III SA/Wa 19/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja z dnia [...].10.2010 r. nr [...] wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...].01.2010 r. nr [...], [...] określającą Skarżącemu – A. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. w W. (dalej "A.") kwotę podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. W podstawie prawnej decyzji powołano m.in. art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa o VAT. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan faktyczny. W dniu 3.10.2005 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. a A. została podpisana umowa w zakresie usług projektowych dotyczących Centrum C. w W.. Jednocześnie w dniu 3.10.2005 r. A. podpisało umowę z Biurem Usług Projektowych – P. S. z siedzibą w L. przy ul. R. [...] na wykonanie projektu budowlanego architektury Centrum C. w W. przy ul. T. [...], obejmującego wszystkie prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego, wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę, w tym także koordynację współpracy zespołów branżowych między sobą, uzgodnienie projektu Centrum C. m.in. pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, bhp oraz audytu akustycznego, uczestniczenie w spotkaniach w W. oraz L. dotyczących Centrum C., przygotowanie dokumentacji w zakresie niezbędnym do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, przygotowanie Projektu Wykonawczego Architektury Centrum C.. Ustalono, że A. wystawiła dla B. Sp. z o.o. w związku z wymienioną umową faktury VAT nr [...] z dnia 27.12.2005 r., o wartości netto 370.000 zł i VAT 81.400 zł oraz nr [...] z dnia 19.06.2006 r., o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł. Termin wykonania powyższej umowy ustalono na 28.02.2006 r., wynagrodzenie określono na kwotę 415.00,00 zł netto plus VAT, kary umowne w wysokości 0,1% za każdy dzień zwłoki i termin płatności 7 dni od dnia wystawienia faktury. Organ wskazał ponadto, że w dniu 3.10.2005 r. A. podpisało umowę z Biurem Usług Projektowych – P. S. z siedzibą w L. przy ul. R. [...], na wykonanie projektu budowlanego architektury Centrum C. w W. przy ul. T. [...], na prace projektowe i koordynacyjne niezbędne do wykonania projektu budowlanego, wystarczającego do uzyskania pozwolenia na budowę, obejmującego także koordynację współpracy zespołów branżowych między sobą i uzgodnienia projektu Centrum C. pod względem wymogów sanitarno-higienicznych, przygotowanie dokumentacji w zakresie niezbędnym do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę. Według zapisów umowy przez prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy strony rozumieją wykonanie prac do dnia 28.02.2006 r., w tym wykonanie projektu budowlanego w zakresie wymaganym do złożenia dokumentacji związanej z wnioskiem o pozwolenie na budowę najpóźniej do dnia 30.12.2005 r. Wynagrodzenie określono na 40.000 zł plus VAT, płatne w terminie 14 dni od złożenia faktury VAT, kary umowne 0,2% za każdy dzień zwłoki. Na podstawie powyższej umowy, BUP – P. S. wystawiło na rzecz A. dwie faktury nr [...] z dnia 30.12.2005 r. o wartości netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł [...] z dnia 27.06.2006 r. o wartości netto 20.000 zł i VAT 4.400 zł. Dalej organ powołał okoliczność zawarcia w dniu 22.11.2005 r. pomiędzy A. a Biurem Konstrukcyjnym W. W., L. ul. Z. [...], pisemnego zlecenia wykonania projektów budowlanego i wykonawczego konstrukcji Centrum C. w W. przy ul. T. [...], wskazując że termin wykonania projektu budowlanego określono na 15.12.2005 r., a projektu wykonawczego na 01.02.2006 r. Koszt wykonania tych prac określono na kwotę 152.000 zł (w tym 100.000 zł płatne po wykonaniu i przekazaniu projektu budowlanego i kwota 52.000 zł płatna po wykonaniu i przekazaniu projektu wykonawczego w terminie 14 dni od dnia przedłożenia faktury). W związku z powyższym zleceniem Biuro Konstrukcyjne W. W. wystawiło na rzecz A. dwie faktury VAT nr [...] z dnia 29.12.2005 r. za projekt budowlany oraz zaawansowanie 70% projektu wykonawczego o wartości netto 136.800 zł i VAT 30.096 zł, 29/2006 z dnia 19.07.2006 r. za projekt wykonawczy o wartości netto 15.200 zł i VAT 3.344 zł. Organ przytoczył fragmenty zeznań Skarżącego, który wyjaśnił, że w latach 2002-2005 świadczył dla B. Sp. z o.o. wiele usług związanych głównie z nieruchomościami, czynności wykonywał sam w 80%, a w 20% przy pomocy pracowników, przy czym nie był w stanie odpowiedzieć ilu zatrudniał pracowników, nie określił jakie świadczył usługi, korzystał z podwykonawców, których nie jest w stanie wymienić. Nie pamiętał istotnych faktów oraz okoliczności związanych z wykonywaniem usług, czy też pośredniczeniem w ich wykonaniu. Nie udzielił żadnych konkretnych wyjaśnień odnośnie współpracy z firmami BUP P. S. i BK W. W., nie wskazał również osób, które ze strony A. zajmowały się realizacją usług. Na pytanie o realizację umowy zawartej z B. Sp. z o.o. z dnia 03.10.2005 r. dotyczącą Centrum C. w W. - po okazaniu kopii umowy - zeznał, że nie pamięta tej umowy. W ocenie organu I instancji zeznania A. P. nie potwierdzały faktycznego udziału A. w realizacji umowy z dnia 03.10.2005 r. podpisanej z B. Sp. z o.o. W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, że P. S. (właściciel BUP P. S.) zeznał, że w lipcu lub sierpniu 2005 r. zawarł ustną umowę z B. S. prokurentem B. Sp. z o.o. na wykonanie projektu Centrum C. przy ul. T. [...] za cenę netto 48.000 zł. Następnie, gdy prace projektowe dot. pełnobranżowego projektu już trwały B. Stelmach zaproponował, by P. S. treść uzgodnionej z nim wcześniej umowy odnośnie projektu budowlanego i wykonawczego podpisał z firmą A., tłumaczył to trudnościami płatniczymi B. Sp. z o.o. P. S. zgodził się by w treści umowy wpisać jako zlecającego firmę A.. Podpisana tylko przez świadka umowa na warunkach wcześniej uzgodnionych z B. S. została dostarczona B. S., a następnie od niego świadek odebrał umowę podpisaną przez A. P.. P. S. za usługi świadczone na rzecz B. Sp. z o.o. wystawił dla A. dwie faktury nr [...] oraz nr [...]. Wyjaśnił on, że nie kontaktował się z A. P. ani osobami z firmy A., nie dokonywał uzgodnień z tą firmą, ani nie pobierał od niej potrzebnych materiałów. Organ wskazał ponadto, że przesłuchany w charakterze świadka W. W. zeznał zaś, że zlecenie wykonania usług projektowych przyjął od B. S.. W trakcie wykonywania zlecenia dowiedział się, że prace zamówione przez Pana S. mają być zafakturowane na A., a z firmami z którymi współpracował zawierał przede wszystkim umowy ustne. Z kolei B. S. zeznał, że w imieniu B. Sp. z o.o. podpisał umowę z A. z dnia 3.10.2005 r. dot. wykonania usług projektowych Centrum C. w W.. W toku przesłuchania wskazał, że prowadził negocjacje z Panem S., który nie podjął się wykonania prac określonych w umowie podpisanej z A.. Ponieważ biuro miało kłopoty z wykonaniem dużej ilości zleceń próbowało bezskutecznie szukać podwykonawców i z tego powodu podpisało umowę z A., obejmującą wykonanie projektu, uzyskanie uzgodnień i pozwolenia na budowę. Zlecone A. projekty wykonali Panowie S. i W.. Powyższe zeznania organ uznał za niewiarygodne odnośnie do potwierdzenia wykonania umowy podpisanej z A. z dniu 3.10.2005 r. dotyczącej Centrum C. w W.. Wskazał, że trudna do przyjęcia jest przyczyna podpisania umowy z B. w postaci utraty płynności finansowej przez B. Sp. z o.o., skoro podpisana została umowa z A. o znacznie wyższym wynagrodzeniu (415.000 zł zamiast uzgodnionej z P. S. i W. W. kwoty 192.000 zł) oraz przewidująca krótszy termin płatności. W konsekwencji organ I instancji uznał, że B. Stelmach zawarł ustne umowy z BUP P. S. i BK W. W. na wykonanie usług projektowych, które nie zostały zafakturowane na zamawiającego tj. B. Sp. z o.o. lecz na rzecz A., co miało na celu zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Natomiast faktura nr [...] z dnia 27.06.2006 r. wystawiona przez BUP P. S. oraz faktura nr [...] z dnia 19.07.2006r. wystawiona przez BK W. W. dokumentują transakcje nabycia, które w rzeczywistości nie zostały dokonane pomiędzy A. a wystawcami faktur. Faktycznym nabywcą tych usług – w ocenie organu - była bowiem B. Sp. z o.o. W związku z powyższym w uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że faktura nr [...] z dnia 19.06.2006 r. o wartości netto 45.000 zł i VAT 9.900 zł, wystawiona przez A. na rzecz B. Sp. z o.o. dokumentuje czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między tymi podmiotami. Ponadto organ wskazał, że w dniu 27.03.2006 r. pomiędzy A. a BUP P. M. z siedzibą w L. przy ul. L. [...], zawarta została pisemna umowa na wykonanie Architektonicznego Projektu Koncepcyjnego, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Projektów Wykonawczych i Przetargowych tj.: kosztorysów inwestorskich, kosztorysów "ślepych" wraz ze specyfikacjami wykonania i odbioru robót oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Schroniska Zwierząt w L., jak również dostarczenie wykonawcy mapy do celów projektowych i badań geologicznych właściwych dla terenu inwestycji. Termin wykonania umowy określono do 1.01.2007 r., w tym projektu koncepcyjnego do 4.04.2006 r., w wypadku zwłoki w wykonaniu całości umowy określono karę umowną w wysokości 0,3% za każdy dzień, wysokość wynagrodzenia ustalono na kwotę 140.000 zł plus VAT, płatne po wykonaniu poszczególnych prac i w terminie 14 dni od daty przedłożenia faktury VAT. Również w dniu 27.03.2006 r. pomiędzy A., a BUP P. M. zawarta została pisemna umowa na wykonanie Architektonicznego Projektu Koncepcyjnego, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Projektów Wykonawczych i Przetargowych, tj.: kosztorysów inwestorskich, kosztorysów ślepych wraz ze specyfikacjami wykonania i odbioru robót oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Zaplecza Psów Policyjnych KWP w L., a także dostarczenie wykonawcy mapy do celów projektowych i badań geologicznych właściwych dla terenu inwestycji. Termin wykonania umowy określono do 15.12.2006 r., w tym projektu koncepcyjnego do 4.04.2006 r., w wypadku zwłoki w wykonaniu całości umowy określono karę umowną w wysokości 0,3% za każdy dzień, wysokość wynagrodzenia ustalono na kwotę 110.000 zł plus VAT płatne po wykonaniu poszczególnych prac i w terminie 14 dni od daty przedłożenia faktury VAT. W 2006 r. BUP P. M. za usługi wynikające z w/w umów z dnia 27.03.2006 r. dotyczących Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. i Schroniska Zwierząt w L. wystawiło na rzecz A. faktury VAT nr: [...] z dnia 19.05.2006 r. (VAT 1.100 zł), [...] z dnia 28.06.2006 r. (VAT 3.080 zł), [...] z dnia 06.07.2006 r. (VAT 1.320 zł) [...] z dnia 01.08.2006 r. (VAT 9.680 zł), [...] z dnia 16.08.2006 r. (VAT 9.680 zł), [...] z dnia 26.09.2006 r. (VAT 12.320 zł), [...] z dnia 19.10.2006 r. (VAT 12.320 zł). Dnia 28.03.2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o., a A. zawarta została pisemna umowa na wykonanie: Koncepcji, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Dokumentacji Przetargowej i Wykonawczej oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L. i uzyskanie pozwolenia na budowę. Termin wykonania przedmiotu umowy określono do dnia 15.12.2006r. w tym, wykonanie projektu koncepcyjnego do dnia 01.04.2006r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę łączną 630.000 zł plus VAT, płatne w terminie 7 dni od daty przedłożenia faktury. W przypadku niedotrzymania terminów z winy wykonawcy, kary umowne określono w wysokości 0,1% za każdy dzień zwłoki. Również w dniu 28.03.2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o., a A. zawarta została pisemna umowa na wykonanie: Koncepcji, Wielobranżowego Projektu Budowlanego, Dokumentacji Przetargowej i Wykonawczej, uzyskanie pozwolenia na budowę oraz pełnienie nadzoru autorskiego dla Zaplecza Psów Służbowych Komendy wojewódzkiej Policji w L., przy ul. T.. Termin prawidłowego wykonania przedmiotu umowy określono do dnia 1.01.2007 r. w tym wykonanie projektu koncepcyjnego do dnia 4.04.2006 r. Wynagrodzenie ustalono na kwotę łączną 753.750 zł plus VAT, płatne w terminie 7 dni od daty przedłożenia faktury VAT. W przypadku niedotrzymania terminów z winy wykonawcy, kary umowne określono w wysokości 0,1% za każdy dzień zwłoki. W 2006 r. firma A. za usługi wynikające z umów z dnia 28.03.2006 r. dotyczące Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. i Schroniska Zwierząt w L. wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o. faktury VAT z dnia 30.03.2006 r. (VAT 32.340 zł), z dnia 30.03.2006 r. (VAT 32.340 zł), z dnia 4.05.2006 r. (VAT 29.700 zł), z dnia 8.05.2006 r. (VAT 66.000 zł), z dnia 26.06.2006 r. (VAT 40.920 zł), z dnia 10.08.2006 r. (VAT 15.400 zł), z dnia 22.08.2006 r. (VAT 22.000 zł), z dnia 16.10.2006 r. (VAT 55.000 zł). W dniu 27.03.2006 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. (poręczycielem) reprezentowanym przez B. S., a BUP P. M. (wierzycielem) zawarte zostały dwie umowy poręczenia. Wierzyciel oświadczył, że w dniu 27.03.2006 r. zawarł umowę o prace projektowe na projekty koncepcyjne, budowlane, wykonawcze i przetargowe dla Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz dla Schroniska Zwierząt w L. z firmą A. (dłużnikiem) na kwotę odpowiednio 110.000 zł i 140.000 zł. Organ akcentował, że przesłuchany w charakterze świadka P. M. zeznał, że pod koniec 2005 r. zawarł dwie ustne umowy z P. B. S., prokurentem B. Sp. z o.o. w L., na wykonanie pełnobranżowych usług projektowych, wraz z uczestnictwem we wszystkich spotkaniach i uzgodnieniach: dotyczącą Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz dotyczącą Schroniska Zwierząt przy ul. T. w L.. Po kilku miesiącach wykonywania prac projektowych przez Pana M. na podstawie umów ustnych, B. S. nie zgodził się na sporządzenie umów pisemnych, nalegał aby jako zlecającego wpisać w treści umowy firmę A. zamiast B. Sp. z o.o., tłumacząc to trudnościami płatniczymi Spółki. Z uwagi na kilkumiesięczne zaawansowanie prac oraz ryzyko niezapłacenia za wykonane dotychczas usługi P. M. zgodził się, by wpisać jako zlecającego firmę A.. Postawił jednak warunek, że B. S. podpisze z nim umowy poręczenia na wypadek braku zapłaty przez firmę A., której nie znał i z którą wcześniej nie współpracował. Świadek wyjaśnił, że w związku z wykonywaniem ww. usług nie dokonywał żadnych uzgodnień z A. P. ani osobami z firmy A.. Podpisane tylko przez świadka umowy na warunkach uzgodnionych z B. S. zostały pozostawione B. S., a następnie po kilku dniach od niego odebrane, podpisane już przez A. P.. Organ przytoczył również fragment zeznań P. M., który wskazał, że uzgodnienia prowadził osobiście z B. S., uczestniczył w spotkaniach z przedstawicielami Urzędu Miasta, policji i innych instytucji. Kontrolujący nie dali wiary zeznaniom A. P. i B. S., że powodem zawarcia pomiędzy B. Sp. z o.o. i A. umów z dnia 28.03.2006 r. były przewidywane trudności płatnicze B. Sp. z o.o., zbyt duża ilość zamówień wymagająca zatrudnienia dodatkowych osób. Organ argumentował, że umowy dotyczące Zaplecza Psów Służbowych KWP w L. oraz Schroniska Zwierząt w L. pomiędzy A. a BUP P. M. oraz umowy poręczenia pomiędzy B. Sp. z o.o. a BUP P. M. zawarte zostały tego samego dnia (27.03.2006 r.), tj. wcześniej niż B. Sp. z o.o. zleciło te usługi firmie A. (umowy zawarto 28.03.2006r). Z tego wynika, że A. zleciło BUP P. M. do wykonania usługi, których B. Sp. z o.o. nie zleciło jeszcze firmie A.. Określenie w umowach z dnia 27.03.2006 r. pomiędzy A. a BUP P. M. terminu wykonania projektów do 4.04.2006 r. wskazuje, że P. M. prace dotyczące tych projektów podjął znacznie wcześniej, realizując treść ustnej umowy z B. Sp. z o.o. organ podkreślił również, że zarówno w umowach B. Sp. z o.o. z A. jak też A. z BUP P. M. zostały przewidziane kary umowne (odpowiednio 0,1% i 0,3%), nie jest więc prawdą, że P. M. nie zgodził się na ponoszenie ryzyka nieterminowego wykonania umów, a A. za takie ryzyko uzyskała wyższe wynagrodzenie. Ponadto w umowach ustalono krótsze terminy płatności pomiędzy B. Sp. z o.o. i A. (7 dni), niż pomiędzy A. a BUP P. M. (14 dni), co oznacza, że za wcześniej otrzymane wynagrodzenie od B. Sp. z o.o., A. pomogło regulować należności wobec BUP P. M.. W ocenie organu powyższe okoliczności świadczą on tym, że umowy podpisane przez Pana B. S. z A. miały wykazać rzekomy udział tej firmy w realizacji usług. Usługi te zostały natomiast faktycznie wykonane przez firmę P. M.. Ponadto przeprowadzone przesłuchania świadków (m.in. Z. W.) nie potwierdziły, że A. wykonało, na rzecz B. Sp. z o.o. usługi wynikające z umów z dnia 28.03.2006 r. Z uwagi na powyższe organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury wystawione w 2006 r. przez A. na rzecz B. Sp. z o.o. o łącznej wartości 1.335.000 zł i podatku należnego w kwocie 293.700 zł, dotyczące Schroniska Zwierząt w L. i Zaplecza Psów Służbowych KWP w L., zostały wystawione do transakcji, które w rzeczywistości nie zostały dokonane między podmiotami wykazanymi na tych fakturach jako świadczący i odbiorca usług, nie dokumentują odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym wartość netto z tych faktur nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług, a zatem nie podlega wykazaniu w deklaracjach sporządzonych dla potrzeb zliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. Ewidencję dostaw za marzec, maj, czerwiec, sierpień i październik 2006 r. uznano za nierzetelną na podstawie art. 193 §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że skarżący miał obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur VAT, zgodnie z art. 108 ustawy o VAT Od decyzji zostało złożone odwołanie, w którym jako naruszone wskazano art. 120, 121, 122, 123, 124, 187, 188, 190, 191, 192, 193, 194 § 1 i 2 199a § 3, 200 § 1, 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...], [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuca naruszenie: 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie pogłębiający zaufania do działania organów podatkowych, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki a także poprzez niezapewnienie Skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo- księgowej, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, 3) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli ¡karbowej, poprzez niezapewnienie Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego, 4) art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 Ordynacji podatkowej poprzez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącego pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w L. z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie wydano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazujące ewidentne braki i sprzeczności, 5) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez nieuzupełnienie materiału dowodowego o brakujące dokumenty na co wielokrotnie wskazywał Skarżący, a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, 3) art. 191 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego II instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. 7) art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię 8) § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r.w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 27, poz. 268, z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził ani naruszeń prawa materialnego, ani naruszeń prawa proceduralnego implikujących wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a.". Podstawą prawną działania organu I instancji był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Uregulowanie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 ustawy. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia fakt, że nie ma tu zastosowania pomniejszenie o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży (tzw. pusta faktura) - por: wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto w tym miejscu uzasadnione jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08 (http:// orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 pkt d VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21 ust. 1 lit d VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 ustawy. Sąd zauważa, iż na gruncie podatkowym w zasadzie nie występuje jako taka odpowiedzialność za nieprawidłowe wystawienie faktury. Jedyną w zasadzie regulacją bezpośrednio odnoszącą się do tej sytuacji jest przepis art. 108 ustawy o VAT, z którego wynika, że pomyłkowe wystawienie faktury łączy się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku, nawet jeśli dana sprzedaż powinna być objęta niższą stawką, zwolniona z podatku albo też nie podlegała w ogóle podatkowi. W wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Ol 500/09, LEX nr 549860, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) WSA w Olsztynie stwierdził, że analizowany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Podobny pogląd przyjął WSA w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 11 marca 2008 r. (sygn. akt I SA/Rz 88/08, LEX nr 363787, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł m.in. iż "Nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 starej ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika z niego jednoznacznie, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku - jest zobowiązany do jego zapłaty". Zaprezentowane poglądy Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, co przesądza o prawidłowości zaskarżonej decyzji, bowiem identyczną wykładnię art. 108 ust.1 ustawy o VAT przyjęły w sprawie organy. Skoro przedmiotowe faktury zostały wystawione i wprowadzone do obrotu, co zostało przez organ wykazane w toku postępowania, to organ słusznie zastosował art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Spór stron nie dotyczy jednak sposobu interpretacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a ustaleń faktycznych, w związku z którymi przepis ten zastosowano. Kwestię różnicująca stanowisko stron w sprawie stanowi ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. Należy jednak wskazać, że istnienie faktur opisanych w uzasadnieniu decyzji nie stanowi przedmiotu sporu, co przekłada się na wybór prawnej podstawy działania organów. Skarżący podważał prawidłowość przeprowadzonego w rozpoznanej sprawie postępowania podatkowego, w szczególności zaś postępowania dowodowego. Kwestionowanie przez stronę prawidłowości ustaleń faktycznych nie może odnieść zamierzonego skutku, zarówno z powodów merytorycznych (adekwatność przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do występującej w sprawie sytuacji, gdy usługi objęte wprowadzonymi do obrotu fakturami nie zostały wykonane, czyli do tzw. "pustych faktur"), jak i ze względu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania, poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji. W tym zakresie należy wskazać, że zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w skardze są nieuzasadnione, gdyż nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zdaniem Sądu wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, nastąpiło w zgodzie przepisami Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło ustalić okoliczności sprawy i należycie je ocenić. Organy podatkowe w wydanych decyzjach odniosły się do każdego dowodu, znajdującego się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny, również we wzajemnym powiązaniu. Wynika to chociażby z niniejszego uzasadnienia, opisującego przebieg postępowania. Sąd pragnie podkreślić, że w jego ocenie, materiał dowodowy został zebrany w sposób kompletny, a w decyzji DUKS została opisana w sposób szczegółowy każda transakcja. Ustosunkowując się do wskazanej przez Stronę kwestii, iż dokumentacja finansowo-księgowa została zabezpieczona przez Policję i Prokuraturę w postępowaniu karnym, a zatem nie mogła być udostępniana Stronie na podstawie art. 156 § 5 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 Nr 89, poz. 555, z późn. zm.), dalej jako k.p.k., należy wskazać, ze zgodnie z powołaną regulacją, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w toku postępowania przygotowawczego stronom, obrońcom, pełnomocnikom i przedstawicielom ustawowym udostępnia się akta, umożliwia sporządzanie odpisów i kserokopii oraz wydaje odpłatnie uwierzytelnione odpisy lub kserokopie tylko za zgodą prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Za zgodą prokuratora akta w toku postępowania przygotowawczego mogą być w wyjątkowych wypadkach udostępnione innym osobom. Słusznie organ wywodzi, że opierając się o powyższe regulacje Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Strona mogła również na podstawie art. 156 § 5 k.p.k. wystąpić do organów prowadzących postępowanie przygotowawcze o sporządzenie odpisów i kserokopii lub o wydanie uwierzytelnionych odpisów lub kserokopii. Z tych względów za całkowicie chybione uznać należy zarzuty Skarżącej kierowane pod adresem organów podatkowych nieudostępnienia dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym. Obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu podatkowym sformułowany w art. 123 § 1 O.p. jest kierowany do organów podatkowych i nie może być rozszerzany na inne organy państwowe prowadzące inne postępowania. Organ pierwszej instancji dnia 15.10.2009 r. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu 22.10.2009 r. Pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy w których znajdowały się kopie dokumentów źródłowych firmy A.. Również w toku postępowania Pełnomocnikowi Strony udostępniono całość dokumentacji źródłowej dot. firmy A. przekazanej protokołem z dnia 12.03.2008 r. Po wykorzystaniu zabezpieczonej dokumentacji została ona zwrócona dnia 14.07.2009 r. do KWP w L., o czym poinformowano Stronę - pismo z dnia 23.07.2009 r. Tak więc w dniu zapoznania Pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym okazano mu kopie dokumentów firmy A. znajdujące się w aktach postępowania. Ponadto Pełnomocnik Strony otrzymał od prokuratora zgodę (pismo z dnia 6.10.2008 r.) na sporządzanie kserokopii dokumentów firmy A.. Z powyższego należy wnosić, że w trakcie postępowania Strona i jej Pełnomocnik mieli dostęp do zabezpieczonej dokumentacji, co skutkowało tym, iż – wbrew twierdzeniom Skarżącego - był on w stanie w sposób zagwarantowany przepisami Ordynacji podatkowej uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu. Strona nawet pomimo zabezpieczenia w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. miała prawo i możliwość wglądu do akt postępowania. Również Dyrektor Izby Skarbowej, w toku postępowania odwoławczego, postanowieniem z dnia [...].06.2010 r. nr [...] wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, informując o tym, gdzie znajdują się akta sprawy. W konsekwencji zarzut niezapewnienia Stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu jest niezasadny. Niezasadny jest też zarzut niekompletności materiału dowodowego. Protokoły przeszukania i oględzin dokumentów dotyczących firmy A. sporządzone przez funkcjonariuszy KWP w L. zostały włączone do akt postępowania. Na okoliczność zabezpieczenia dokumentacji przesłuchano Stronę oraz świadków A. M., J. M., D. P. i K. O.. Twierdzenia Skarżącego o rzekomym zaginięciu części dokumentów w trakcie zabezpieczania oraz w późniejszym czasie nie korespondują z treścią zeznań wskazanych świadków. W toku postępowania w dniu 9.03.2009 r. dokonano przejrzenia wydruków z komputera A. M.. Jednocześnie stwierdzić należy, że z zeznań A. M. nie wynika, że prowadziła ona dokumentację podatkową za rok 2006 r. w formie elektronicznej. Brak wydruków ksiąg w zabezpieczonej dokumentacji za 2006 r. a także ich brak w sporządzonych przez biegłego wydrukach wskazują, że księgowość firmy w tym okresie nie była prowadzona w formie komputerowej, co opisano w protokole kontroli z dnia 16.04.2009 r. W zabezpieczonej dokumentacji finansowo-księgowej firmy A. brak było ewidencji zakupu VAT oraz faktur zakupu VAT za 2006 r. Podatnik pomimo wezwań do wskazania nazw, nazwisk oraz innych danych identyfikujących własnych kontrahentów nie wskazał żądanych informacji, jak i nie przedłożył kopii bądź duplikatów faktur nabycia. Pan A. P. nie wyjaśnił również co konkretnie było przedmiotem zawieranych transakcji. Stąd nie można przyjąć za wiarygodne twierdzenia Strony, że nie wiadomo dlaczego, kiedy i po co usunięto z dokumentacji faktury VAT. Zarzut Skarżącego, że z uwagi na zabezpieczenie jego dokumentacji finansowo- księgowej w lipcu 2007 r. przez Policję i Prokuraturę Okręgową w L. nie był w stanie uczestniczyć czynnie w toczącym się postępowaniu jest niezasadny. Przekazanie na czas prowadzonego postępowania zabezpieczonych dokumentów firmy A. do siedziby UKS w L. nie było przeszkodą uniemożliwiającą Stronie dostęp do tych dokumentów, zapoznania się z nimi, sporządzania notatek i innych czynności z tym związanych. Szczegółowy spis dokumentów przekazanych na potrzeby niniejszego postępowania zawierał protokół z dnia 12.03.2008 r. Pełnomocnikowi Strony udostępniono całość zabezpieczonej dokumentacji źródłowej dot. firmy A. przekazanej protokołem z dnia 12.03.2008 r. Odnośnie do zarzutu, że materiał dowodowy, na którym oparł się Dyrektor UKS jest niekompletny i zawiera szereg braków Sąd stwierdza, że materiał dowodowy zebrany na poparcie istotnych w rozpatrywanej sprawie okoliczności faktycznych był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Należy ponadto wskazać, że o niezasadności tego argumentu świadczy konstrukcja prawna z art. 108 ustawy o VAT, którego zastosowanie nie jest uzależnione o prawidłowości prowadzonej przez podatnika ewidencji. Obowiązek rozliczenia podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT pozostaje bowiem poza regulacją z art. 99 i 103 ustawy, z czego wynika brak obowiązku ujęcia podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy w ewidencji z art. 109 tego aktu i rozliczenia go zgodnie z art. 99 ustawy o VAT. Zeznania świadka W. W. oraz P. S. oceniono mając na uwadze inne dowody. Również ocena zeznań innych świadków, w tym A. M., Z. W. oraz zeznań Strony związanych z realizacją umów dotyczących zawarcia i realizacji umów związanych z Zapleczem Psów Służbowych w L. i Schroniskiem Zwierząt w L., została przeprowadzona w kontekście pozostałych dowodów, materiałów i zeznań świadków. W decyzji odniesiono się do zeznań opisujących okoliczności i daty podpisania umów. Zeznania przeanalizowano także w odniesieniu do takich elementów umów jak wartość usług, termin wykonania, kary umowne oraz terminy płatności. Zarzut Strony, iż organy podatkowe nie zgromadziły wszystkich dowodów w sprawie, należy uznać za niezasadny. Skarżący nie wskazywał na istnienie jakichkolwiek dodatkowych dowodów, mających na celu wyjaśnienie istotnych dla przedmiotowej sprawy okoliczności, a istotne w sprawie fakty zostały poparte przekonującymi dowodami lub wywiedzione w logiczny sposób przez organ. W ocenie Sądu nie doszło zatem do naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Co do kwestii materialnoprawnych to należy wskazać, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny prawidłowości dokonania ustaleń faktycznych w rozpatrywanej sprawie, zasadnie uznano, że zachodzi w sprawie sytuacja, w której ustawodawca zobligował wystawce faktury w trybie powoływanego wcześniej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty wykazanego w niej podatku. Ponadto nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku zarzut oparty o art. 19 ust. 1 i 2 powoływanej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3 cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na niestosowanie tych przepisów przez organ zarówno w decyzji organu I, jak i II instancji. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, opierając się na art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.