podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na opłacenie usług doradczych w kwocie 621.426,03 zł. Powyższe orzeczenie miało wpływ na decyzję o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wszczęcie tego postępowania miało zatem związek z określeniem zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wykazana w złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 i ich późniejszych korektach, co uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 w zw. z art. 38 § 2 kodeksu karnego skarbowego. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło podania nieprawdy w złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu CIT-8 za rok 2007, poprzez zaniżenie przychodu do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, przez co doszło do narażenia na uszczuplenie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 19.296.971,00 zł. WSA w Warszawie wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w następstwie określenia w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości innej, niż wykazana w złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8 (gdzie okoliczność złożenia deklaracji wykazującej wysokość osiągniętego przez spółkę dochodu w nieprawidłowej wysokości uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego) samo w sobie nie świadczy o nadużyciu prawa, tym bardziej jeśli weźmie się pod uwagę konieczność realizacji obowiązku wynikającego z przepisów art. 303 kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 303 Kodeksu postępowania karnego (mającym odpowiednie zastosowanie do spraw o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe na postawie art. 113 §1 k.k.s.), postanowienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego wydaje się tylko wtedy, gdy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Dodać przy tym należy, że przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe są czynami ściganymi wyłącznie z urzędu. Bezczynność organu procesowego przy istnieniu uzasadnionego podejrzenia, że popełniono przestępstwo, jest niedopuszczalna i może skutkować odpowiedzialnością dyscyplinarną, a w skrajnych przypadkach nawet odpowiedzialnością kamą (vide - J. Grajewski, S. Steinbom, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, 2015 r., komentarz do art. 303, LEX/el). Ponadto, jak przesądził już w tej sprawie WSA w Warszawie (III SA/Wa 155/20), z samej okoliczności zawieszenia postępowania karnego skarbowego, 26 listopada 2013 r. po jego wszczęciu, nie można odczytywać w kategorii nadużycia prawa. Od momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego do dnia zawieszenia tego postępowania upłynęło półtora miesiąca. Sąd, powołując się na art. 114a k.k.s., wskazał w tej sprawie, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Sąd w tej sprawie argumentował, że charakter ujawnionych naruszeń podatkowych miał skomplikowany charakter. Zastępca Prokuratora Generalnego R.H. w piśmie z 7 lipca 2015 r., sygn. [...], wskazał, że w związku z rozpoznawaną przez Trybunał Konstytucyjny sprawą o sygn. akt K 31/14 (https://ipo.trybunal.gov.pl/ipo/dok?dok=F480435579%2FK_31_14_pg_2015_07_07_ADO.pdf) "rozwiązanie wprowadzone przez art. 114a k.k.s. stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób najbardziej spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. Rozstrzygnięcie wydane w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem podstawę stwierdzenia w postępowaniu karnym skarbowym realizacji znamion strony przedmiotowej deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy zostały uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego). Z uwagi na wyjątkowo skomplikowany i zawiły charakter regulacji prawa podatkowego (w szczególności ustaw podatkowych) oraz związanych z tym problemów dotyczących ich interpretacji i stosowania w praktyce, uzasadnione jest zatem uwzględnianie w postępowaniach karnych skarbowych ustaleń i ocen dokonywanych przez wykwalifikowane organy podatkowe, podlegających- co po raz kolejny należy podkreślić - kontroli sądów administracyjnych" (str. 55-56). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że różnica pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji złożonej przez spółkę oraz zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji organów jest dość znacząca i jest przedmiotem sporu. Ponadto wydając w tej sprawie pierwszy wyrok z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12, uchylający decyzję organu, WSA w Warszawie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie ponad 600.000 zł. Kwestionowana była wtedy nadal kwota transakcji sprzedaży nieruchomości [...], która zdaniem organów, rażąco odbiegała od ceny rynkowej. Z powyższego wynika niewątpliwie, że charakter ujawnionych naruszeń podatkowych miał skomplikowany charakter. W świetle powyższego, samego zawieszenia postępowania na podstawie art. 114a k.k.s. nie można prima facie traktować jako nadużycia prawa. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka, jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób ww. spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowania karne skarbowe - jeszcze przed podjęciem decyzji w przedmiocie przedstawienia zarzutu popełnienia deliktu skarbowego. W sytuacji, gdy uregulowania zawarte w k.k.s. mają – jak wskazano w ww. stanowisku zastępcy Prokuratora Generalnego – charakter wtórny, blankietowy w stosunku do przepisów prawa podatkowego, w praktyce trudno jest w postępowaniu karnym skarbowym przyjmować istnienie bądź nieistnienie zaległości podatkowej, a tym samym kwoty uszczuplonego lub narażonego na uszczuplenie podatku, na innej podstawie, niż dotyczące ich orzeczenia organów podatkowych (zwłaszcza w sytuacji, gdy są uznane za legalne w toku postępowania sądowoadministracyjnego) – czemu służy zawieszenie postępowania karnoskarbowego. WSA w Warszawie (III SA/WA 155/20) zauważył, że w przedmiotowej sprawie postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych trwało tak długo, że w międzyczasie doszło do przedawnienie karalności czynów objętych ww. śledztwem, co spowodowało konieczność umorzenia postępowania karnego skarbowego. Podkreślił jednak wprost, że nie oznacza to jednak, że w momencie wszczęcia tego postępowania brak było przesłanek do jego wszczęcia – do przedawnienia karalności doszło później, z końcem roku 2018. W wydanym już w sprawie prawomocnym wyroku z 13 listopada 2020 r., III SA/Wa 155/20, odwołując się do powyższych ustaleń, zajął jednoznaczne stanowisko uznając wprost za niezasadne zarzuty skarżącej, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało podstaw prawnych i nie wiązało się z podjęciem przez organ jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, a dodatkowo postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone niemalże od razu po jego wszczęciu. Z treści wyroku WSA w Warszawie (III SA/Wa 155/20), zapadłego w tej sprawie wynika zatem, że sąd w szczegółowy sposób odniósł się do zarzutów instrumentalności postępowania karnego skarbowego, uznając że w sprawie nie wystąpiła taka sytuacja (tzn. pozorne wszczęcie postępowania karnego skarbowego). Wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 155/20 jest prawomocny, spółka nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku. W związku z tym, wyrok jest prawomocny i wiąże w sprawie organy podatkowe, w tym Dyrektora IAS, który wydał zaskarżoną decyzję, zasadnie przyjmując, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, bowiem nie miało ono charakteru instrumentalnego, nie zostało wszczęte dla pozoru. Takim stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w wyroku z 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 155/20, związany jest także sąd pierwszej instancji, obecnie orzekający w sprawie. WSA w Warszawie w wyroku z 13 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 155/20, wyraził pogląd, że sądy administracyjne nie mają, co do zasady kompetencji badania zasadności wszczęcia postępowania karnego karbowego, niemniej jednak w istocie rzetelnie sąd ten zbadał, czy w sprawie nie miało miejsce instrumentalne (pozorne) wszczęcie takiego postępowania. Stanowisko ta wiąże obecnie sąd. Należy także podkreślić, że sąd pierwszej instancji obecnie orzekający w tej sprawie podziela w całości ustalenia i powyższą oceną prawną przyjęte już w sprawie przez WSA w Warszawie, i przedstawioną w uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Wa 155/20 argumentację sądu podtrzymuje w całej rozciągłości. Uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 155/20, uwzględnia zatem przyszłe tezy, które zostały zawarte w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądownej kontroli legalności tej decyzji, nie jest okolicznością pozwalającą na uchylenie związania organu wykładnią zaprezentowaną w podjętym przez Sąd prawomocnym orzeczeniu. Dodatkowo, zdaniem sądu obecnie orzekającego w sprawie, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności tej sprawy, należy stwierdzić, że sprawa ta nie należy do "przypadków wątpliwych", w których zdaniem NSA, wyrażonym w powyższej uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, wyjaśnienie kwestii, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Okoliczności sprawy bowiem dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie służyło wyłącznie do wywołania skutków postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten uznać należało za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). W rezultacie, chybione zatem okazały się podniesione w pkt 1-3 skargi zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70C Ordynacji podatkowej oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 208 § 1, art. 120, art. 121, art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 153 p.p.s.a. i 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS, będąc zatem związanym stanowiskiem WSA w Warszawie wyrażonym w ww. wyroku, nie mógł na etapie wydawania decyzji w sprawie odwołania zmienić stanowiska w zakresie ocenionych przez sąd kwestii, w tym przerwania biegu terminu przedawnienia, jak również możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na usługi doradcze. Zatem zarzuty dotyczące naruszenia przepisów' postępowania nie znajdują uzasadnienia. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Należy podkreślić, że w kwestii objętej zaskarżeniem na tym etapie postępowania, tj. w kwestii kosztów uzyskania przychodów, także prawomocnie wypowiedział się już WSA w Warszawie, a Dyrektor IAS, tak jak sąd pierwszej instancji pozostają obecnie związani oceną prawną w tym zakresie. Mianowicie, już wyrokiem z 26 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2083/12 WSA w Warszawie w tej sprawie stwierdził, że w wydanej wobec spółki decyzji w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z 29 marca 2011 r. nr [...], uchylonej decyzją Dyrektora IS z [...] kwietnia 2012 r. nr [...], nie doszło do naruszenia przez organy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd uznał, że wydatki w łącznej kwocie 621.746,03 zł, udokumentowane fakturami wystawionymi przez E. B. V., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W sprawie spornych kosztów uzyskania przychodów WSA w Warszawie stwierdził, oceniając zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, że organ odwoławczy nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i prawidłowo przyjął, iż w badanej sprawie wydatki poniesione przez skarżącą z tytułu nabycia usług związanych z jej działalnością gospodarczą nie pozostawały w związku ze źródłem przychodów skarżącej. Sąd zgodził się z oceną organu, że pomimo wezwania, skarżąca nie wyjaśniła, co oznacza zwrot "2% od uzyskanych kwot" (o których mowa w pkt 3.1 umowy z E. B.V.), nie przedstawiła żadnych dokumentów pozwalających stwierdzić jak i za co naliczono wynagrodzenie dla E. B.V. (pomimo zapisów umownych w pkt 3.3 umowy). Sąd zauważył, że skarżąca nie przedłożyła żadnych aneksów, z których wynikałoby prawo do otrzymania takiego wynagrodzenia, ani też nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie tych dodatkowych czynności. Z uwagi na powyższe uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż spółka nie udowodniła, że przedmiotowy wydatek miał związek z jej działalnością. Sąd zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora IS, że oświadczenia składane przez skarżącą i faktury wystawione przez E. B.V. na rzecz spółki z opisem odnoszącym się do dodatkowego wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami na to, że koszty z tytułu tzw. "dodatkowego wynagrodzenia" zostały poniesione tytułem nabytych od E. B.V. usług. Reguła dowodowa, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organie podatkowym, nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania w sprawie. Wprawdzie przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Również przeprowadzone na wniosek spółki dowody po wydaniu przez WSA w Warszawie powyższego wyroku nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur, co potwierdził wprost WSA w Warszawie w kolejnym wydanym w sprawie wyroku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 155/20. Ocena sądu wyrażona w wyroku z listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 155/20 jest jednoznaczna, sąd ten podkreślił, że kwestia spornych kosztów uzyskania przychodów została oceniona w wyroku WSA z 26 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2083/12, którą związane są organy podatkowe i sąd orzekający. W wyroku tym sąd dodatkowo stwierdził, że przeprowadzone na wniosek spółki dowody po wydaniu wyroku nie potwierdziły okoliczności faktycznego wykonania usług wynikających ze spornych faktur. Na etapie ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji, skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V., zatem organy obu instancji prawidłowo uznały, że spółka niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621.426,03 zł, a w konsekwencji zarzut naruszenia art. 15 ustawy o CIT, w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur nie zasługuje na uwzględnienie. Należy ocenić, że oświadczenie A.J., dyrektora E. BV, przesłane do organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie do stawiennictwa na przesłuchanie, w którym stwierdził, iż "firma E. B. V. świadczyła na rzecz R. Sp. z o.o. kompleksowe usługi doradcze w zakresie analizy rynku nieruchomości, usługi marketingowe i promocyjne w celu odwrócenia negatywnego wizerunku budynku [...], a poza standardową płatnością E. B. K otrzymała również dodatkową premię za wysiłki we wspieraniu sprzedaży przez Spółkę R. sp. z o.o. ", jest niewiarygodne, treść tego oświadczenia została bowiem uzgodniona ze spółką. Potwierdzić należy stanowisko organów, że wezwany nie znając problematyki przesłuchania w przesłanym piśmie wytypował i odniósł się dokładnie do zagadnień spornych w toku kontroli, pomimo iż spółka E. BV świadczyła wiele rodzajów usług na rzecz skarżącej. Ponadto przesłuchani w toku postępowania członek zarządu skarżącej, R.M. a także M.W. - główny księgowy skarżącej, nie potrafili - oprócz ogólnych informacji o zakresie usług świadczonych przez spółkę E. B.V. na rzecz skarżącej - wskazać jednoznacznie, w jaki sposób kalkulowana była należność za dodatkową usługę. Wyjaśnienia złożone przez wyżej wymienionych o zakresie usług wynikających ze spornych faktur są sprzeczne z wcześniej złożonymi zeznaniami pozostałych członków zarządu, w tym prezesa spółki A.S. Przesłuchiwani w sprawie, R.M. (członek zarządu spółki) oraz M.W. (główny księgowy spółki), wskazali jako powód wystawienia faktury usługi związane ze znalezieniem przez A.J. nabywcy budynku [...]. Tymczasem z wcześniejszych zeznań pozostałych członków zarządu wynika, iż nie mieli oni wiedzy na temat tych czynności, co więcej przedstawili zupełnie inną wersję wydarzeń związanych ze znalezieniem nabywcy dla budynku. Zebrany w sprawie dodatkowy materiał dowodowy nie potwierdził, że udokumentowane spornymi fakturami usługi zostały wykonane. WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 155/20 potwierdził zatem stanowisko organów, że spółka na etapie ponownie prowadzonego postępowania po uchyleniu poprzedniej decyzji organu pierwszej instancji nie przedłożyła żadnych nowych dowodów, a złożone ponownie wyjaśnienia odnoszą się do szerokiego zakresu usług świadczonych przez E. B.V. Fakt, iż E. B.V. np. wykonywało raporty i analizy rynku nieruchomości, udzielało konsultacji telefonicznych w trakcie świadczenia usług, za które wystawiało miesięczne faktury (które zostały uznane za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu), nie może stanowić podstawy uznania za koszt uzyskania przychodu również dodatkowego wynagrodzenia. Skarżąca nie udowodniła bowiem udziału E. B.V. w procesie sprzedaży nieruchomości [...], za co należne było dodatkowe wynagrodzenie. Oceniając powyższą kwestię, WSA w Warszawie w wyroku III SA/Wa 155/20 stwierdził, że skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę 621.426,03 zł, zatem zarzut naruszenia art. 15 ustawy o CIT w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków wynikających ze spornych faktur nie zasługiwał na uwzględnienie. Obecnie, w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uwzględnił w całości stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w wyroku z 13 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 155/20, którym był związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. Stanowiskiem tym pozostawał związany także sąd pierwszej instancji ponownie orzekający w sprawie, który dodatkowo powyżej przedstawioną ocenę prawna w zakresie zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów podziela w całości, uznając ją za własną. Po wydaniu wyroku nie nastąpiła zmiana prawa, zmiana istotnych okoliczności faktycznych oraz nie nastąpiło wzruszenie orzeczenia zawierającego wiążącą ocenę prawną. W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. Z powyższych względów sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 2 i 3 ustawy o przeciwdziałaniu COVID-19 uchwalonym w związku z ogłoszeniem stanu epidemii w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, Przewodniczący tut. Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Powyższe rozwiązanie o charakterze wyjątkowym stanowi przepis szczególny w rozumieniu art. 10 i 90 § 1 p.p.s.a. wobec zasady wyrażającej się w rozpoznaniu spraw na posiedzeniu jawnym. Celem rozwiązań procesowych przyjętych w ustawie o przeciwdziałaniu COVID-19 jest, m.in., ochrona życia i zdrowia ludzkiego przy jednoczesnym zapewnieniu funkcjonowania wymiaru sprawiedliwości w stanie pandemii. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom na podstawie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ustanawiającym zasadę proporcjonalności. Zgodnie z nią, ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych praw i wolności mogą być ustanawiane w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie do ochrony wymienionych w przepisie wartości, wśród których znajduje się zdrowie publiczne (por. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., II OSK 1305/18; także w sprawie III FSK 3975/21). W obecnym stanie faktycznym niniejszej sprawy, przesłanki do jej rozpoznania na posiedzeniu niejawnym zostały spełnione. Konstytucyjna zasada prawa do sądu wynikająca z art. 45 Konstytucji RP oznacza nie tylko prawo dostępu do sądu, ale także prawo do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W obecnej sytuacji, w której czas trwania epidemii, jej skala i skutki nie są możliwe do określania, realizacja prawa do sądu powinna gwarantować rozpoznanie sprawy w terminie, który nie będzie determinował potencjalnego zarzutu przewlekłości postępowania. Mając powyższe okoliczności na względzie, niniejsza sprawa podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 uCOVID-19.