III SA/Wa 1898/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z [...] stycznia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił A. L. – Skarżącemu w rozpatrywanej sprawie, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 60.075 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 46.653 zł. Wskazał, iż w toku kontroli przeprowadzonej u wyżej wymienionego stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów poprzez: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z 4 faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, tj. Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe L. [...],[...]; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków za egzamin i certyfikat kompetencji zawodowych dotyczących K. L. nie będącego pracownikiem firmy; - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunku wystawionego przez firmę M. W. P. za usługi transportowe, podczas gdy w dokumentach źródłowych nie stwierdzono obecności tego rachunku. W toku kontroli stwierdzono ponadto, iż Skarżący dokonał zakupów paliw m. in. od PHU "A." spółka z o.o. w W., Firmy Handlowo-Usługowej B. H.. Ustalono, iż spółka "A." nie zawierała w 2003 r. transakcji handlowych ze Skarżącym; faktury zakupu znajdujące się u Skarżącego różnią się szatą graficzną (inne są również daty wystawienia i podmioty gospodarcze na które zostały wystawione) od faktur wystawianych przez ww. spółkę, dodatkowo figurujący na nich jako upoważniony do wystawiania faktur W. P. nigdy nie był pracownikiem spółki. Z oświadczenia spółki wynikało, że współpracę ze Skarżącym rozpoczęła dopiero w kwietniu 2007 r. Przesłuchani zaś w charakterze świadków pracownicy Skarżącego tj. D. Z. oraz R. C. przedstawili ogólnikową wiedzę na temat dostaw oleju napędowego, z której, w ocenie organu, nie można dowieść, że zaewidencjonowane w firmie Skarżącego faktury dokumentowały rzeczywisty zakup paliwa od spółki "A.". Na tej podstawie organ stwierdził, że Skarżący nabył i posiadał w 2003 r. olej napędowy niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu także faktury wystawione przez B. H. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu. Jak bowiem ustalono firma ta nie dysponowała żadnym paliwem, nie posiadała bazy magazynowej ani transportowej; nie znała żadnych dostawców; nie zatrudniała pracowników, pieniędzy za paliwo nie otrzymywała. Reasumując organ I instancji stwierdził, iż wobec braku innych dowodów przyjął, że koszty zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia odpowiadały ich poziomowi wynikającemu z faktur wystawionych przez spółkę "A." i B. H.. Tym samym dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. organ nie zakwestionował wysokości kosztów zakupu oleju napędowego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. 1.2. W odwołaniu z 19 lutego 2008 r. Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - poprzez brak wymaganych elementów decyzji, a mianowicie w ocenie Skarżącego osoba podpisująca decyzję, tj. wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej nie wykazał swojego upoważnienia do jej wydania w imieniu organu, jakim jest dyrektor urzędu kontroli skarbowej. Stąd też decyzja z mocy prawa jest bezwzględnie nieważna, - art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezebranie i nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie. Polemizując ze stanowiskiem organu odmawiającym uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków wynikających z 4 faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy Skarżący podniósł, iż wadliwość dowodu nie może pozbawić możliwości wykazania celowości poniesionych wydatków oraz ich związku z prowadzoną działalnością. Zwłaszcza, że wydatki te zostały faktycznie poniesione. Odnosząc się do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków dotyczących pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy, przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy, Skarżący – powołując się na wyrok sądu administracyjnego – wskazał, że nabycie usług i materiałów do pojazdu jest kosztem podatkowym gdy pojazd ten jest następnie wykorzystywany do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że istnieją dwie możliwości wykorzystania pojazdu – pierwsza polega na wykorzystaniu pojazdu wyłącznie do potrzeb prowadzonej działalności, druga na wykorzystaniu go na cele prywatne i służbowe. W tym drugim przypadku nie dokonuje się zaliczenia pojazdu do środków trwałych, co nie wyklucza wliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taką przewidział ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Skarżący wskazał ponadto, iż zagubienie rachunku dotyczącego usług transportowych wykonanych przez firmę M. nie może skutkować automatycznie nieuznaniem poniesionych z tego tytułu wydatków za koszt podatkowy. Organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie dalsze czynności dowodowe. 1.3. Decyzją z [...] kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał iż: a) nie sporządzono w niniejszej sprawie odrębnego protokołu badania ksiąg, a protokół kontroli z 5 lipca 2007 r. nie zawierał wskazań za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie pouczono też Skarżącego o prawie wniesienia zastrzeżeń, o czym stanowi art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej; b) przed rozstrzygnięciem kwestii związku z przychodami firmy wydatków dotyczących pojazdów nie stanowiących środków trwałych, niezbędnym jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia: - czy zakupy dotyczyły tylko samochodów osobowych czy też ciężarowych; - gdyby dotyczyły samochodów osobowych należy wyjaśnić – na jakiej podstawie były użytkowane i czy prowadzono ewidencję o jakiej mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; - gdyby dotyczyły samochodów ciężarowych należy ustalić kto był właścicielem tych pojazdów, czy i w jaki sposób oraz na jakiej podstawie pojazdy te były użytkowane – ustalenia te należy potwierdzić uzyskanymi od strony dokumentami (umowa użyczenia itp.) lub innymi (np. przesłuchanie właścicieli pojazdów). c) brak dokumentu źródłowego, na podstawie którego dokonano wpisu w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków za usługi transportowe, nie może przekreślać faktu dokonania operacji gospodarczej z firmą "M." W. P.. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że w ponownym postępowaniu należy sprawdzić w firmie "M." czy usługi zakupione przez skarżącego zostały faktycznie wykonane, w szczególności czy kwota wynikająca z zagubionej faktury została zaliczona do przychodów firmy wystawcy. d) w przypadku wydatków na zakup oleju napędowego udokumentowany fakturami wystawionymi przez W. P. (figurującego na fakturach jako osoba upoważniona do wystawiania faktur w imieniu spółki "A."), B. H., spółkę T. – przed rozstrzygnięciem czy paliwo to zostało faktycznie nabyte przez Skarżącego koniecznym jest rozliczenie zużycia paliwa przez porównanie ogólnej ilości paliwa nabytego od wszystkich kontrahentów oraz ilości paliwa zużytego do samochodów w działalności skarżącego. I tak: - ustalenie że ilość paliwa której zakup udokumentowano prawidłowo była równa lub większa od ilości paliwa zużytego do pojazdów w działalności świadczyć będzie o tym, że paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami nie zostało zakupione do działalności a tym samym wydatki na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. - jeżeli ilość paliwa zużytego do samochodów w działalności jest większa od ilości paliwa udokumentowanej fakturami prawidłowymi zasadnym będzie uznanie, że paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami zostało faktycznie zakupione z niewiadomego źródła. W tej sytuacji przy określeniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze art. 23 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaakceptował natomiast stanowisko w sprawie odmowy uznania za koszt podatkowy wydatków wynikających z 4 faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy. 2. Skarga do Sądu. 2.1. W skardze z 3 czerwca 2008 r. (uzupełnionej pismem z 9 grudnia 2008 r.) Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez brak wymaganych elementów decyzji; 2) art. 193 Ordynacji podatkowej przez uznanie ksiąg za nierzetelne; 3) art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego. Uzasadniając zarzut 1) Skarżący wskazał, iż organ II instancji nie zbadał czy wicedyrektor urzędu kontroli skarbowej był uprawniony do wydania decyzji. Jego zdaniem nie wystarczy tu ograniczenie się do wskazania "z up.", ale konieczne jest powołanie się na dokument którym udzielono upoważnienia oraz znajomość jego zakresu. Skarżący zarzucił ponadto, iż organ odwoławczy sam naruszył art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzję podpisał naczelnik wydziału orzecznictwa podatkowego w Ośrodku Zamiejscowym w C.. Uzasadniając zarzut 2) Skarżący podkreślił, że w sytuacji, gdy księgi podatkowe obrazują – jak w niniejszej sprawie – całokształt operacji gospodarczych, nie sposób przypisać im cech nierzetelności. W toku kontroli nie wykazano, iż transakcje gospodarcze wpisywano na podstawie fałszywych faktur. Podniósł ponadto, że wadliwe uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodów nie może być podstawą do uznania księgi za nierzetelną. Uzasadniając zarzut 3) Skarżący wyjaśnił, że nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczyło: - okoliczności wystawienia 4 zakwestionowanych faktur wystawionych na inny podmiot gospodarczy, mimo iż wydatki z nich wynikające zostały faktycznie poniesione, a zaewidencjonowanie dokonane w sposób prawidłowy. Nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie narusza ponadto, zdaniem Skarżącego, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. - wyjaśnienia w jaki sposób poniesione zostały wydatki na zakup usług i materiałów do pojazdów nie stanowiących środków trwałych oraz ustalenia czy pojazdy te były następnie wykorzystywane w prowadzonej działalności. Polemizując ze stanowiskiem iż do zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, Skarżący wskazał, iż ewidencja ta służy jedynie do ustalenia faktycznego przebiegu pojazdu. - ustalenia czy usługa transportowa udokumentowana rachunkiem wystawionym przez firmę M. faktycznie miała miejsce. Zdaniem Skarżącego w sprawie nie istniała natomiast potrzeba przeprowadzenia przez organ I instancji dalszego postępowania dowodowego w odniesieniu do transakcji ze spółką "A.", T. oraz B. H., gdyż transakcje te zostały udokumentowane. Tym samym nie jest konieczne wykazanie, czy Skarżący faktycznie nabył paliwo od wskazanych wyżej kontrahentów. Odnosząc się do transakcji ze spółką "A.", Skarżący wskazał, iż organ bezpodstawnie przyjął za dowód w sprawie, niezgodne z prawdą oświadczenie spółki dotyczące rozpoczęcia współpracy ze Skarżącym dopiero w 2007 r. Bezpodstawnie też uznał, iż faktury znajdujące się w firmie Skarżącego różnią się szatą graficzną od przedstawionych przez spółkę. Podniósł, że wykazana w toku postępowania zgodność numerów faktur wskazuje na możliwość celowego działania spółki "A.", która nie ewidencjonując faktur wystawionych na rzecz Skarżącego pragnie uniknąć obowiązku podatkowego. Odnosząc się do transakcji z B. H. Skarżący zaakcentował, że transakcje te miały miejsce, a sposób organizacji dostaw (za transport paliw i bazę magazynową odpowiedzialny był K. W.) jest sprawą drugorzędną. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego cofnął zarzut skargi co do niewłaściwego umocowania pracowników wydających decyzje. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 3.1. Kontroli Sądu w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja uchylająca w całości decyzję organu I instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, czyli tzw. decyzja kasacyjna. Powyższe sprawia, że przy ocenie jej zgodności z prawem zasadniczego znaczenia nabiera regulacja zawarta w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z treści wspomnianego przepisu wynika zatem, że wydanie decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w tym przepisie przesłanki, a mianowicie, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Takie sformułowanie przesłanek jest niejako uzupełnieniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej przyznającego organowi odwoławczemu kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie (por. wyrok NSA z 23 lutego 2000 r., I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948) ten typ decyzji kasacyjnej stanowi w istocie wyłom w przyjętej także w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy (zob. wyrok NSA z 18 maja 2000 r., III SA 1081/99, zob. też na tle identycznego w treści art. 138 § 2 k.p.a. wyrok NSA z 25 kwietnia 2001 r., I SA/Lu 333/00; Presnarowicz S. Komentarz do art. 233 Ordynacji podatkowej [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, LEX). W konsekwencji przyjmuje się, iż organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy, jego zdaniem, organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy nie przeprowadził on w ogóle postępowania wyjaśniającego albo, co prawda, postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z 25 lipca 2002 r., III SA 1194/01; B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX 2007, s. 907). Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy powinien w motywach decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanki wymienionej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz podać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 tej ustawy. Przekazanie sprawy wymaga ponadto obligatoryjnego wskazania okoliczności faktycznych, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu, o czym stanowi zdanie drugie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżona decyzja omówione wyżej wymogi spełnia, choć nie ze wszystkimi wskazówkami organu odwoławczego co do dalszego postępowania Sąd się zgadza. 3.2. I tak w odniesieniu do braku dokumentu źródłowego, na podstawie którego dokonano wpisu w księgach i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 3.503,37 zł za usługi transportowe wykonane przez firmę "M." W. P., Sąd nie dostrzegł konieczności sprawdzenia w ponownym postępowaniu czy usługi te zostały faktycznie wykonane, w szczególności czy ww. kwota wynikająca z rzekomo zagubionego (tak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, k. 520 akt administracyjnych) rachunku została zaliczona do przychodów firmy wystawcy. Nie może budzić wątpliwości, że brak dokumentu księgowego nie niweczy zarówno samego faktu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, jak i wystąpienia z tego tytułu wydatku służącego osiągnięciu przychodu. Sąd podziela – w tym względzie – stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Białymstoku z 21 maja 2008 r. (I SA/Bk 64/08 - dostępny na stronach internetowych NSA), w którym to zauważył, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają generalnej klauzuli, zgodnie z którą w przypadku braku dowodów księgowych lub też ich wadliwości, poniesione wydatki nie stanowią kosztów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Innymi słowy samo ujawnienie braku dokumentu księgowego lub jego wadliwości nie daje automatycznie podstaw do eliminacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn braku (wadliwości) dokumentu księgowego. Obowiązku dowodzenia, w tym zgromadzenia i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie można jednakże nakładać wyłącznie na organy podatkowe. W realizację tego obowiązku powinien zaangażować się podatnik, albowiem to podatnik jest zainteresowany w wykazaniu faktu poniesienia kosztów podatkowych i co jest szczególnie istotne - to podatnik jest najlepiej zorientowany w zaistniałym stanie faktycznym. Pogląd ten znajduje akceptację w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04; wyrok WSA w Gliwicach z 22 października 2007 r., I SA/Gl 63/07; wyrok NSA z 24 lipca 2007 r., II FSK 974/06; wyrok WSA w Bydgoszczy z 16 września 2008 r., I SA/Bd 446/08 – dostępne na stronach internetowych NSA). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że sporna usługa rzeczywiście została wykonana, a wydatek na jej zakup poniesiony. W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił pisemnej umowy zawartej pomiędzy nim a firmą świadczącą usługę, żadnego dokumentu, który mógłby potwierdzić, że zwracał się do firmy świadczącej usługę o wystawienie duplikatu rachunku. Nie przedłożył żadnego dowodu – takiego chociażby jak przelew bankowy, czy dowód KW – z którego wynikałoby, że dokonał zapłaty za usługę. W tej sytuacji nie do przyjęcia jest stanowisko organu odwoławczego (i wspierająca je argumentacja Skarżącego) przerzucające w całości na organ I instancji ciężar poszukiwania dowodów pozwalających na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, jeśli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez ten organ. 3.3. Uwagi powyższe należy także odnieść do wydatków udokumentowanych 30 fakturami w kwocie 19.731,92 zł (netto), a dotyczących zakupu usług i materiałów do pojazdów nie będących środkami trwałymi firmy. Skarżący w toku postępowania nie zdołał w sposób wiarygodny - poparty jakimikolwiek dowodami – wykazać, że pojazdy z którymi związane były zakwestionowane faktury, faktycznie wykorzystywane były w działalności gospodarczej, a przez to wydatki - poniesione na zakup usług i materiałów do tych pojazdów - miały lub mogły mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Swoją aktywność Skarżący ograniczył do wywodów o możliwych sposobach wykorzystania pojazdów w ramach prowadzonej działalności, mimo iż nie powinno nastręczać mu trudności choćby wyjaśnienie na jakiej podstawie pojazdy te były użytkowane. Poza tym kuriozalne wręcz jest zobowiązanie organu I instancji do potwierdzenia ustaleń dotyczących użytkowania samochodów uzyskanymi od Skarżącego dokumentami - takimi np. jak umowy użyczenia tych pojazdów, dzierżawy - w sytuacji gdy organ ten ustalenia w tym zakresie już poczynił. Stwierdził mianowicie, że sporne pojazdy nie były środkami trwałymi firmy, ani też przedmiotem leasingu bądź innych umów najmu czy dzierżawy. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego użytkowania pojazdów, nie jest konieczne także z tego względu, iż - jak sugeruje treść skargi (zob. str. 10) - Skarżący nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu. Tymczasem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie), z tytułu używania nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, według określonego wzoru. Przebieg pojazdu, o którym mowa wyżej, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca, o czym stanowi art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten przewiduje zatem swoistą sankcję w postaci odmowy zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych ze względu na brak ewidencji przebiegu pojazdu, w przypadku używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej (por. cytowany już wyżej wyrok WSA w Białymstoku, I SA/Bk 64/08). Inaczej mówiąc o możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., decyduje nie tylko to, że podatnik je poniósł, ale także to, czy wydatki te zostały przez niego – w opisany wyżej sposób - udokumentowane. Reasumując pozbawione jakichkolwiek racji jest nakazanie organowi I instancji uzupełnienia materiału dowodowego, skoro sam Skarżący nie dowiódł zaistnienia oraz przebiegu zdarzeń (wykonania usługi transportowej, wykorzystania pojazdów w działalności gospodarczej) oraz poniesienia z tego tytułu wydatków służących osiągnięciu przychodu. Stwierdzenie o potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego jest tym bardziej niezrozumiałe, że potrzeby tej Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł (skądinąd słusznie) w odniesieniu do wydatków udokumentowanych 4 fakturami wystawionymi na inny podmiot, tj. P.U.H. L. [...],[...]. Zauważył mianowicie, że Skarżący nie wykazał - poprzez przedłożenie dokumentów świadczących o poniesieniu wydatków - że wydatki te miały wpływ na wielkość osiągniętego przez niego przychodu. 3.4. Sąd podziela natomiast stanowisko organu odwoławczego co do fikcyjności transakcji w postaci zakupu paliwa od – wskazanych na fakturach jako sprzedawcy – spółki "A." i B. H.. Jak bowiem ustalono w postępowaniu podatkowym (na podstawie oświadczenia członków zarządu, k. 223 akt administracyjnych), spółkę "A." nie łączyły - w 2003 r. - żadne stosunki handlowe ze Skarżącym, współpracę z nim rozpoczęła w kwietniu 2007 r. Dodatkowo ustalono, że W. P. - figurujący na fakturach, jakimi dysponował Skarżący, jako osoba upoważniona do ich wystawiania, nigdy nie był pracownikiem spółki. Organy podatkowe porównały także treści faktur zaksięgowanych w rejestrze zakupu prowadzonym przez Skarżącego z, odpowiadającymi im numerom, fakturami zaewidencjonowanymi przez spółkę "A.". Dowiodły, że faktury te różnią się między sobą, tj. wystawione one zostały na rzecz innych podmiotów gospodarczych, inna jest nazwa i ilość zakupionego towaru (inna jest też cena netto towaru, wartość netto, kwota podatku VAT oraz wartość brutto), inna jest również data wystawienia faktur oraz ich układ graficzny (inny rodzaj czcionki, układ pozycji). Za fikcyjnością transakcji ze spółką "A." przemawiał także zawarty na fakturach zapis o sposobie zapłaty, a mianowicie rzekome płatności za paliwo miały być każdorazowo dokonywane w formie gotówkowej. Także faktury wystawione przez B. H. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił jednoznacznie stwierdzić, iż B. H. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, co potwierdziła ona w toku przesłuchania w charakterze strony (w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym), oraz świadka (w niniejszym postępowaniu). B. H. nie dysponowała mianowicie (własnym bądź wynajętym) zapleczem technicznym (baza magazynowa, transportowa) niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, nie nabywała paliw (nie znała żadnych dostawców), nie zatrudniała pracowników, nie dostarczała paliwa do odbiorców, pieniędzy za dostarczone paliwo nie otrzymywała (należności te wypłacane były faktycznym dostawcom). Słusznie zatem organy podatkowe, na podstawie tych ustaleń, wywiodły, że działalność B. H. polegała w istocie na wystawianiu - na polecenie K. W. – fikcyjnych faktur VAT, za co otrzymywała wynagrodzenie w wysokości 1-2 grosze za litr paliwa. Oceny tej nie podważają akcentowane przez Skarżącego nieścisłości w zeznaniach B. H., a dotyczące podmiotu sporządzającego zakwestionowane faktury. Zauważył on mianowicie, że w jednym miejscu zeznała ona iż dokumenty księgowe sporządzała samodzielnie, w innym zaś, że nie miała dostępu do tych dokumentów. Ustalenie kto faktury wystawiał ma znaczenie drugorzędne. Istotne jest bowiem to, że B. H. nie była zbywcą paliwa. Wobec bezsprzecznych ustaleń, że spółka "A." oraz B. H. nie byli sprzedawcami paliwa uwidocznionego na spornych fakturach, zasadnie organ odwoławczy nakazał przeprowadzenie analizy porównawczej ogólnej ilości zakupionego przez Skarżącego paliwa i ilości paliwa zużytego do świadczonych przez niego usług transportowych (wielkość wykonanych usług nie była kwestionowana). Słusznie bowiem Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w oparciu o tę analizę możliwe będzie ustalenie, czy Skarżący faktycznie nabył paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami. I tak ustalenie, że ilość zużytego paliwa będzie tożsama (lub większa) z (od) ilością (ilości) paliwa, której zakup udokumentowano prawidłowo, świadczyć będzie o tym, że paliwo udokumentowane fikcyjnymi fakturami nie zostało zakupione, a tym samym brak będzie podstaw do tego, aby kwoty wynikające ze spornych faktur zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli natomiast ilość paliwa zużytego do usług transportowych będzie większa od ilości paliwa, udokumentowanej fakturami prawidłowymi, zasadnym będzie przyjęcie, że Skarżący znalazł się w posiadaniu paliwa, przy czym z całą pewnością nie zostało ono nabyte od spółki "A." oraz B. H.. Dla uznania wydatków wynikających ze spornych faktur za koszt podatkowy niewystarczające jednak będzie wykazanie samego faktu posiadania przez Skarżącego paliwa, jeśli nie zostaną zidentyfikowani faktyczni jego dostawcy, przybliżone ilości i wartości zakupionego paliwa, fakt dokonania zapłaty. Sąd podziela bowiem - w tym względzie – te wypowiedzi sądów administracyjnych, zgodnie z którymi dla uwzględnienia danego wydatku jako kosztu podatkowego warunkiem niezbędnym jest, aby przebieg danego zdarzenia gospodarczego był taki, jak opisuje to dokument źródłowy. W sytuacji natomiast gdy wykazane zostanie, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistej operacji gospodarczej, a przy tym nie przedstawiono żadnego innego dowodu wykazującego kto był faktycznym dostawcą towaru lub usługi, jaki był charakter transakcji, jaki wydatek poniesiono, niemożliwe staje się zweryfikowanie przebiegu tejże operacji w aspekcie przesłanek niezbędnych do kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Inaczej mówiąc brak ujawnienia strony transakcji powoduje, że nie można zweryfikować ani faktu poniesienia wydatku, ani jego związku z przychodem (por. wyrok WSA w Opolu z 26 marca 2008 r., I SA/Op 6/08, oraz powiązany z nim wyrok NSA z 14 sierpnia 2008 r., II FSK 1067/08; wyrok WSA w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., VIII SA/Wa 544/07; wyrok WSA we Wrocławiu z 5 października 2007 r., I SA/Wr 647/07). Jeżeli zatem w wyniku postępowania wyjaśniającego nie zostanie wiarygodnie wykazany fakt oraz rzeczywisty przebieg czynności, na podstawie których Skarżący nabył sporne paliwo, w tym to, kto był jego zbywcą, organ podatkowy uprawniony będzie do wyłączenia kwot wynikających z zakwestionowanych faktur z kosztów uzyskania przychodów, i to bez względu na to, czy wykazane zostanie, że Skarżący wszedł w posiadanie tego paliwa. Sam fakt posiadania towaru nie wyklucza bowiem możliwości, że podatnik pozyskał go bez ponoszenia wydatków, bez tytułu prawnego lub w wyniku uczestniczenia w czynach zabronionych, których dokonanie i skutki nie zasługują na objęcie ich ochroną prawną (zob. powołany wyżej wyrok NSA II FSK 1067/08). W przypadku zaś gdy uzupełniony materiał dowodowy potwierdzi fakt dostarczenia paliwa (jego ilości i wartości) to wówczas przy wyliczaniu kosztów związanych z jego nabyciem zastosowanie znajdzie – jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - art. 23 Ordynacji podatkowej. Uwagi powyższe należy także odnieść do wydatków udokumentowanych kserokopią faktury wystawionej przez spółkę T.. Sąd zważył jednocześnie, iż ustaleń powyższych nie mógł poczynić samodzielnie organ odwoławczy. Sprzeciwiał się temu wyrażony w art. 234 Ordynacji podatkowej zakaz niepogarszania sytuacji prawnej strony odwołującej się (tzw. zakaz reformationis in peius). Jak bowiem wynika z decyzji organu I instancji, organ ten zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez spółkę A. oraz B. H., czemu dał wyraz na stronie 12 uzasadnienia ("wobec braku innych dowodów przyjęto że koszty zakupu oleju napędowego niewiadomego pochodzenia odpowiadały ich poziomowi wynikającemu z faktur" i dalej "nie kwestionuje się więc wysokości kosztu zakupu oleju napędowego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r."). Organ I instancji nie tylko przyjął za udowodniony fakt nabycia spornego paliwa (choć niewiadomego pochodzenia), ale także zaliczył - z korzyścią dla Skarżącego – wartość nabytego paliwa do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził potrzebę przeprowadzenia – w tym zakresie - dodatkowego postępowania dowodowego, to wówczas wynik tego postępowania jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Nie można bowiem wykluczyć, iż na jego skutek organ I instancji dojdzie do odmiennych – niż zaprezentowane wyżej – wniosków. Takie pogorszenie sytuacji strony może nastąpić jedynie w toku postępowania przed organem I instancji. Sąd nie stwierdził także, by zachodziły okoliczności uzasadniające odstąpienie przez organ odwoławczy od zakazu reformationis in peius (o jakich mowa w art. 234 Ordynacji podatkowej), a mianowicie by organ I instancji dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Nie można również uznać aby decyzja organu I instancji rażąco naruszała interes publiczny. Tym samym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. 3.5. Sąd podziela ponadto stanowisko organu odwoławczego, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia o protokół badania ksiąg, gdyż protokół kontroli z 5 lipca 2007 r. nie zawiera wskazań za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jakkolwiek w protokole kontroli powołano art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej (pozwalający na odstąpienie od obowiązku sporządzenia odrębnego protokołu badania ksiąg, w sytuacji gdy ustalenia dotyczące badania ksiąg zawarte zostaną w protokole kontroli), to jednak treść tego protokołu nie odpowiada wymogom z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jedynie, że podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem oraz że w przypadku gdy dowody dokonania tej operacji są nierzetelne, wówczas transakcja nie może być uznana za faktycznie dokonaną. Taka informacja znalazła się przy opisie transakcji ze spółką A. (str. 11 protokołu), B. H. (str. 15), spółką T. (str. 17), firmą "M." (str. 21). W żadnym jednak miejscu wspomniany protokół nie zawiera stwierdzenia, czy w związku z powyższymi nieprawidłowościami uznano księgę za nierzetelną, a jeśli tak to w jakim zakresie i za jaki okres. Tymczasem art. 193 Ordynacji podatkowej przyznaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Taką mianowicie, iż prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią one dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mają one zatem – mimo że są dokumentami prywatnymi – taką samą moc dowodową jak dokumenty urzędowe, co oznacza, że korzystają z domniemania prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą. Organy podatkowe nie mogą zatem przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż wynikający z księgi, o ile nie obalą uprzednio – w sposób prawem przewidziany - wskazanych wyżej domniemań, tj. nie stwierdzą jej nierzetelności lub wadliwości w protokole badania ksiąg (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Powołany przepis daje podatnikowi gwarancję, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie ustalone w innej wysokości, niż wynika to z prawidłowej pod względem formalnym i materialnym księgi podatkowej. Dopiero doręczenie protokołu badania ksiąg informuje go o tym, iż księga w całości lub w części za wskazany okres nie będzie uznana jako dowód. To właśnie z lektury tego protokołu podatnik ma czerpać pełną wiedzę na temat tego, które z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zostały przez organ podatkowy odrzucone jako nierzetelne lub wadliwe. Niewątpliwie nie pouczono też Skarżącego o wynikającym z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej prawie wniesienia zastrzeżeń, które to uprawnienie nie jest tożsame (mimo oczywistych podobieństw), z tym, o którym pouczono Skarżącego, a wskazanym w art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasadnie natomiast organy podatkowe uznały, iż księgi podatkowe Skarżącego nie były prowadzone rzetelnie. Zgodnie z art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Taka sytuacja – z opisanych wyżej powodów – nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, którego źródeł Skarżący upatruje w nieuprawnionym zakwalifikowaniu prowadzonych przez niego ksiąg jako nierzetelnych (choć należy zgodzić się z nim, iż przepis ten nie normuje kwestii udowodnienia faktu poniesienia oraz związku danego wydatku z wykonywaną działalnością). 3.6. Skarżący cofnął zarzut niewłaściwego umocowania pracowników wydających decyzje. Stwierdzić jednakże należy, że zarzut ten nie był zasadny. Z przesłanych na wezwanie Sądu dokumentów w postaci pisemnych upoważnień wynika bowiem, że M. Z. - Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz M. K. - Naczelnik Wydziału Orzecznictwa Podatkowego w Ośrodku Zamiejscowym w C., których podpisy znajdują się pod decyzjami z [...] stycznia 2008 r. oraz z [...] maja 2008 r. działały z upoważnienia odpowiednio Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Reasumując, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.).